管理會計(jì)側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù),它對企業(yè)組織結(jié)構(gòu)或體制以及企業(yè)所面臨的市場環(huán)境具有依附性。因此,社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化必然導(dǎo)致企業(yè)組織結(jié)構(gòu)或體制以及企業(yè)所面臨的市場環(huán)境的變化,這些變化又會引起管理會計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)生變化,管理會計(jì)實(shí)務(wù)的變化最終將導(dǎo)致管理會計(jì)研究的目的、內(nèi)容、重點(diǎn)和方法也相應(yīng)地發(fā)生變化。本文試圖以社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化為背景,討論21世紀(jì)管理會計(jì)主題的轉(zhuǎn)變。

　　一、 20世紀(jì)管理會計(jì)的主題基本上圍繞著企業(yè)價(jià)值增值　　

　　會計(jì)一開始就是以服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理為目的而產(chǎn)生的。但是,自從財(cái)務(wù)會計(jì)從管理會計(jì)分離出來之后,作為與財(cái)務(wù)會計(jì)相對獨(dú)立的管理會計(jì)本身也得到了發(fā)展。

　　(一) 20世紀(jì)80年代以前管理會計(jì)的主題:價(jià)值增值　　

　　在20世紀(jì)80年代以前管理會計(jì)的發(fā)展歷程基本上可以分為50年代的執(zhí)行性管理會計(jì)和50年代之后的決策性管理會計(jì)兩個(gè)階段。在執(zhí)行性管理會計(jì)階段,管理會計(jì)追求的是“效率”(effective),強(qiáng)調(diào)把事情做好。在決策性管理會計(jì)階段,管理會計(jì)追求的是“效益”(effi ciency),強(qiáng)調(diào)首先把事情做對(doingrightthing),然后再把事情做好(doingthingright)。應(yīng)該說,管理會計(jì)無論是追求“效率”還是“效益”,只不過是企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同而已,其本質(zhì)都一樣。在產(chǎn)品供不應(yīng)求的環(huán)境下,企業(yè)的高“效率”自然轉(zhuǎn)化為高“效益”,而在產(chǎn)品供過于求的環(huán)境下,企業(yè)的高“效率”首先要接受市場檢驗(yàn)才能轉(zhuǎn)化為高“效益”。

　　因此,無論是執(zhí)行性還是決策性管理會計(jì)都是圍繞“效益”而展開的。進(jìn)入80年代以后,世界范圍內(nèi)高新技術(shù)蓬勃發(fā)展,并被廣泛應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域,企業(yè)競爭日益激烈,管理會計(jì)又致力于如何為優(yōu)化企業(yè)“價(jià)值鏈”(valuechain)服務(wù)?？梢哉f,管理會計(jì)在20世紀(jì)80年代取得的許多引人注目的新進(jìn)展都是圍繞著如何為優(yōu)化企業(yè)“價(jià)值鏈”和價(jià)值增值提供相關(guān)信息而展開的?！　?br>
　　縱觀20世紀(jì)90年代以前管理會計(jì)的發(fā)展歷程,現(xiàn)代管理會計(jì)沿著“效率→效益→價(jià)值鏈優(yōu)化”的軌跡發(fā)展。這個(gè)發(fā)展軌跡基本上圍繞“價(jià)值增值”(value-added)而展開。國內(nèi)外比較流行的教材基本上按照這個(gè)主題構(gòu)造其框架?！　?br>
　　(二) 20世紀(jì)90年代:管理會計(jì)主題轉(zhuǎn)變的過渡時(shí)期　　

