內(nèi)容提要： 遺產(chǎn)稅雖未在建國(guó)后的稅收實(shí)踐中征收過(guò)，但在我國(guó)稅制體系設(shè)計(jì)中卻占有一席之地，并被賦予了調(diào)節(jié)貧富差距的厚望。本文闡述了在我國(guó)征收遺產(chǎn)稅的必要性以及如何科學(xué)合理地設(shè)計(jì)遺產(chǎn)稅制度等問(wèn)題，提出了遺產(chǎn)稅宜作為中央稅并專門(mén)用于社會(huì)保障支出等觀點(diǎn)。在正視我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅所面臨困難的基礎(chǔ)上，本文從一些獨(dú)特的視角對(duì)遺產(chǎn)稅的開(kāi)征難點(diǎn)進(jìn)行了分析。

　　關(guān)鍵詞： 遺產(chǎn)稅 征稅意義 制度設(shè)計(jì) 難點(diǎn)分析

　　自英國(guó)1694年開(kāi)征遺產(chǎn)稅以來(lái)，世界上大部分發(fā)達(dá)國(guó)家和部分發(fā)展中國(guó)家以及我國(guó)香港、臺(tái)灣等地區(qū)都相繼開(kāi)征了遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅在實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平、鼓勵(lì)個(gè)人勤勞致富和組織財(cái)政收入等方面發(fā)揮了獨(dú)特的作用。我國(guó)在20世紀(jì)40年代國(guó)民黨統(tǒng)治時(shí)期曾征收過(guò)遺產(chǎn)稅，中華人民共和國(guó)成立后，1950年中央人民政府政務(wù)院頒布的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》中對(duì)遺產(chǎn)稅稅種給予保留，但同年規(guī)定薪給報(bào)酬所得稅和遺產(chǎn)稅暫不開(kāi)征。1994年我國(guó)工商稅制改革方案中的18個(gè)稅種中又包括了遺產(chǎn)稅。由此可見(jiàn)，遺產(chǎn)稅雖然在建國(guó)后的稅收實(shí)踐中沒(méi)有開(kāi)征過(guò)，但在我國(guó)稅制體系設(shè)計(jì)中卻始終占有一席之地，并被賦予了調(diào)節(jié)貧富差距的厚望。從理論上論證遺產(chǎn)稅開(kāi)征的現(xiàn)實(shí)意義，研究其征稅制度，對(duì)于遺產(chǎn)稅適時(shí)從構(gòu)想走向?qū)嵺`、發(fā)揮其應(yīng)有的作用具有重要意義。

　　一、我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義

　?。ㄒ唬奈覈?guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)來(lái)看，作為輔助稅種的遺產(chǎn)稅的缺位，在一定程度上弱化了稅收調(diào)節(jié)的整體功能。

　　一般而言，對(duì)個(gè)人收入分配的調(diào)節(jié)，需要個(gè)人所得稅、消費(fèi)稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等稅種的相互配合。而現(xiàn)階段，已經(jīng)開(kāi)征的稅種仍存在諸多缺陷，遺產(chǎn)稅則處于缺位狀態(tài)，這種狀況削弱了稅收對(duì)于收入公平分配的調(diào)控功能。

　　首先，我國(guó)現(xiàn)階段消費(fèi)稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用有限。我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅征收范圍窄，只涉及11類消費(fèi)品，大量的消費(fèi)行為被排除在征稅范圍之外，并且消費(fèi)稅對(duì)居民個(gè)人收入的調(diào)節(jié)主要體現(xiàn)在支出環(huán)節(jié)，只有居民購(gòu)買了應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品，稅收才能發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，否則，消費(fèi)稅就無(wú)法進(jìn)行調(diào)節(jié)。消費(fèi)稅征收范圍窄以及在個(gè)人支出環(huán)節(jié)發(fā)揮作用的特點(diǎn)決定了該稅種在調(diào)節(jié)收入分配方面作用的局限性。

　　其次，我國(guó)現(xiàn)行財(cái)產(chǎn)稅還很不完善?，F(xiàn)行財(cái)產(chǎn)稅主要包括房產(chǎn)稅、契稅、車船使用稅等稅種，存在征稅范圍窄，計(jì)稅依據(jù)不科學(xué)，稅率設(shè)計(jì)不合理，內(nèi)外稅制不統(tǒng)一等一系列稅收制度上的問(wèn)題。而現(xiàn)階段房產(chǎn)已成為很多高收入者的投資或儲(chǔ)蓄方式，如果沒(méi)有有效手段掌握納稅人出租房產(chǎn)等信息，現(xiàn)行政策對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)存量又不征稅，這部分房產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)稅就無(wú)法征收。此外，由于一些必要的配套措施沒(méi)有跟上，如尚未建立公民財(cái)產(chǎn)登記制度等，我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)產(chǎn)稅的征管又很薄弱，限制了財(cái)產(chǎn)稅對(duì)收入水平的調(diào)節(jié)功能。

