隨著我國改革開放的加深和國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，企業(yè)以無形資產(chǎn)投資的情況也日益增多，但從國家出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定來看，只對無形資產(chǎn)所有權(quán)投資進(jìn)行了規(guī)定，沒有涉及無形資產(chǎn)使用權(quán)投資，本文著重探討無形資產(chǎn)使用權(quán)投資的情況。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－無形資產(chǎn)》的定義：無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。

　　無形資產(chǎn)的處置按類型包括：出售、出租、對外投資等，按方式包括：對無形資產(chǎn)的使用權(quán)的處置和對無形資產(chǎn)所有權(quán)的處置。

　　能夠以其使用權(quán)對外投資的無形資產(chǎn)主要是指專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、特許權(quán)等。

　　大家都知道無形資產(chǎn)的使用權(quán)與有形資產(chǎn)的使用權(quán)是有區(qū)別的，比如：我們可以把一部汽車的使用權(quán)出租給A公司，但不能同時(shí)將其出租給B公司。對于無形資產(chǎn)就不一樣，我們可以把某項(xiàng)無形資產(chǎn)（如：專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等）的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司，同時(shí)也可以將其轉(zhuǎn)讓給B公司、C公司等等。也就是說有形資產(chǎn)的使用權(quán)是排他的，而無形資產(chǎn)卻不是這樣。

　　由于有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)使用權(quán)有上述不同，在會(huì)計(jì)處理上也應(yīng)有不同的方法。下面我們就探討一下以無形資產(chǎn)使用權(quán)投資在會(huì)計(jì)上應(yīng)該如何處理？

　　我們知道無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他用戶后，除非有特別約定否則轉(zhuǎn)讓方仍然擁有該資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)以及再次轉(zhuǎn)讓權(quán)。因此在會(huì)計(jì)處理上在將轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)后，對轉(zhuǎn)讓成本的確認(rèn)主要是轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。以無形資產(chǎn)所有權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－非貨幣交易》的規(guī)定“企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。” 在以無形資產(chǎn)使用權(quán)對外投資時(shí)，因?yàn)樵擁?xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)還屬于本企業(yè)，不能沖減其賬面成本，所以沒有相應(yīng)的投資成本（發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)可以忽略不計(jì)），按照 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－非貨幣交易》的規(guī)定該項(xiàng)投資應(yīng)確認(rèn)為零，這顯然是不合適的。

　　那么怎樣處理比較好呢？筆者認(rèn)為有兩種辦法：

　　一、投資方按照雙方確認(rèn)的金額增加“長期股權(quán)投資”科目，同時(shí)增加“資本公積”作為該資產(chǎn)的一項(xiàng)增值（在目前中國上市公司中存在這樣的例子）。這樣做的好處是：不給上市公司（母公司）提供增加利潤的機(jī)會(huì)。壞處是：1、投資方增加的“資本公積”在合并報(bào)表中需要抵銷，這樣使投資方的股東不易理解，即母公司資本公積大于合并后資本公積數(shù)；2、被投資方無形資產(chǎn)攤銷完畢后，需要繼續(xù)作合并抵銷，會(huì)計(jì)處理較煩瑣。

　　二、將其視為“股權(quán)投資差額”分期攤銷。這樣做的好處是：1、可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－非貨幣交易》的規(guī)定，因其換出資產(chǎn)的價(jià)值為零而按照情況將實(shí)際投資作為“股權(quán)投資差額”處理，按照規(guī)定進(jìn)行攤銷；2、因?yàn)橐詿o形資產(chǎn)使用權(quán)投資屬于無形資產(chǎn)處置的一種（根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－收入》的規(guī)定：收入包括讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，投資屬于特殊情況的讓渡），按照無形資產(chǎn)處置的方法應(yīng)確認(rèn)收入，作為“股權(quán)投資差額”在攤銷時(shí)也等于確認(rèn)了收入，同時(shí)該交易又屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－非貨幣交易》，因此在處置時(shí)不能確認(rèn)收入，而作為“股權(quán)投資差額”也符合其要求；3、攤銷完畢后可以不再作合并抵銷，會(huì)計(jì)處理較簡單。這樣的壞處是給上市公司母公司提供了一個(gè)增加利潤的機(jī)會(huì)。

　　下面舉例說明：

　　A公司與B公司合資成立C公司，C公司的注冊資本為100萬元，A公司以商標(biāo)使用權(quán)和現(xiàn)金出資，以無形資產(chǎn)使用權(quán)出資20萬元（占C公司注冊資本的20％，符合公司法的規(guī)定），以現(xiàn)金出資40萬元，B公司以現(xiàn)金40萬元出資占C公司注冊資本的40％。假設(shè)C公司每年實(shí)行20萬元利潤，不考慮所得稅影響。

　　則A公司會(huì)計(jì)處理：

　　采用第一種方法

　　A公司

　　借：長期股權(quán)投資－C公司股權(quán)投資   60萬

　　　　貸：資本公積                     20萬元

　　　　　　銀行存款40萬元

　　　　　　C公司實(shí)現(xiàn)利潤20萬

　　借：長期股權(quán)投資－C公司股權(quán)投資12萬

　　　　貸：投資收益12萬

　　第一年合并時(shí)（設(shè)C公司按20％提取“兩金”）

　　借：實(shí)收資本100萬

　　　　盈余公積4萬

　　　　少數(shù)股東損益8萬

　　　　投資收益12萬

　　　　貸：長期股權(quán)投資－C公司股權(quán)投資72萬

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益48萬

　　　　　　提取的盈余公積4萬

　　借：資本公積20萬

　　　　貸：無形資產(chǎn)18萬

　　　　　　管理費(fèi)用2萬

　　第十年合并抵銷（其他分錄略）

　　借：資本公積20萬

　　　　貸：管理費(fèi)用2萬

　　　　　　期初未分配利潤18萬

　　第十一年及以后年度合并抵銷（其他分錄略）

　　借：資本公積                      20萬

　　　　貸：期初未分配利潤              20萬

　　采用第二種方法

　　借：長期股權(quán)投資－C公司股權(quán)投資60萬

　　　　貸：長期股權(quán)投資－C公司股權(quán)投資差額20萬

　　　　　　銀行存款40萬

　　　　　　C公司實(shí)現(xiàn)利潤20萬

　　借：長期股權(quán)投資－C公司股權(quán)投資12萬

　　　　貸：投資收益12萬

　　　　　　攤銷投資差額

　　借：長期股權(quán)投資－C公司股權(quán)投資差額2萬

　　　　貸：投資收益2萬

　　第一年合并時(shí)（設(shè)C公司按20％提取“兩金”）

　　借：實(shí)收資本100萬

　　　　盈余公積4萬

　　　　少數(shù)股東損益8萬

　　　　投資收益12萬

　　　　貸：長期股權(quán)投資－C公司股權(quán)投資72萬

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益48萬

　　　　　　提取的盈余公積4萬

　　第十年合并抵銷（其他分錄略）

　　借：投資收益2萬

　　　　貸：管理費(fèi)用2萬

　　借：長期股權(quán)投資－C公司投資差額18萬

　　　　貸：無形資產(chǎn)18萬

　　借：投資收益2萬

　　　　貸：管理費(fèi)用2萬

　　第十一年及以后年度合并抵銷（其他分錄略）

　　不作抵銷

　　綜上所述筆者認(rèn)為，以無形資產(chǎn)使用權(quán)對外投資，將其按照股權(quán)投資差額處理比較合適。