　　進(jìn)入90年代以后,變化是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的主要特征?；诃h(huán)境的變化,管理會計(jì)搜集信息的任務(wù)從管理會計(jì)人員轉(zhuǎn)移到使用這些信息的使用者,保證了企業(yè)能及時(shí)搜集到相關(guān)信息,并據(jù)此作出反應(yīng)?！　?br>
　　管理會計(jì)不再僅僅是管理人員的行為,已經(jīng)變成每一個(gè)企業(yè)員工的自覺行為。管理會計(jì)突破了管理會計(jì)師提供信息、管理人員使用信息的舊框框,而由每一個(gè)員工直接提供與使用各種信息。由此,管理會計(jì)信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊(anthonya atkinson,etc,1997)。當(dāng)然,管理會計(jì)也有助于促進(jìn)企業(yè)適應(yīng)環(huán)境的變化。例如,企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境變化導(dǎo)致“作業(yè)成本計(jì)算”與“作業(yè)管理”的產(chǎn)生,而“作業(yè)成本計(jì)算”與“作業(yè)管理”的應(yīng)用又有助于“企業(yè)再造工程”(corporationreengineering)的實(shí)施,從而推動了企業(yè)組織的變革,提高了企業(yè)的競爭能力(胡玉明,1998)。這時(shí),管理會計(jì)的主題已經(jīng)從單純的價(jià)值增值轉(zhuǎn)向企業(yè)組織對外部環(huán)境變化的適應(yīng)。因此,20世紀(jì)90年代可視為管理會計(jì)主題轉(zhuǎn)變的過渡時(shí)期。盡管如此,從總體上說,20世紀(jì)管理會計(jì)的主題基本上圍繞著企業(yè)價(jià)值增值而展開。

　　二、 21世紀(jì)管理會計(jì)主題:企業(yè)核心能力的培植　　

　　從宏觀上說,21世紀(jì)世界經(jīng)濟(jì)的基本特征是國際化、金融化和知識化;從微觀上說,人類社會將從工業(yè)社會轉(zhuǎn)入信息社會,企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大變化?！敖裉煊腥N力量,它們或者獨(dú)立,或者合在一起,正在驅(qū)使今天的企業(yè)越來越深地陷入令大多數(shù)董事和經(jīng)理驚恐不安的陌生境地”(邁克爾·哈默、詹姆斯·錢皮,1998)。這三種力量就是顧客化(customers)、競爭化(competition)和變化(change),即所謂的“3c”。　　

　　面對這樣的宏微觀環(huán)境,在企業(yè)的發(fā)展過程中,比利潤更重要的是市場份額,比市場份額更具有根本意義的是競爭優(yōu)勢,比競爭優(yōu)勢更具有深遠(yuǎn)影響的是企業(yè)發(fā)展的核心能力(corecompetence)———企業(yè)面對市場變化作出反應(yīng)的能力。　

