內(nèi)容提要： 遺產(chǎn)稅雖未在建國后的稅收實踐中征收過，但在我國稅制體系設(shè)計中卻占有一席之地，并被賦予了調(diào)節(jié)貧富差距的厚望。本文闡述了在我國征收遺產(chǎn)稅的必要性以及如何科學(xué)合理地設(shè)計遺產(chǎn)稅制度等問題，提出了遺產(chǎn)稅宜作為中央稅并專門用于社會保障支出等觀點。在正視我國開征遺產(chǎn)稅所面臨困難的基礎(chǔ)上，本文從一些獨特的視角對遺產(chǎn)稅的開征難點進行了分析。

　　關(guān)鍵詞： 遺產(chǎn)稅 征稅意義 制度設(shè)計 難點分析

　　自英國1694年開征遺產(chǎn)稅以來，世界上大部分發(fā)達國家和部分發(fā)展中國家以及我國香港、臺灣等地區(qū)都相繼開征了遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅在實現(xiàn)社會公平、鼓勵個人勤勞致富和組織財政收入等方面發(fā)揮了獨特的作用。我國在20世紀40年代國民黨統(tǒng)治時期曾征收過遺產(chǎn)稅，中華人民共和國成立后，1950年中央人民政府政務(wù)院頒布的《全國稅政實施要則》中對遺產(chǎn)稅稅種給予保留，但同年規(guī)定薪給報酬所得稅和遺產(chǎn)稅暫不開征。1994年我國工商稅制改革方案中的18個稅種中又包括了遺產(chǎn)稅。由此可見，遺產(chǎn)稅雖然在建國后的稅收實踐中沒有開征過，但在我國稅制體系設(shè)計中卻始終占有一席之地，并被賦予了調(diào)節(jié)貧富差距的厚望。從理論上論證遺產(chǎn)稅開征的現(xiàn)實意義，研究其征稅制度，對于遺產(chǎn)稅適時從構(gòu)想走向?qū)嵺`、發(fā)揮其應(yīng)有的作用具有重要意義。

　　一、我國開征遺產(chǎn)稅的理論意義和現(xiàn)實意義

　?。ㄒ唬奈覈F(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計來看，作為輔助稅種的遺產(chǎn)稅的缺位，在一定程度上弱化了稅收調(diào)節(jié)的整體功能。

　　一般而言，對個人收入分配的調(diào)節(jié)，需要個人所得稅、消費稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等稅種的相互配合。而現(xiàn)階段，已經(jīng)開征的稅種仍存在諸多缺陷，遺產(chǎn)稅則處于缺位狀態(tài)，這種狀況削弱了稅收對于收入公平分配的調(diào)控功能。

　　首先，我國現(xiàn)階段消費稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用有限。我國現(xiàn)行消費稅征收范圍窄，只涉及11類消費品，大量的消費行為被排除在征稅范圍之外，并且消費稅對居民個人收入的調(diào)節(jié)主要體現(xiàn)在支出環(huán)節(jié)，只有居民購買了應(yīng)征消費稅的消費品，稅收才能發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，否則，消費稅就無法進行調(diào)節(jié)。消費稅征收范圍窄以及在個人支出環(huán)節(jié)發(fā)揮作用的特點決定了該稅種在調(diào)節(jié)收入分配方面作用的局限性。

　　其次，我國現(xiàn)行財產(chǎn)稅還很不完善?，F(xiàn)行財產(chǎn)稅主要包括房產(chǎn)稅、契稅、車船使用稅等稅種，存在征稅范圍窄，計稅依據(jù)不科學(xué)，稅率設(shè)計不合理，內(nèi)外稅制不統(tǒng)一等一系列稅收制度上的問題。而現(xiàn)階段房產(chǎn)已成為很多高收入者的投資或儲蓄方式，如果沒有有效手段掌握納稅人出租房產(chǎn)等信息，現(xiàn)行政策對個人財產(chǎn)存量又不征稅，這部分房產(chǎn)的財產(chǎn)稅就無法征收。此外，由于一些必要的配套措施沒有跟上，如尚未建立公民財產(chǎn)登記制度等，我國現(xiàn)階段財產(chǎn)稅的征管又很薄弱，限制了財產(chǎn)稅對收入水平的調(diào)節(jié)功能。