　　第三，我國(guó)目前對(duì)個(gè)人收入分配的調(diào)節(jié)幾乎完全依賴于個(gè)人所得稅，而我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅由于稅收制度和稅收征管方面都存在諸多缺陷，難以獨(dú)自擔(dān)此重任。自1994年以來(lái)，在個(gè)人所得稅的10個(gè)征稅項(xiàng)目中，一直是工薪所得唱主角，占全部個(gè)人所得稅收入的50%左右。個(gè)人所得稅收入占財(cái)政收入的比重在1996年至2000年間分別為2.6%、3%、3.4%、3.6%、和4.9%.① 可見(jiàn)，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)居民收入分配差距方面，作用也十分有限。

　　為了較好地發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配的作用，除了需要完善現(xiàn)行的個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和消費(fèi)稅之外，還應(yīng)盡快開(kāi)征遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅是對(duì)所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等稅種在調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配方面起補(bǔ)充或彌補(bǔ)作用的不可缺少的重要稅種。

　?。ǘ┻z產(chǎn)稅的征收有助于實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平目標(biāo)

　　1.體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，縮小收入分配差距。遺產(chǎn)稅雖然只在公民死亡、遺留財(cái)產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，不能及時(shí)地對(duì)收入差距進(jìn)行調(diào)節(jié)，但由于其調(diào)節(jié)對(duì)象是少數(shù)極富有者，且遺產(chǎn)稅的稅率一般較高，因此遺產(chǎn)稅這一在特殊環(huán)節(jié)征收的稅種能在一定的年限內(nèi)發(fā)揮矯正收入差距的作用，使收入差距在代際之間的傳遞受到阻礙。此外，遺產(chǎn)稅的征收符合量能負(fù)擔(dān)的稅收公平原則。從理論上說(shuō)，測(cè)定納稅人納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)通常有三種：收入、財(cái)產(chǎn)和支出。財(cái)產(chǎn)之所以被認(rèn)為是衡量納稅人納稅能力的合適尺度，一方面是因?yàn)榧{稅人可以利用財(cái)產(chǎn)賺取收入；另一方面，納稅人如果通過(guò)遺產(chǎn)繼承或接受捐贈(zèng)而增加財(cái)產(chǎn)擁有量，也會(huì)給納稅人帶來(lái)好處，增加其納稅能力。因此，財(cái)產(chǎn)（包括繼承的遺產(chǎn)）代表著納稅人一種獨(dú)立的支付能力，對(duì)財(cái)產(chǎn)（包括繼承的遺產(chǎn)）征稅，能體現(xiàn)稅收的公平原則，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的目標(biāo)。

　　2.促進(jìn)機(jī)會(huì)均等。傳統(tǒng)的社會(huì)公平觀念強(qiáng)調(diào)結(jié)果均等，而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下則更強(qiáng)調(diào)機(jī)會(huì)均等。傳統(tǒng)的結(jié)果均等的觀念形成吃“大鍋飯”的局面，嚴(yán)重阻礙了生產(chǎn)力的發(fā)展。機(jī)會(huì)均等的原則強(qiáng)調(diào)使納稅人在同一起跑線上展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)，并允許在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生合理的個(gè)人收入之間的差別，以充分發(fā)揮納稅人的潛力。相對(duì)于結(jié)果均等而言，機(jī)會(huì)均等原則是公平與效率的統(tǒng)一。機(jī)會(huì)均等包括很多方面，如受教育機(jī)會(huì)、工作機(jī)會(huì)均等等，毫無(wú)疑問(wèn)，初始資本（即財(cái)富）是機(jī)會(huì)的重要組成部分。如果一個(gè)人通過(guò)接受一筆遺產(chǎn)而解決了創(chuàng)業(yè)初始過(guò)程中的資金問(wèn)題，相對(duì)于別人來(lái)講，就多了一種機(jī)會(huì)，處于與別人不同的起跑線，征收遺產(chǎn)稅則可以在相當(dāng)程度上矯正這種機(jī)會(huì)的不平等，為同代人創(chuàng)造相對(duì)公平的社會(huì)環(huán)境。