　　(一)企業(yè)核心能力的基本概念　　20世紀(jì)90年代,核心能力成了一種新的管理理念。它源于1990年美國管理學(xué)家普拉哈拉德(prahalad)和哈默爾(hamel)在《哈佛商業(yè)評論》上的一篇論文《公司核心能力》。他們認(rèn)為核心能力包括以下要素:(1)核心能力是企業(yè)獨(dú)特的競爭優(yōu)勢,它通過產(chǎn)品和服務(wù)給消費(fèi)者帶來獨(dú)特的價(jià)值、效益;(2)核心能力將超越單個(gè)產(chǎn)品,體現(xiàn)在企業(yè)的一系列產(chǎn)品上;(3)核心能力是其他企業(yè)難以模仿的能力?！　?br>
　　如果說20世紀(jì)是“競爭的世紀(jì)”,那么21世紀(jì)將是“競爭力的世紀(jì)”。如果把企業(yè)競爭力看成一個(gè)層次結(jié)構(gòu),它可以分為三個(gè)層次:(1)企業(yè)競爭力的表層。它是企業(yè)競爭力大小的體現(xiàn),主要表現(xiàn)為一系列競爭力衡量指標(biāo)。(2)企業(yè)競爭力的中層。它是企業(yè)競爭優(yōu)勢的重要來源,決定了競爭力衡量指標(biāo)的分值。(3)企業(yè)競爭力的深層。它是企業(yè)競爭力的深層次土壤和真實(shí)的源泉,決定了企業(yè)競爭力的持久性。這就是企業(yè)核心能力。因此,企業(yè)核心能力是企業(yè)競爭力的重要表現(xiàn)形式?！　?br>
　　上述分析表明,企業(yè)核心能力是企業(yè)內(nèi)部一系列互補(bǔ)的機(jī)能和知識的結(jié)合。核心能力可能表現(xiàn)為先進(jìn)的技術(shù),如英特爾公司的微處理技術(shù)、佳能公司的影像技術(shù),也可能表現(xiàn)為一種服務(wù)理念,如麥當(dāng)勞遍及全球的快捷服務(wù)體系。無論如何,核心能力的實(shí)質(zhì)就是一組先進(jìn)技術(shù)和能力的集合體,而不是單個(gè)分散的技術(shù)或能力。例如,微型化是索尼公司的核心能力。它不僅包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)上的微型化,還包括對未來市場需求微型化選擇模式的引導(dǎo)。因此,核心能力可以視為核心技術(shù)、企業(yè)管理能力和集體學(xué)習(xí)的集合(prahaladandhamel,1990)。它涉及到企業(yè)的實(shí)物支持系統(tǒng)、獨(dú)特的知識與技能、管理體制和員工價(jià)值觀念等因素?！　?br>
　　客觀地說,目前的會計(jì)系統(tǒng)(尤其是財(cái)務(wù)會計(jì))只注重企業(yè)的實(shí)物支持系統(tǒng),較少關(guān)注企業(yè)獨(dú)特的知識與技能、管理體制和員工價(jià)值觀念對企業(yè)競爭能力乃至核心能力培植和提升的影響。核心能力對企業(yè)組織及其人力資源具有高度的依賴性(尼古萊·丁福斯等,1998)。企業(yè)員工在相當(dāng)大的程度上充當(dāng)了核心能力的承擔(dān)者。那么,側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)的管理會計(jì)如何為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關(guān)信息自然而然地成為21世紀(jì)管理會計(jì)發(fā)展的主題。　　

　?。ǘ┮院诵哪芰ε嘀矠橹黝}的管理會計(jì)基本框架　　

　　對企業(yè)核心能力的診斷、分析首先要從外部環(huán)境開始,分析企業(yè)是否在一定的市場環(huán)境下具備核心產(chǎn)品,然后對企業(yè)的核心能力進(jìn)行評估。一般而言,企業(yè)核心能力的評估主要包括:(1)支持企業(yè)核心產(chǎn)品和核心或主營業(yè)務(wù)的技術(shù)優(yōu)勢和專長是什么?(2)這種技術(shù)和專長的難度、先進(jìn)性和獨(dú)特性如何?(3)企業(yè)能否鞏固和發(fā)展自己的專長,能為企業(yè)帶來何種競爭優(yōu)勢?(4)企業(yè)競爭力強(qiáng)度如何?而企業(yè)核心能力的培植與提升則應(yīng)該從企業(yè)內(nèi)部著手?！　?br>
　　那么,管理會計(jì)如何為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升服務(wù)呢?我認(rèn)為,20世紀(jì)90年代在美國興起的綜合業(yè)績評價(jià)制度(thebalancedscorecard)基本上代表著21世紀(jì)管理會計(jì)主題“從價(jià)值增值到核心能力培植(corecompetencecultivation)”的轉(zhuǎn)變。綜合業(yè)績評價(jià)制度從財(cái)務(wù)維度(financial)、顧客維度(customers)、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程(internalbusinesspro cesses)、企業(yè)學(xué)習(xí)與成長(learningandgrowth)等四個(gè)方面,全面評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績(roberts kaptananddavidp norton,1996)?！　?br>在企業(yè)綜合業(yè)績評價(jià)制度的基本框架中,財(cái)務(wù)維度是最終目標(biāo),顧客維度是關(guān)鍵,企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程是基礎(chǔ),企業(yè)學(xué)習(xí)與成長是核心。企業(yè)核心能力的培植是一個(gè)動態(tài)過程,企業(yè)要想永遠(yuǎn)保持其核心能力,就必須依靠企業(yè)的學(xué)習(xí)與成長,構(gòu)建一個(gè)“學(xué)習(xí)型企業(yè)”。只有企業(yè)不斷地學(xué)習(xí)與成長,才能持續(xù)改善企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程,更好地為企業(yè)的顧客服務(wù),從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)最終的財(cái)務(wù)目標(biāo)。綜合業(yè)績評價(jià)制度將結(jié)果(如利潤或現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)目標(biāo))與原因(如顧客或員工滿意)聯(lián)系在一起,它是以因果關(guān)系為紐帶的戰(zhàn)略實(shí)施系統(tǒng),也是推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的業(yè)績評價(jià)制度。因此,綜合業(yè)績評價(jià)制度是一種長期的、可持續(xù)發(fā)展的評價(jià)制度,有助于衡量、培植和提升企業(yè)核心能力(胡玉明和周丹,2000)。　　