　　第三，我國目前對個人收入分配的調(diào)節(jié)幾乎完全依賴于個人所得稅，而我國現(xiàn)行個人所得稅由于稅收制度和稅收征管方面都存在諸多缺陷，難以獨自擔(dān)此重任。自1994年以來，在個人所得稅的10個征稅項目中，一直是工薪所得唱主角，占全部個人所得稅收入的50%左右。個人所得稅收入占財政收入的比重在1996年至2000年間分別為2.6%、3%、3.4%、3.6%、和4.9%.① 可見，個人所得稅在調(diào)節(jié)居民收入分配差距方面，作用也十分有限。

　　為了較好地發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配的作用，除了需要完善現(xiàn)行的個人所得稅、財產(chǎn)稅和消費稅之外，還應(yīng)盡快開征遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅是對所得稅、財產(chǎn)稅等稅種在調(diào)節(jié)個人收入分配方面起補充或彌補作用的不可缺少的重要稅種。

　?。ǘ┻z產(chǎn)稅的征收有助于實現(xiàn)社會公平目標

　　1.體現(xiàn)量能負擔(dān)原則，縮小收入分配差距。遺產(chǎn)稅雖然只在公民死亡、遺留財產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，不能及時地對收入差距進行調(diào)節(jié)，但由于其調(diào)節(jié)對象是少數(shù)極富有者，且遺產(chǎn)稅的稅率一般較高，因此遺產(chǎn)稅這一在特殊環(huán)節(jié)征收的稅種能在一定的年限內(nèi)發(fā)揮矯正收入差距的作用，使收入差距在代際之間的傳遞受到阻礙。此外，遺產(chǎn)稅的征收符合量能負擔(dān)的稅收公平原則。從理論上說，測定納稅人納稅能力的標準通常有三種：收入、財產(chǎn)和支出。財產(chǎn)之所以被認為是衡量納稅人納稅能力的合適尺度，一方面是因為納稅人可以利用財產(chǎn)賺取收入；另一方面，納稅人如果通過遺產(chǎn)繼承或接受捐贈而增加財產(chǎn)擁有量，也會給納稅人帶來好處，增加其納稅能力。因此，財產(chǎn)（包括繼承的遺產(chǎn)）代表著納稅人一種獨立的支付能力，對財產(chǎn)（包括繼承的遺產(chǎn)）征稅，能體現(xiàn)稅收的公平原則，實現(xiàn)社會公平的目標。

　　2.促進機會均等。傳統(tǒng)的社會公平觀念強調(diào)結(jié)果均等，而市場經(jīng)濟條件下則更強調(diào)機會均等。傳統(tǒng)的結(jié)果均等的觀念形成吃“大鍋飯”的局面，嚴重阻礙了生產(chǎn)力的發(fā)展。機會均等的原則強調(diào)使納稅人在同一起跑線上展開競爭，并允許在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生合理的個人收入之間的差別，以充分發(fā)揮納稅人的潛力。相對于結(jié)果均等而言，機會均等原則是公平與效率的統(tǒng)一。機會均等包括很多方面，如受教育機會、工作機會均等等，毫無疑問，初始資本（即財富）是機會的重要組成部分。如果一個人通過接受一筆遺產(chǎn)而解決了創(chuàng)業(yè)初始過程中的資金問題，相對于別人來講，就多了一種機會，處于與別人不同的起跑線，征收遺產(chǎn)稅則可以在相當(dāng)程度上矯正這種機會的不平等，為同代人創(chuàng)造相對公平的社會環(huán)境。