　?。ㄈ┻z產(chǎn)稅可作為中央稅，并專門(mén)用于社會(huì)保障支出，以發(fā)揮其獨(dú)特的財(cái)政作用

　　雖然對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，遺產(chǎn)稅屬于臨時(shí)性稅收，只有在繼承遺產(chǎn)時(shí)才納稅，且一般情況下，繼承大約30 年才發(fā)生一次，但對(duì)國(guó)家而言，遺產(chǎn)稅則屬于經(jīng)常性稅收。假設(shè)遺產(chǎn)稅收入占到稅收收入的5‰，我國(guó)稅收收入達(dá)到2萬(wàn)億元時(shí)，遺產(chǎn)稅的年收入即可達(dá)到100億元。關(guān)于遺產(chǎn)稅歸屬中央稅還是地方稅這一問(wèn)題，筆者認(rèn)為，遺產(chǎn)稅收入宜作為中央稅，并且專門(mén)用于社會(huì)保障支出。因?yàn)楦鶕?jù)現(xiàn)階段國(guó)情，如果開(kāi)征社會(huì)保障稅，其稅率也會(huì)處于相對(duì)較低的水平。所以，在考慮稅制結(jié)構(gòu)整體框架時(shí)，應(yīng)考慮到遺產(chǎn)稅和社會(huì)保障稅在功能上的配套和銜接。將遺產(chǎn)稅收入專門(mén)用于社會(huì)保障支出，既可在某種程度上彌補(bǔ)社會(huì)保障資金的不足，又可真正發(fā)揮遺產(chǎn)稅實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的作用，在一定程度上也可減小遺產(chǎn)稅的征收阻力。而如果將遺產(chǎn)稅劃歸地方，由于我國(guó)地區(qū)間業(yè)已存在著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的極度不平衡，則勢(shì)必形成貧富差距懸殊的地區(qū)由于財(cái)產(chǎn)擁有量或遺產(chǎn)數(shù)量不同致使遺產(chǎn)稅稅源懸殊的局面，實(shí)際上是將原個(gè)人財(cái)產(chǎn)的差異轉(zhuǎn)化成了地區(qū)間的差距，這一局面不符合遺產(chǎn)稅實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平、調(diào)節(jié)收入差距的目標(biāo)。

　　二、科學(xué)設(shè)立遺產(chǎn)稅征稅制度

　?。ㄒ唬┱鞫惸Ｊ降倪x擇

　　遺產(chǎn)稅征稅模式的選擇過(guò)程實(shí)際上是財(cái)政收入、公平原則和征收成本的權(quán)衡過(guò)程。遺產(chǎn)稅的三種征收模式各有其利弊，總遺產(chǎn)稅制稅源較易控制，偷逃比較困難，稽征程序簡(jiǎn)單，征收成本較低，但由于它是以遺產(chǎn)總額的多寡為依據(jù)征收，不按繼承人與死亡者的親疏關(guān)系實(shí)行差別稅率，不利于體現(xiàn)公平原則。分遺產(chǎn)稅制正好相反，以各個(gè)繼承人應(yīng)繼承的遺產(chǎn)部分為依據(jù)征收，并且區(qū)分繼承人與死亡者的親疏關(guān)系實(shí)行差別稅率，便于體現(xiàn)公平原則，但同時(shí)增加了稽征難度。且由于稅基的分散，在實(shí)行累進(jìn)稅率的情況下，會(huì)使稅收收入減少?；旌线z產(chǎn)稅制從理論上說(shuō)兼有總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點(diǎn)，但稽征更加繁瑣，征收成本更高，稅負(fù)亦較重，有雙重征稅的嫌疑。世界上征收遺產(chǎn)稅的國(guó)家均根據(jù)各自國(guó)情以及對(duì)收入、公平和征收成本的權(quán)衡，選擇各自的征稅模式。以O(shè)ECD 國(guó)家為例，在目前征收遺產(chǎn)稅的25個(gè)成員國(guó)中，除瑞士的遺產(chǎn)稅模式由各州自行確定外，實(shí)行分遺產(chǎn)稅制的國(guó)家占79.2%，實(shí)行總遺產(chǎn)稅制的國(guó)家占20.8 %，意大利是該組織中惟一實(shí)行混合遺產(chǎn)稅制的國(guó)家。我國(guó)在選擇遺產(chǎn)稅征稅模式時(shí)，應(yīng)考慮到各種基礎(chǔ)和配套措施尚不完善等問(wèn)題，宜偏重征收的簡(jiǎn)便性和對(duì)收入的保證作用。因此，總遺產(chǎn)稅制應(yīng)該是符合我國(guó)國(guó)情的選擇。