　　21世紀(jì)的管理會計(jì)將“以人為本”,圍繞企業(yè)綜合業(yè)績評價(jià)制度構(gòu)建其基本的框架體系。具體地說,圍繞企業(yè)核心能力的評估、培植和提升,21世紀(jì)管理會計(jì)的基本框架如圖1所示:
現(xiàn)將圖1所描述的21世紀(jì)管理會計(jì)基本框架進(jìn)一步說明如下:　　

　　1 財(cái)務(wù)維度　　

　　企業(yè)各個(gè)方面的改善只是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段,而不是目標(biāo)本身。在市場經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)所有的改善都應(yīng)當(dāng)面向財(cái)務(wù)目標(biāo)。(1)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的利潤依然是企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)。因此,在管理會計(jì)基本框架中,財(cái)務(wù)會計(jì)必不可少。(2)鑒于利潤作為財(cái)務(wù)目標(biāo)的缺陷以及企業(yè)處于不同發(fā)展階段,其財(cái)務(wù)目標(biāo)不同,現(xiàn)金流量有時(shí)比利潤更為重要。因此,必須輔之以現(xiàn)金流動會計(jì)。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)與現(xiàn)金流動會計(jì)將在各自的領(lǐng)域發(fā)揮作用,但是兩者相結(jié)合,卻可以全面地反映企業(yè)的獲利能力和支付能力及其相互關(guān)系。(3)傳統(tǒng)會計(jì)(包括財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì))基本上只是考慮企業(yè)經(jīng)營活動的財(cái)務(wù)效益。這種狹窄的“效益”視野難以適應(yīng)21世紀(jì)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境。從戰(zhàn)略的高度和企業(yè)核心能力層次上看,“效益”應(yīng)該分為直接效益、間接效益和無形效益(michiharusakurai,1996)。未來的管理會計(jì)對效益的評估應(yīng)該從財(cái)務(wù)效益向包括直接效益、間接效益和無形效益在內(nèi)的全方位效益觀念轉(zhuǎn)變。　　