　　（三）遺產(chǎn)稅可作為中央稅，并專門用于社會保障支出，以發(fā)揮其獨特的財政作用

　　雖然對納稅人來說，遺產(chǎn)稅屬于臨時性稅收，只有在繼承遺產(chǎn)時才納稅，且一般情況下，繼承大約30 年才發(fā)生一次，但對國家而言，遺產(chǎn)稅則屬于經(jīng)常性稅收。假設(shè)遺產(chǎn)稅收入占到稅收收入的5‰，我國稅收收入達到2萬億元時，遺產(chǎn)稅的年收入即可達到100億元。關(guān)于遺產(chǎn)稅歸屬中央稅還是地方稅這一問題，筆者認為，遺產(chǎn)稅收入宜作為中央稅，并且專門用于社會保障支出。因為根據(jù)現(xiàn)階段國情，如果開征社會保障稅，其稅率也會處于相對較低的水平。所以，在考慮稅制結(jié)構(gòu)整體框架時，應(yīng)考慮到遺產(chǎn)稅和社會保障稅在功能上的配套和銜接。將遺產(chǎn)稅收入專門用于社會保障支出，既可在某種程度上彌補社會保障資金的不足，又可真正發(fā)揮遺產(chǎn)稅實現(xiàn)社會公平的作用，在一定程度上也可減小遺產(chǎn)稅的征收阻力。而如果將遺產(chǎn)稅劃歸地方，由于我國地區(qū)間業(yè)已存在著經(jīng)濟發(fā)展的極度不平衡，則勢必形成貧富差距懸殊的地區(qū)由于財產(chǎn)擁有量或遺產(chǎn)數(shù)量不同致使遺產(chǎn)稅稅源懸殊的局面，實際上是將原個人財產(chǎn)的差異轉(zhuǎn)化成了地區(qū)間的差距，這一局面不符合遺產(chǎn)稅實現(xiàn)社會公平、調(diào)節(jié)收入差距的目標。

　　二、科學(xué)設(shè)立遺產(chǎn)稅征稅制度

　　（一）征稅模式的選擇

　　遺產(chǎn)稅征稅模式的選擇過程實際上是財政收入、公平原則和征收成本的權(quán)衡過程。遺產(chǎn)稅的三種征收模式各有其利弊，總遺產(chǎn)稅制稅源較易控制，偷逃比較困難，稽征程序簡單，征收成本較低，但由于它是以遺產(chǎn)總額的多寡為依據(jù)征收，不按繼承人與死亡者的親疏關(guān)系實行差別稅率，不利于體現(xiàn)公平原則。分遺產(chǎn)稅制正好相反，以各個繼承人應(yīng)繼承的遺產(chǎn)部分為依據(jù)征收，并且區(qū)分繼承人與死亡者的親疏關(guān)系實行差別稅率，便于體現(xiàn)公平原則，但同時增加了稽征難度。且由于稅基的分散，在實行累進稅率的情況下，會使稅收收入減少?；旌线z產(chǎn)稅制從理論上說兼有總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點，但稽征更加繁瑣，征收成本更高，稅負亦較重，有雙重征稅的嫌疑。世界上征收遺產(chǎn)稅的國家均根據(jù)各自國情以及對收入、公平和征收成本的權(quán)衡，選擇各自的征稅模式。以O(shè)ECD 國家為例，在目前征收遺產(chǎn)稅的25個成員國中，除瑞士的遺產(chǎn)稅模式由各州自行確定外，實行分遺產(chǎn)稅制的國家占79.2%，實行總遺產(chǎn)稅制的國家占20.8 %，意大利是該組織中惟一實行混合遺產(chǎn)稅制的國家。我國在選擇遺產(chǎn)稅征稅模式時，應(yīng)考慮到各種基礎(chǔ)和配套措施尚不完善等問題，宜偏重征收的簡便性和對收入的保證作用。因此，總遺產(chǎn)稅制應(yīng)該是符合我國國情的選擇。

