一、從委托代理理論看國有企業(yè)財務總監(jiān)委派制

　　所有者與經(jīng)營者相分離是現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的內(nèi)在要求，同時也必然產(chǎn)生委托代理問題。在這種代理關系中，由于所有者與經(jīng)營者在利益目標、風險態(tài)度上并不完全一致，加之經(jīng)濟環(huán)境的不確定性、信息的非對稱性，經(jīng)營者很容易為追求自身代理收益而不惜犧牲所有者的利益。因此對經(jīng)營者受托經(jīng)濟責任的履行情況進行必要的監(jiān)督與約束是降低代理成本、維護所有者利益的有效途徑。

　　在計劃經(jīng)濟體制下，政府的行政管理職能與所有者職能聯(lián)系在一起。伴隨改革開放后國有企業(yè)二十年來“放權讓利”、“政企分開”等的歷程，經(jīng)營者逐步獲得了充分的自主權，而政府在退出對國有企業(yè)直接管理的同時，也放棄了以所有者身份對代理人進行產(chǎn)權監(jiān)督的職能，形成了我國國有企業(yè)所有者缺位、經(jīng)營者越位的獨特現(xiàn)象。以至于會計信息失真，國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象嚴重。那么，政府該如何以國有資產(chǎn)所有者身份實施對代理人的監(jiān)督與約束呢？財務總監(jiān)委派制與外部審計一樣，也是一種行之有效的監(jiān)督機制，而財務總監(jiān)能更側(cè)重于對經(jīng)理人履行受托經(jīng)濟責任情況的全過程監(jiān)控。

　　國家作為所有者，不但需要外部審計人員對財務信息進行驗證，進行事后控制，更需要財務總監(jiān)利用其自身的

　　會計專業(yè)知識，對經(jīng)營者履行經(jīng)濟責任情況進行事前、事中、事后的全過程控制。所有者與財務總監(jiān)之間的關系，是以所有者與經(jīng)營者之間的代理關系為前提的，財務總監(jiān)的存在，為維系所有者與經(jīng)營者之間的代理關系提供了保障。

　　二、新《會計法》下應繼續(xù)推行財務總監(jiān)委派制

　　新修訂的《會計法》十分強調(diào)會計監(jiān)督。除了規(guī)定各單位應建立、健全本單位的內(nèi)部會計監(jiān)督制度，還強調(diào)對本單位會計資料的外部監(jiān)督檢查，從而構建一個完整的、內(nèi)外部相互配合的會計監(jiān)督系統(tǒng)。

　　實施新《會計法》應該繼續(xù)推行財務總監(jiān)委派制。首先，向國有大中型企業(yè)委派財務總監(jiān)是針對現(xiàn)階段國有資產(chǎn)流失、會計信息失真現(xiàn)狀所作的一項制度安排，其目的是為了從會計專業(yè)角度對國有企業(yè)及其經(jīng)營者行為進行監(jiān)督。從目前的實行情況來看，財務總監(jiān)對于改善會計信息失真、有效防止國有資產(chǎn)流失、保證國有資產(chǎn)保值增值、健全企業(yè)內(nèi)部約束機制起到了很大作用。

　　其次，財務總監(jiān)委派制實質(zhì)上是一種外部會計監(jiān)督制度。國有企業(yè)財務總監(jiān)由國有資產(chǎn)所有者委派，財務總監(jiān)經(jīng)委派進入公司董事會或監(jiān)事會，屬于企業(yè)外部人，不參與企業(yè)日常經(jīng)營管理活動。因此，設置財務總監(jiān)加強了國家對國有大中型企業(yè)的外部監(jiān)督。

　　再次，財務總監(jiān)委派制是對會計過程的監(jiān)督，不僅可以提高會計監(jiān)督的效果，進行實時控制，而且可以對經(jīng)營者起到更大的監(jiān)督約束作用。

　　新《會計法》第4條明確規(guī)定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性和完整性負責”?！豆痉ā返?0條規(guī)定“經(jīng)理對董事會負責”，并在行使職權中規(guī)定“提請聘任或者解聘公司副經(jīng)理、財務負責人”。由此可以得出以下結論：要求單位負責人對法律負責，單位其他人員對單位負責人負責；財務負責人、總會計師及其他會計人員由單位負責人任用，屬于企業(yè)內(nèi)部人；會計人員在單位負責人的領導下，以提供財務信息的形式服務并參與企業(yè)經(jīng)營管理，他們在組織上、經(jīng)濟上依賴于經(jīng)營者。因而，可以認為，會計人員不具備監(jiān)督經(jīng)營者的職能。