　　2 顧客維度　　

　　各企業(yè)與其財(cái)務(wù)目標(biāo)相聯(lián)系,想要獲取長遠(yuǎn)的、出色的財(cái)務(wù)業(yè)績,就必須創(chuàng)造出受顧客青睞的產(chǎn)品或服務(wù)。如何使顧客滿意關(guān)鍵在于企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量。質(zhì)量的含義是豐富的,也是相對的。質(zhì)量由顧客認(rèn)定。質(zhì)量如同美麗一般,出自旁觀者的眼中。在企業(yè)中,唯一重要的旁觀者就是顧客。質(zhì)量是顧客想要得到的。從這個(gè)意義上說,質(zhì)量是顧客對企業(yè)所提供的產(chǎn)品或服務(wù)所感知的優(yōu)良程度。因此,要了解質(zhì)量是什么,首先要知道顧客是誰。無論何種類型的企業(yè)都需要關(guān)心質(zhì)量———顧客需要什么,何時(shí)需要以及如何需要。顧客是質(zhì)量概念的核心。因此,21世紀(jì)管理會計(jì)需要關(guān)注:(1)市場戰(zhàn)略對利潤影響的研究(profitimpactofmarketstrat egystudy,pimsstudy)。實(shí)際上,企業(yè)對顧客的關(guān)注就是對市場及市場戰(zhàn)略的關(guān)注。毫無疑問,企業(yè)市場戰(zhàn)略會對利潤產(chǎn)生影響。企業(yè)必須關(guān)注“市場份額”、“顧客留住率”、“顧客獲得率”、“顧客滿足程度”、“顧客給企業(yè)帶來的利潤”等指標(biāo)。通過市場戰(zhàn)略對利潤影響的研究可以診斷企業(yè)在市場中的競爭地位。(2)質(zhì)量成本會計(jì)。質(zhì)量意味著成本。如何權(quán)衡質(zhì)量與成本之間的關(guān)系將成為企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。在這里,質(zhì)量成本是一個(gè)重要考核指標(biāo)。質(zhì)量成本會計(jì)從會計(jì)的視野關(guān)注質(zhì)量與成本的關(guān)系。(3)產(chǎn)品生命周期成本會計(jì)。顧客的需求日新月異,企業(yè)產(chǎn)品的生命周期日益縮短。企業(yè)對成本產(chǎn)生的根源及其結(jié)果的考察必須超越生產(chǎn)階段,拓展到整個(gè)產(chǎn)品的生命周期。(4)環(huán)境管理會計(jì)。在21世紀(jì),企業(yè)的產(chǎn)品不僅要有顧客觀念,而且還要有環(huán)保觀念。因此,質(zhì)量不僅對企業(yè)及其顧客具有重要意義,而且對社會也具有重要意義?？沙掷m(xù)發(fā)展是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)。任何企業(yè)如果其產(chǎn)品不符合可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)(比如產(chǎn)品質(zhì)量的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證),這個(gè)企業(yè)就不能生存。從企業(yè)內(nèi)部的角度看,企業(yè)不僅要確認(rèn)、計(jì)量和歸集環(huán)境成本,更為重要的是必須注重環(huán)境投資成本效益評估和環(huán)境業(yè)績評價(jià)?！?br>　
　　3 企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程　　