　?。ǘ┘{稅人和征稅范圍的確定

　　遺產(chǎn)稅納稅義務(wù)人的先后順序應(yīng)為：1.有遺囑執(zhí)行人的，為遺囑執(zhí)行人。2.沒有遺囑執(zhí)行人的，為繼承人及受遺贈人。3.沒有遺囑執(zhí)行人及繼承人或受遺贈人的，為依法選定的遺產(chǎn)管理人。

　　由于國際經(jīng)濟的發(fā)展，死亡者的財產(chǎn)可能分布在多個國家，由此產(chǎn)生了遺產(chǎn)稅的跨國課稅問題。大多數(shù)國家同時行使居民稅收管轄權(quán)和地域稅收管轄權(quán)，我國也應(yīng)遵從國際慣例，采用雙重稅收管轄原則，即中國公民來自境內(nèi)外的遺產(chǎn)都應(yīng)向中國政府繳納遺產(chǎn)稅；外國公民應(yīng)就來自中國境內(nèi)的遺產(chǎn)繳納遺產(chǎn)稅。在實行雙重稅收管轄權(quán)的前提下，為了避免國際雙重征稅，對于中國公民在境外已經(jīng)向外國政府繳納的遺產(chǎn)稅，應(yīng)允許其在向我國政府繳納的遺產(chǎn)稅總額中予以抵扣，但抵扣最高限額為境外遺產(chǎn)按我國遺產(chǎn)稅法計算的應(yīng)納稅額。

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　　遺產(chǎn)稅的稅基為遺產(chǎn)凈額。所謂凈額，是指遺產(chǎn)總額依法減除各項寬免、扣除后的余額。

　　1.遺產(chǎn)總額的確定。

　　應(yīng)納稅遺產(chǎn)應(yīng)體現(xiàn)寬稅基的特點，覆蓋范圍應(yīng)包括死者遺留下的動產(chǎn)和不動產(chǎn)、有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等。但至少以下項目不應(yīng)包含在內(nèi)：（1）被繼承人日常生活用品。（2）如果是夫妻共同持有的財產(chǎn)（由夫妻雙方各自投入一定款項購置的，或是因贈予等原因取得的），在確定應(yīng)納稅遺產(chǎn)時，不應(yīng)將死者配偶在共同持有財產(chǎn)中所占的份額計入在內(nèi)。

　　2. 扣除項目的確定。

　　扣除項目主要應(yīng)包括以下幾部分：（1）被繼承人遺有配偶的，自遺產(chǎn)總額中實行定額扣除。（2）被繼承人的第一順序繼承人中有未滿20歲者，應(yīng)允許按其年齡距界滿20歲的年數(shù)，每年加扣一定金額。（3）被繼承人死亡前，依法應(yīng)納的各項稅收、罰款和罰金。（4）被繼承人死亡前，未償還的具有確實證明的債務(wù)。（5）被繼承人的喪葬費用，該部分應(yīng)實行限額扣除。（6）執(zhí)行遺囑及管理遺產(chǎn)的直接必要費用。（7）用于政府和公益事業(yè)的捐贈。（8）遺產(chǎn)遭受意外損失未獲保險賠償?shù)牟糠帧?/p>

　?。ㄋ模?稅率的選擇

　　遺產(chǎn)稅的立法意圖或功能決定了該稅種宜采用超額累進稅率，且稅率檔次不宜過少，稅負不宜過輕。可考慮設(shè)計10級以內(nèi)的10%～60%的超額累進稅率。

　　三、客觀分析遺產(chǎn)稅的開征難點

　　我國開征遺產(chǎn)稅面臨很多困難，概括起來，主要體現(xiàn)在兩個方面：1.我國尚未建立與遺產(chǎn)稅密切相關(guān)的個人收入、財產(chǎn)監(jiān)控體系；2.受納稅意識的影響，會有來自納稅人的阻力。我們應(yīng)正視并客觀分析在我國開征遺產(chǎn)稅的困難。

