在實行總會計師制的基礎(chǔ)上，我國又是實行財務(wù)總監(jiān)制度試點，雖然取得了一定成效，但也存在著一些不可忽視的問題。筆者認(rèn)為，財務(wù)總監(jiān)制與總會計師制在諸多方面都有區(qū)別，二者是相輔相成的關(guān)系，不能相互取代，應(yīng)建立以財務(wù)總監(jiān)制與總會計師以軌運行的機(jī)制。

　　二者的區(qū)別

　?。ㄒ唬┊a(chǎn)生的歷史背景不同。財務(wù)總監(jiān)制度起源于西方國家。二戰(zhàn)前后，西方國家國有企業(yè)有了一定的發(fā)展。對國有企業(yè)的管理一般由能代表國家的財政部或主管部門在人才市場選擇總經(jīng)理，由總經(jīng)理代為管理，授權(quán)總經(jīng)理選擇合適的總會計師、總工程師等高級管理人員，組成經(jīng)理層，負(fù)責(zé)日常生產(chǎn)經(jīng)營，形成了所謂的“內(nèi)部人控制”。由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，這些高級管理人員作為經(jīng)理層在目標(biāo)、利益、行為等方面與所有者存在著很大差異，當(dāng)雙方利益不一致時，往往為了維護(hù)自身利益在選擇會計政策、會計方法、會計程序等方面存在著不顧所有者利益的傾向，從而損害國家利益。為了解決企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者失控問題，西方國家通過建立財務(wù)總監(jiān)制由政府委派財務(wù)總監(jiān)，監(jiān)督總經(jīng)理及經(jīng)理層，以有效避免“內(nèi)部人控制”，保護(hù)所有者權(quán)益，滿足所有者經(jīng)濟(jì)監(jiān)控需要。而總會計師制度的建立是企業(yè)經(jīng)營管理、經(jīng)濟(jì)核算的自然需要。隨著企業(yè)的建立、經(jīng)濟(jì)核算工作的開展，就必然會有會計，會計的總管即總會計師?？倳嫀熓强偨?jīng)理的理財助手，經(jīng)營參謀，他由總經(jīng)理提名，通過一定程序任命，與經(jīng)營者利益完全一致。

　?。ǘ┕ぷ髀氊?zé)范圍不同。財務(wù)總監(jiān)是從企業(yè)外部派駐，代表企業(yè)所有者對經(jīng)營者和重大經(jīng)營活動、決策方案實施監(jiān)督、制約。其職責(zé)權(quán)限界定在監(jiān)督，即監(jiān)督國有資產(chǎn)營運、重大投資決策和審查會計報表，對重大財務(wù)收支與經(jīng)營活動實行與總經(jīng)理聯(lián)簽制。具體分析主要有：對國有企業(yè)的整體財務(wù)活動進(jìn)行專業(yè)、專職財務(wù)監(jiān)督；審查和評價財務(wù)處理程序的完整性及正確性；業(yè)務(wù)處理程序的科學(xué)性與正確性；管理信息資料的真實性、正確性與完整；資產(chǎn)的安全性與使用的有效性；債務(wù)的真實性與合法性；檢查與揭發(fā)各種上弊端及廠家效對策。而總會計師是在企業(yè)內(nèi)部代表企業(yè)經(jīng)營者進(jìn)行會計核算、內(nèi)部控制，主管企業(yè)財務(wù)、會計、審計和結(jié)算中心等部門，為企業(yè)內(nèi)部、外部提供有用的會計信息，參與企業(yè)決策，當(dāng)好廠長、經(jīng)理的助手。

　?。ㄈ┍O(jiān)督的客體不同。財務(wù)總監(jiān)作為所有者代表，對公司的一切經(jīng)濟(jì)活動，主要是重大經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行直接或間接的監(jiān)督、防止公司經(jīng)理人員從事違背法律和公司章程的活動，遏制弄虛作假、損公肥私現(xiàn)象的發(fā)生。其監(jiān)督的客體是人。而總會計師也有監(jiān)督職能，它監(jiān)督的客體是企業(yè)的資金運動，其監(jiān)督行為伴隨會計核算同時進(jìn)行，具體內(nèi)容是會計資料的真實性，企業(yè)業(yè)務(wù)的合法性，經(jīng)營活動的效益性，企業(yè)財產(chǎn)的完整性。

　?。ㄋ模┪傻闹黧w不同。總會計師由總經(jīng)理委派、任命。來自企業(yè)內(nèi)部，其優(yōu)勢在于他對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)了如指掌，便于管理、易于操作。對于財務(wù)總監(jiān)的委派主體，目前有三種觀點：其一是從企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生；其二是由董事會委派；其三是由國有資產(chǎn)管理部門委派。筆者認(rèn)為第三種最佳。因為財務(wù)總監(jiān)要做到真正行使監(jiān)督職能，其必要條件是：第一，必須來自企業(yè)之外，又置身企業(yè)之中。第二，有至高的權(quán)威和監(jiān)督獨立性。第三，真正代表所有者。而由國有資產(chǎn)管理部門委派能滿足以上三個條件。