　　從價(jià)值鏈通用模式出發(fā),企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程包括研究開發(fā)過程、經(jīng)營過程和售后服務(wù)過程。從這個(gè)角度出發(fā),21世紀(jì)管理會計(jì)必須關(guān)注:(1)研究與開發(fā)能力評估。對于企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值而言,研究開發(fā)過程是一個(gè)漫長的過程。在這個(gè)過程中,企業(yè)首先以顧客為導(dǎo)向,發(fā)現(xiàn)和培育新市場、新顧客,并兼顧現(xiàn)有顧客的目前需要和潛在需要。在此基礎(chǔ)上,著手設(shè)計(jì)和開發(fā)新產(chǎn)品或服務(wù),使新產(chǎn)品或服務(wù)打入新市場,滿足顧客需要。因此,企業(yè)應(yīng)注重研究開發(fā)能力的評估。其主要評估指標(biāo)是:新產(chǎn)品在銷售額中所占的比重、專利產(chǎn)品在銷售額中所占的比重、在競爭對手之前推出產(chǎn)品的能力、比原計(jì)劃提前推出新產(chǎn)品的能力、生產(chǎn)程序的適應(yīng)性、開發(fā)下一代新產(chǎn)品的時(shí)間等。在未來管理會計(jì)中,研究與開發(fā)費(fèi)用投入的決策分析和追蹤將是一個(gè)十分重要的課題。傳統(tǒng)的評價(jià)方法將難以勝任。(2)作業(yè)成本管理會計(jì)。相比之下,經(jīng)營過程和售后服務(wù)是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的一個(gè)短暫過程。在這個(gè)過程中,企業(yè)向顧客出售產(chǎn)品或提供服務(wù)。這個(gè)過程強(qiáng)調(diào)對顧客靈活、及時(shí)、有效、連續(xù)地提供產(chǎn)品或服務(wù)。在今天的競爭中,時(shí)間變成了一種主要的競爭性武器?！皶r(shí)間就是市場份額”,對顧客的要求做出快速、可靠的反應(yīng)是獲得并保持有價(jià)值顧客的關(guān)鍵。因此,時(shí)間、質(zhì)量和成本是經(jīng)營過程和售后服務(wù)的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)。作業(yè)成本管理會計(jì)以作業(yè)為核心,以資源流動為線索,以成本動因?yàn)榛A(chǔ),以產(chǎn)品設(shè)計(jì)(成本)、適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)(時(shí)間)和全面質(zhì)量管理(質(zhì)量)等基本環(huán)節(jié)為重點(diǎn),優(yōu)化企業(yè)“作業(yè)鏈———價(jià)值鏈”,塑造企業(yè)核心能力,提高企業(yè)競爭優(yōu)勢(胡玉明,1994和1998)。(3)企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)。實(shí)際上,企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程就是企業(yè)資源的整合與應(yīng)用。這就要求企業(yè)必須摒棄傳統(tǒng)的會計(jì)信息系統(tǒng),超越管理信息系統(tǒng),引入企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)(enterpriseresourceplanning,erp)。企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)擴(kuò)展了管理范圍,把企業(yè)外部的顧客需求(包括供應(yīng)商和經(jīng)銷商)與企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營活動及其資源有機(jī)地整合為一體,在充分協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)外部資源的基礎(chǔ)上,確立企業(yè)的競爭優(yōu)勢?！　?br>
　　4 企業(yè)學(xué)習(xí)與成長　　