　　以會計人員為監(jiān)督主體的內(nèi)部會計監(jiān)督，主要是對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)辦人員行為的監(jiān)督。盡管新《會計法》規(guī)定，會計人員有權拒絕、糾正不真實、不合法的原始憑證；有權拒絕辦理或者按照職權糾正違反法律、制度規(guī)定的事項；有權按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定獨立處置會計事務。這為會計人員履行會計責任提供了法律保護、對經(jīng)營者有一定的約束作用。但是經(jīng)濟地位決定政治地位，要由企業(yè)內(nèi)部會計人員來監(jiān)督其領導——經(jīng)營者，并不具備有效的操作可行性。財務總監(jiān)由國有資產(chǎn)所有者委派，屬于企業(yè)外部人，受所有者的直接領導，工資福利待遇由所有者決定，業(yè)績考核和評價由所有者負責，與企業(yè)經(jīng)營者之間不存在領導與被領導的關系，在企業(yè)中具備完全的獨立性。因而，不存在受經(jīng)理人控制的、與經(jīng)理人“合謀”的動機，也不會處于受其脅迫的弱勢地位。

　　三、完善國有企業(yè)財務總監(jiān)委派制

　　1.明確財務總監(jiān)的職權，防止政企不分。據(jù)上所述，財務總監(jiān)既然是代表所有者派駐國有企業(yè)，實施對國有企業(yè)經(jīng)濟活動的事前、事中、事后的全過程監(jiān)督和控制，是否又回到了政府直接管理而有政企不分之嫌呢？筆者認為，財務總監(jiān)的職能應與企業(yè)的經(jīng)營分離，不能阻礙企業(yè)經(jīng)營者自主權的正常實施。因此，必須合理界定財務總監(jiān)的職責權限，正確處理財務總監(jiān)與企業(yè)經(jīng)營者之間的合作關系。財務總監(jiān)的職權主要包括：督促企業(yè)執(zhí)行國家的方針、政策和有關財經(jīng)法律法規(guī)；支持企業(yè)會計人員依法行使職權；及時發(fā)現(xiàn)和制止、糾正企業(yè)違反國家財經(jīng)法紀的行為和可能造成國有資產(chǎn)損失的活動，必要時可向委派機構報告；督促、協(xié)助企業(yè)建立健全內(nèi)部財務、會計管理監(jiān)督制度；審核企業(yè)的財務報告的真實性、完整性；參與審定企業(yè)重大經(jīng)營計劃、預算、方案并監(jiān)督其執(zhí)行情況；定期向委派機構報告企業(yè)的國有資產(chǎn)運作和財務狀況等。可見財務總監(jiān)制度的核心是加強對國有資產(chǎn)的監(jiān)督管理，防止企業(yè)弄虛作假，違規(guī)操作，不是干預企業(yè)的正常經(jīng)營，不會導致新的政企不分。

　　2.完善國有企業(yè)法人治理結構。現(xiàn)階段，我國國有企業(yè)財務總監(jiān)主要有兩種委派方式：一是由董事會委派；二是由國有資產(chǎn)管理部門委派。雖然后者更多地表現(xiàn)為一種政府行為，但現(xiàn)階段因為我國相當一部分國有企業(yè)屬于獨資形式，并不存在董事會；就是經(jīng)過公司制改制后的國有企業(yè)，有不少都是董事長兼任總經(jīng)理，尚未形成股東會。董事會、經(jīng)理層的制衡機制，董事會沒有實際能力擔負起委派財務總監(jiān)的職責。當國有企業(yè)建立起較為完善的法人治理結構后，應由現(xiàn)在的政府機構委派過渡到企業(yè)董事會委派。

　　3.加強財務總監(jiān)的激勵與約束機制。財務總監(jiān)委派制產(chǎn)生了新的委托代理關系，也會導致“逆向選擇”和“道德風險”的發(fā)生。我們不能想當然地假設財務總監(jiān)是完全的利他主義者，可以及時地掌握信息并反饋給委托人。關鍵在于與解決其他代理問題一樣，也要設計一套激勵約束機制。財務總監(jiān)的報酬宜采用固定工資加獎金的結構，不宜采用股票贈與及股票期權等形式。在法律法規(guī)中應明確規(guī)定，財務總監(jiān)不得收受受派企業(yè)任何經(jīng)濟利益，以及失職的相應法律責任。此外，建立財務總監(jiān)市場，也可提高財務總監(jiān)聲譽，并有助于降低發(fā)生“逆向選擇”和“道德風險”的可能性。