　?。ǘ┘{稅人和征稅范圍的確定

　　遺產(chǎn)稅納稅義務(wù)人的先后順序應(yīng)為：1.有遺囑執(zhí)行人的，為遺囑執(zhí)行人。2.沒(méi)有遺囑執(zhí)行人的，為繼承人及受遺贈(zèng)人。3.沒(méi)有遺囑執(zhí)行人及繼承人或受遺贈(zèng)人的，為依法選定的遺產(chǎn)管理人。

　　由于國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，死亡者的財(cái)產(chǎn)可能分布在多個(gè)國(guó)家，由此產(chǎn)生了遺產(chǎn)稅的跨國(guó)課稅問(wèn)題。大多數(shù)國(guó)家同時(shí)行使居民稅收管轄權(quán)和地域稅收管轄權(quán)，我國(guó)也應(yīng)遵從國(guó)際慣例，采用雙重稅收管轄原則，即中國(guó)公民來(lái)自境內(nèi)外的遺產(chǎn)都應(yīng)向中國(guó)政府繳納遺產(chǎn)稅；外國(guó)公民應(yīng)就來(lái)自中國(guó)境內(nèi)的遺產(chǎn)繳納遺產(chǎn)稅。在實(shí)行雙重稅收管轄權(quán)的前提下，為了避免國(guó)際雙重征稅，對(duì)于中國(guó)公民在境外已經(jīng)向外國(guó)政府繳納的遺產(chǎn)稅，應(yīng)允許其在向我國(guó)政府繳納的遺產(chǎn)稅總額中予以抵扣，但抵扣最高限額為境外遺產(chǎn)按我國(guó)遺產(chǎn)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額。

　?。ㄈ┒惢拇_定

　　遺產(chǎn)稅的稅基為遺產(chǎn)凈額。所謂凈額，是指遺產(chǎn)總額依法減除各項(xiàng)寬免、扣除后的余額。

　　1.遺產(chǎn)總額的確定。

　　應(yīng)納稅遺產(chǎn)應(yīng)體現(xiàn)寬稅基的特點(diǎn)，覆蓋范圍應(yīng)包括死者遺留下的動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)、有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等。但至少以下項(xiàng)目不應(yīng)包含在內(nèi)：（1）被繼承人日常生活用品。（2）如果是夫妻共同持有的財(cái)產(chǎn)（由夫妻雙方各自投入一定款項(xiàng)購(gòu)置的，或是因贈(zèng)予等原因取得的），在確定應(yīng)納稅遺產(chǎn)時(shí)，不應(yīng)將死者配偶在共同持有財(cái)產(chǎn)中所占的份額計(jì)入在內(nèi)。

　　2. 扣除項(xiàng)目的確定。

　　扣除項(xiàng)目主要應(yīng)包括以下幾部分：（1）被繼承人遺有配偶的，自遺產(chǎn)總額中實(shí)行定額扣除。（2）被繼承人的第一順序繼承人中有未滿20歲者，應(yīng)允許按其年齡距界滿20歲的年數(shù)，每年加扣一定金額。（3）被繼承人死亡前，依法應(yīng)納的各項(xiàng)稅收、罰款和罰金。（4）被繼承人死亡前，未償還的具有確實(shí)證明的債務(wù)。（5）被繼承人的喪葬費(fèi)用，該部分應(yīng)實(shí)行限額扣除。（6）執(zhí)行遺囑及管理遺產(chǎn)的直接必要費(fèi)用。（7）用于政府和公益事業(yè)的捐贈(zèng)。（8）遺產(chǎn)遭受意外損失未獲保險(xiǎn)賠償?shù)牟糠帧?/p>

　?。ㄋ模?稅率的選擇

　　遺產(chǎn)稅的立法意圖或功能決定了該稅種宜采用超額累進(jìn)稅率，且稅率檔次不宜過(guò)少，稅負(fù)不宜過(guò)輕?？煽紤]設(shè)計(jì)10級(jí)以內(nèi)的10%～60%的超額累進(jìn)稅率。

　　三、客觀分析遺產(chǎn)稅的開(kāi)征難點(diǎn)

　　我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅面臨很多困難，概括起來(lái)，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：1.我國(guó)尚未建立與遺產(chǎn)稅密切相關(guān)的個(gè)人收入、財(cái)產(chǎn)監(jiān)控體系；2.受納稅意識(shí)的影響，會(huì)有來(lái)自納稅人的阻力。我們應(yīng)正視并客觀分析在我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的困難。