　　首先，我國尚未建立與遺產(chǎn)稅密切相關(guān)的收入、財產(chǎn)監(jiān)控體系，會給遺產(chǎn)稅的征收帶來很大難度，遺產(chǎn)稅的征收成本也會較高。但從另一個角度看，遺產(chǎn)稅的征收也有助于建立和完善稅務(wù)機關(guān)對納稅人的收入、財產(chǎn)監(jiān)控體系，該體系的建立和完善，同時也是強化我國個人所得稅、財產(chǎn)稅征管的重要保證。遺產(chǎn)來自于財產(chǎn)，財產(chǎn)來自于收入，對納稅人的收入財產(chǎn)監(jiān)控體系實際上是對個人所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅的共同監(jiān)控體系。如美國的稅收征管中，有一種審計方式叫“經(jīng)濟現(xiàn)實審計”（Economic Reality Check），國稅局的審計人員會調(diào)查納稅人的生活方式，根據(jù)納稅人各項財產(chǎn)狀況推算其財產(chǎn)積累期間各年度的收入水平。如果納稅人有豪華的住宅，有汽車、有游艇，而申報的稅收收入并不多，國稅局會調(diào)查納稅人的其他收入來源情況，看納稅人是否繼承了遺產(chǎn)，或是取得了銀行貸款，收入、財產(chǎn)、遺產(chǎn)之間的相互轉(zhuǎn)化決定了個人所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅對收入、財產(chǎn)監(jiān)控體系的共同依賴性。孤立地從遺產(chǎn)稅的角度看，監(jiān)控納稅人的財產(chǎn)狀況使稅收征收成本上升，但整體地從所得稅、財產(chǎn)稅的同時增收來看，這是加強我國個人所得稅、財產(chǎn)稅等稅收征管的必要選擇。

　　其次，來自納稅人的阻力也是影響遺產(chǎn)稅開征的重要因素。我國公民的納稅意識不強，加之遺產(chǎn)稅自建國以來一直未開征，絕大多數(shù)公民沒有繳納這種稅的概念和習(xí)慣。即使在發(fā)達國家，由于公民的厭稅情緒和稅收征管方面存在的漏洞，遺產(chǎn)稅的偷逃情況也很嚴重，納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間的博弈將長期存在。但同時我們也應(yīng)看到，遺產(chǎn)稅只對極少數(shù)富有者征收，涉及的納稅人數(shù)量并不多。從國外情況看，富人贊成征收遺產(chǎn)稅的大有人在。2001年，為了擺脫經(jīng)濟困境，美國總統(tǒng)布什曾經(jīng)提出取消遺產(chǎn)稅的計劃，卻首先遭到來自一些巨富的反對，120名最有錢的美國富翁主動上書國會，要求繼續(xù)征收遺產(chǎn)稅，造福窮人。著名的鋼鐵大王卡內(nèi)基也曾提出贊成遺產(chǎn)稅的觀點，卡內(nèi)基的主張體現(xiàn)了其人生觀和價值觀，耐人尋味。他認為憑借社會所取得的財富應(yīng)歸還社會；繼承人應(yīng)當(dāng)自立和自己創(chuàng)造機會，不應(yīng)依靠先輩的庇蔭；巨大的遺產(chǎn)不但不能給繼承人帶來幸福，而且是一種禍根；人們積極聚財?shù)哪康氖菫榱孙@示成功的本領(lǐng)，并不是要傳給子孫后代，故累進的遺產(chǎn)稅不至于挫傷人們創(chuàng)造和積累財富的積極性。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國公民的很多傳統(tǒng)觀念都會面臨挑戰(zhàn)，“以依賴先輩為榮”的思想會逐步被“崇尚自主努力”的觀念所代替，這些價值觀的變化會有助于遺產(chǎn)稅的征收。因此筆者認為，隨著公民納稅意識的提高，隨著納稅人對遺產(chǎn)稅社會作用的認同，遺產(chǎn)稅的征收阻力有望減小。

　　參考文獻

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