　　鑒于以上不同，如果我們?nèi)匀谎佑每倳嫀焼诬夁\行機(jī)制，那么隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所有者缺位、經(jīng)營者失控等問題就很難解決；如果我們用財務(wù)總監(jiān)制完全替代總會計師制，那么就會出現(xiàn)諸如（1）財務(wù)總監(jiān)既是管理的主體，又是監(jiān)督的主體，從而削弱出資者監(jiān)督，有損所有者權(quán)益；（2）把財務(wù)總監(jiān)演化為經(jīng)營者，使兩權(quán)分離流于形式，不能很好地發(fā)揮經(jīng)營者的專業(yè)特長，也違背了所有者初衷。從上面的區(qū)別中，我們可能得出一個結(jié)論，二者不能互相替代，應(yīng)雙軌運行。

　　雙軌運行的作用

　　（一）解決所有者與經(jīng)營者信息不對稱問題。為了減少經(jīng)理人道德風(fēng)險，所有者往往通過財務(wù)總監(jiān)對經(jīng)理人行使職權(quán)進(jìn)行監(jiān)督，即對企業(yè)經(jīng)營狀況、財務(wù)成果、盈利能力、償債能力、重大決策及責(zé)任完成情況的調(diào)查、詢問，對違背所有者利益的決策的否下等，從而達(dá)到一種權(quán)力的制衡?？倳嫀煴緦儆诮?jīng)理層，在會計信息的產(chǎn)生、傳遞、儲存和處理中，會站在經(jīng)理層的角度去看待問題，有可能性按照經(jīng)理的意圖選用不適當(dāng)?shù)臅嫵绦蚝蜁嫹椒▽π畔⒌恼鎸嵭赃M(jìn)行影響或故意歪曲，以維護(hù)經(jīng)理層的利益，損害所有者權(quán)益。因此，在國有企業(yè)的所有者虛位，所有者對會計信息的了解缺層斷面的條件下，實行財務(wù)總監(jiān)制與總會計師雙軌運行，就可以大大減少會計信息的不對稱問題，從而極大地增加會計信息的透明度和可信程度。

　?。ǘ┯行Ы鉀Q內(nèi)部監(jiān)督失控的問題。企業(yè)監(jiān)督主要來自兩方面：一是來自企業(yè)外部，好政府監(jiān)督、債權(quán)人監(jiān)督和社會監(jiān)督。由于企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)繁雜，外部監(jiān)督不可能詳細(xì)、及時、全面。他們往往只審查會計核算的最終產(chǎn)品——財務(wù)報告。事前、事中監(jiān)督成了盲點。二是來自企業(yè)內(nèi)部，即內(nèi)部監(jiān)督（內(nèi)部審計）。我國內(nèi)部審計的做法是從企業(yè)財務(wù)處（科）抽調(diào)人員，由廠長或總會計師領(lǐng)導(dǎo)。由于審計人員的任命、考核、待遇等完全由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決定，本質(zhì)上他們只能審查廠長、總會計師以下人員的經(jīng)營活動，對總會計師，特別是對廠長不能發(fā)揮任何制衡作用，這就必然造成了企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控弱化或消亡。建立財務(wù)總監(jiān)制度能有鏟解決這一問題。因為：

　　（1）財務(wù)總監(jiān)由所有者委派，代表所有者行使監(jiān)督權(quán)力，具有法定權(quán)威性。

　　（2）財務(wù)總監(jiān)按照一定程序進(jìn)入董事會，行使職權(quán)相當(dāng)于企業(yè)副總，參與企業(yè)重大決策和經(jīng)營活動，具有實質(zhì)權(quán)威性。

　　（3）財務(wù)總監(jiān)從財務(wù)專家中挑選，除具有專業(yè)會計知識之外，還具備較強(qiáng)的審計能力，具有專業(yè)權(quán)威性。

　?。?）財務(wù)總監(jiān)的人事關(guān)系、工資待遇、考核晉升和住房等與企業(yè)無關(guān)，他能置身于企業(yè)利害關(guān)系之外，具有獨立權(quán)威性。因此，財務(wù)總監(jiān)對總經(jīng)理及經(jīng)理層具有天然的制衡力，可確保財務(wù)監(jiān)控質(zhì)量，減少或避免經(jīng)營者失控，保護(hù)會計監(jiān)督落到實處。

　?。ㄈ┯行У亟鉀Q國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失問題。國有企業(yè)在改革中資產(chǎn)流失的速度日益加快已成為一個引起社會各方廣泛關(guān)注的嚴(yán)重問題。原因是多方面的，但主要原因之一是內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的低效。因此，有必要從機(jī)制上改革監(jiān)督體系，形成一種有效的監(jiān)督機(jī)制。財務(wù)總監(jiān)代表產(chǎn)權(quán)所有者，專職監(jiān)督經(jīng)理層（總經(jīng)理、總會計師等）的經(jīng)營事項，可以有效控制國有資產(chǎn)的流失。