　　首先，我國(guó)尚未建立與遺產(chǎn)稅密切相關(guān)的收入、財(cái)產(chǎn)監(jiān)控體系，會(huì)給遺產(chǎn)稅的征收帶來(lái)很大難度，遺產(chǎn)稅的征收成本也會(huì)較高。但從另一個(gè)角度看，遺產(chǎn)稅的征收也有助于建立和完善稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的收入、財(cái)產(chǎn)監(jiān)控體系，該體系的建立和完善，同時(shí)也是強(qiáng)化我國(guó)個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅征管的重要保證。遺產(chǎn)來(lái)自于財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)來(lái)自于收入，對(duì)納稅人的收入財(cái)產(chǎn)監(jiān)控體系實(shí)際上是對(duì)個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅的共同監(jiān)控體系。如美國(guó)的稅收征管中，有一種審計(jì)方式叫“經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)審計(jì)”（Economic Reality Check），國(guó)稅局的審計(jì)人員會(huì)調(diào)查納稅人的生活方式，根據(jù)納稅人各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)狀況推算其財(cái)產(chǎn)積累期間各年度的收入水平。如果納稅人有豪華的住宅，有汽車、有游艇，而申報(bào)的稅收收入并不多，國(guó)稅局會(huì)調(diào)查納稅人的其他收入來(lái)源情況，看納稅人是否繼承了遺產(chǎn)，或是取得了銀行貸款，收入、財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)之間的相互轉(zhuǎn)化決定了個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅對(duì)收入、財(cái)產(chǎn)監(jiān)控體系的共同依賴性。孤立地從遺產(chǎn)稅的角度看，監(jiān)控納稅人的財(cái)產(chǎn)狀況使稅收征收成本上升，但整體地從所得稅、財(cái)產(chǎn)稅的同時(shí)增收來(lái)看，這是加強(qiáng)我國(guó)個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等稅收征管的必要選擇。

　　其次，來(lái)自納稅人的阻力也是影響遺產(chǎn)稅開(kāi)征的重要因素。我國(guó)公民的納稅意識(shí)不強(qiáng)，加之遺產(chǎn)稅自建國(guó)以來(lái)一直未開(kāi)征，絕大多數(shù)公民沒(méi)有繳納這種稅的概念和習(xí)慣。即使在發(fā)達(dá)國(guó)家，由于公民的厭稅情緒和稅收征管方面存在的漏洞，遺產(chǎn)稅的偷逃情況也很嚴(yán)重，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的博弈將長(zhǎng)期存在。但同時(shí)我們也應(yīng)看到，遺產(chǎn)稅只對(duì)極少數(shù)富有者征收，涉及的納稅人數(shù)量并不多。從國(guó)外情況看，富人贊成征收遺產(chǎn)稅的大有人在。2001年，為了擺脫經(jīng)濟(jì)困境，美國(guó)總統(tǒng)布什曾經(jīng)提出取消遺產(chǎn)稅的計(jì)劃，卻首先遭到來(lái)自一些巨富的反對(duì)，120名最有錢(qián)的美國(guó)富翁主動(dòng)上書(shū)國(guó)會(huì)，要求繼續(xù)征收遺產(chǎn)稅，造福窮人。著名的鋼鐵大王卡內(nèi)基也曾提出贊成遺產(chǎn)稅的觀點(diǎn)，卡內(nèi)基的主張?bào)w現(xiàn)了其人生觀和價(jià)值觀，耐人尋味。他認(rèn)為憑借社會(huì)所取得的財(cái)富應(yīng)歸還社會(huì)；繼承人應(yīng)當(dāng)自立和自己創(chuàng)造機(jī)會(huì)，不應(yīng)依靠先輩的庇蔭；巨大的遺產(chǎn)不但不能給繼承人帶來(lái)幸福，而且是一種禍根；人們積極聚財(cái)?shù)哪康氖菫榱孙@示成功的本領(lǐng)，并不是要傳給子孫后代，故累進(jìn)的遺產(chǎn)稅不至于挫傷人們創(chuàng)造和積累財(cái)富的積極性。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)公民的很多傳統(tǒng)觀念都會(huì)面臨挑戰(zhàn)，“以依賴先輩為榮”的思想會(huì)逐步被“崇尚自主努力”的觀念所代替，這些價(jià)值觀的變化會(huì)有助于遺產(chǎn)稅的征收。因此筆者認(rèn)為，隨著公民納稅意識(shí)的提高，隨著納稅人對(duì)遺產(chǎn)稅社會(huì)作用的認(rèn)同，遺產(chǎn)稅的征收阻力有望減小。

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