　　在組織的背景下,競爭力以不同的方式發(fā)展。許多企業(yè)越來越借助于學(xué)習(xí)工具來推動更快地培植核心能力。企業(yè)只有不斷學(xué)習(xí)才能在變化的環(huán)境中不斷成長。因此,21世紀(jì)管理會計(jì)必須進(jìn)一步重視:(1)人力資源價(jià)值會計(jì)。一臺電腦沒有軟件,其硬件配置再先進(jìn),也沒有多大的用處。人力資源就是企業(yè)的軟件。企業(yè)的學(xué)習(xí)與成長本質(zhì)上是企業(yè)人力資源的學(xué)習(xí)與價(jià)值的提升。其采用的評價(jià)指標(biāo)主要包括“員工滿意程度”、“員工留住率”、“員工意見采納百分比”、“員工工作能力”、“員工勞動生產(chǎn)率”、“員工培訓(xùn)與價(jià)值提升”、“員工素質(zhì)”、“企業(yè)內(nèi)部信息溝通能力”等。其中“員工滿意程度”至關(guān)重要。改善企業(yè)業(yè)務(wù)流程和業(yè)績的建議與想法越來越多地來自第一線的員工。他們離企業(yè)內(nèi)部的“顧客”(業(yè)務(wù)流程)和企業(yè)外部顧客最近。員工本身就是企業(yè)內(nèi)部各生產(chǎn)流程的“顧客”。要使企業(yè)外部顧客滿意首先必須使企業(yè)內(nèi)部“顧客”滿意。企業(yè)員工只有“樂業(yè)”才能“愛業(yè)”、“敬業(yè)”。如何營造“樂業(yè)”的企業(yè)文化氛圍呢?人力資源價(jià)值會計(jì)突破了會計(jì)學(xué)只研究“物盡其用”的局限,將研究視野拓展和延伸到如何使企業(yè)“人盡其才,事得其人,人事相宜”的領(lǐng)域,把“物盡其用”置于“人盡其才”的基礎(chǔ)上,全方位地為企業(yè)塑造核心能力提供相關(guān)信息。(2)行為會計(jì)。管理會計(jì)絕非是純技術(shù)性的。從更深層次看,管理會計(jì)涉及到人的價(jià)值觀念和行為取向問題。歸根到底,管理會計(jì)職能屬于行為職能(behavioralfunction),即能對人的行為施加積極影響的職能。“任何會計(jì)程序的有效性歸根到底取決于它如何影響人的行為”(anthonyhopwood,1974)。當(dāng)然,人的行為也影響管理會計(jì)理論與方法的選擇和應(yīng)用。現(xiàn)代企業(yè)是“一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約”(周其仁,1996),而人力資本的所有者是具有思想、感情和行為動機(jī)的人。因此,在管理會計(jì)信息的產(chǎn)生、傳遞和使用過程中,如何解釋、預(yù)測和引導(dǎo)各有關(guān)人員的行為,使管理會計(jì)信息的行為職能在企業(yè)組織中得到有效的發(fā)揮,便成為未來管理會計(jì)應(yīng)該研究的重點(diǎn)。(3)激勵(lì)機(jī)制與管理報(bào)酬計(jì)劃。人們普遍認(rèn)為,在一個(gè)企業(yè)組織中,人才和資金很重要。我認(rèn)為,在一個(gè)企業(yè)組織中,最為重要的當(dāng)屬激勵(lì)機(jī)制(制度)。如果企業(yè)沒有良好的激勵(lì)機(jī)制,資金不能有效地發(fā)揮作用,人才就會流失;相反,如果企業(yè)組織建立了良好的激勵(lì)機(jī)制,資金和人才自然會流向企業(yè),企業(yè)組織又何愁沒有資金和人才?企業(yè)現(xiàn)有的管理體制(制度)是組織設(shè)計(jì)的結(jié)果,它能否有效地使企業(yè)的人力資源和物質(zhì)資源發(fā)揮最大的作用,如何克服企業(yè)管理方面的官僚主義所造成的危害,企業(yè)管理制度是否有利于學(xué)習(xí)與創(chuàng)新,如何在復(fù)雜的管理體制下建立有效的激勵(lì)機(jī)制,所有這些問題都要求企業(yè)應(yīng)從核心能力的角度研究企業(yè)管理與組織設(shè)計(jì)問題。管理會計(jì)實(shí)質(zhì)就是一種企業(yè)內(nèi)部管理制度安排,因此,如何構(gòu)建“以人為本”,適應(yīng)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)或體制的激勵(lì)機(jī)制與管理報(bào)酬計(jì)劃就成為未來管理會計(jì)研究的重要課題。在構(gòu)建激勵(lì)機(jī)制與管理報(bào)酬計(jì)劃時(shí),企業(yè)必須明確:第一,對管理者的工作應(yīng)該衡量哪些業(yè)績變量;第二,管理者的行為如何影響這些業(yè)績變量;第三,業(yè)績變量如何轉(zhuǎn)化為管理者報(bào)酬。如果管理會計(jì)研究對這個(gè)因果過程沒有清楚的理解,激勵(lì)機(jī)制與管理報(bào)酬計(jì)劃將失去促進(jìn)或影響決策制定行為的能力?！　?br>任何企業(yè)只有不斷學(xué)習(xí)與成長,才能不斷創(chuàng)新。應(yīng)該說,企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)其雄心勃勃的財(cái)務(wù)、顧客和內(nèi)部業(yè)務(wù)流程等方面的目標(biāo)將取決于企業(yè)的學(xué)習(xí)與成長過程。因此,上述所構(gòu)建的21世紀(jì)管理會計(jì)基本框架有助于促進(jìn)企業(yè)竭盡全力,鼓足干勁,沿著持續(xù)改善和可持續(xù)發(fā)展的道路前進(jìn),更快、更好、更有效地塑造企業(yè)核心能力,創(chuàng)造持續(xù)的競爭優(yōu)勢。

　　三、 結(jié)論:管理會計(jì)研究思維的拓展　　

　　可以預(yù)見,圍繞管理會計(jì)主題的轉(zhuǎn)變,管理會計(jì)研究視野、研究領(lǐng)域、研究方法和提供信息層面將發(fā)生變化。　　

　　第一,管理會計(jì)的研究視野將進(jìn)一步拓寬。管理會計(jì)將立足企業(yè),面向國內(nèi)國際市場,站在管理學(xué)的角度,全方位地為企業(yè)核心能力的培植和提升提供相關(guān)信息。管理會計(jì)研究將徹底超越單純“就會計(jì)論會計(jì)”的局限,采用多重主題、多重背景、多重理論,開展跨學(xué)科研究?！　?br>
　　第二,管理會計(jì)的研究領(lǐng)域?qū)⑦M(jìn)一步深化。管理會計(jì)將配合企業(yè)核心能力的培植與提升,從一般性地研究企業(yè)預(yù)測、決策和計(jì)劃及其執(zhí)行問題轉(zhuǎn)移到深入研究管理會計(jì)的企業(yè)化和行為化問題?！　?br>
　　第三,實(shí)地研究(fieldstudy)或案例研究(casestudy)將成為管理會計(jì)的主流研究方法。企業(yè)核心能力不是一個(gè)抽象的概念,而是一個(gè)具體的概念。綜合業(yè)績評價(jià)制度只提供了一個(gè)·74·分析問題和解決問題的基本框架。對特定企業(yè)而言,綜合業(yè)績評價(jià)制度的四個(gè)方面究竟應(yīng)該包括哪些具體指標(biāo),不同行業(yè)、不同企業(yè)有所不同,即使是同一個(gè)企業(yè)在不同時(shí)期也可能有所不同。這就需要通過實(shí)地研究或案例研究才能對特定企業(yè)設(shè)置具體的評價(jià)指標(biāo)。只有這樣,管理會計(jì)才能真正為培植和提升企業(yè)核心能力提供相關(guān)信息?！　?br>
　　第四,管理會計(jì)提供的信息將更加多元化。企業(yè)核心能力是一個(gè)綜合性概念,用會計(jì)語言來描述,企業(yè)核心能力包含顯性資產(chǎn)和隱性資產(chǎn)。管理會計(jì)主題的轉(zhuǎn)變意味著管理會計(jì)所提供的信息必須突破傳統(tǒng)“財(cái)務(wù)信息”的界限,進(jìn)入一種更加多元化的局面。數(shù)量信息與質(zhì)量信息、財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息、靜態(tài)信息與動態(tài)信息、內(nèi)部信息與外部信息、物質(zhì)層面信息與精神層面信息都將成為管理會計(jì)信息。　　

　　第五,管理會計(jì)(乃至整個(gè)會計(jì)系統(tǒng))在21世紀(jì)將隨著主題的轉(zhuǎn)變而顯得日益重要,“21世紀(jì)是否還需要會計(jì)”(danielp keeganandstephenw portik,1995)這個(gè)問題將得到肯定的回答。但是,我們應(yīng)該看到,由于信息資源共享,管理會計(jì)乃至整個(gè)會計(jì)系統(tǒng)的范圍將日益擴(kuò)大,而其獨(dú)立性可能日益減弱,會計(jì)學(xué)科與其他經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科的界限將進(jìn)一步模糊化?！　?br>
　　總之,21世紀(jì)的管理會計(jì)將圍繞企業(yè)核心能力的培植與提升而形成一個(gè)獨(dú)特的、超越傳統(tǒng)會計(jì)的、全新的綜合化信息系統(tǒng)。