盈余管理是目前國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)學(xué)家和會(huì)計(jì)學(xué)家廣泛研究的課題。我國(guó)上市公司進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象普遍存在，社會(huì)公眾要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以關(guān)注，說(shuō)明其可能造成的不良影響；同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了降低自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也需要對(duì)盈余管理加以關(guān)注。本文擬從審計(jì)的角度對(duì)盈余管理作以下探討。

　　一、盈余管理審計(jì)的特征

　　1.盈余管理審計(jì)屬于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的組成部分

　　盈余管理審計(jì)的目的仍然是判斷會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息是否合法、公允、一貫，只是更關(guān)注被審計(jì)單位對(duì)盈余所進(jìn)行的管理活動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息所產(chǎn)生的影響。因此，盈余管理審計(jì)仍屬于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的一部分。

　　2.盈余管理審計(jì)不同于利潤(rùn)操縱審計(jì)和舞弊審計(jì)

　?。?）審計(jì)目的不同：盈余管理審計(jì)的目的是關(guān)注企業(yè)是否存在盈余管理以及存在的盈余管理對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的影響；而利潤(rùn)操縱審計(jì)和舞弊審計(jì)的目的是以專(zhuān)門(mén)的程序與方法審查被審計(jì)單位所進(jìn)行的不合法的利潤(rùn)操縱或舞弊行為，以及這些行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的影響。

　?。?）審計(jì)內(nèi)容不同：盈余管理審計(jì)的內(nèi)容主要是可能存在盈余管理的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目；其他兩種則會(huì)涉及被審計(jì)單位管理當(dāng)局的管理行為。

　?。?）審計(jì)方法不同：盈余管理審計(jì)基本采用同會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)相類(lèi)似的方法；而舞弊審計(jì)所采用的方法多種多樣，如“紅旗”標(biāo)志法、制造錯(cuò)誤法等，一般還會(huì)用到一些偵察技巧。

　?。?）對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)要求不同：舞弊審計(jì)要求審計(jì)人員不僅具有會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)，而且要有豐富的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)；盈余管理審計(jì)則要求審計(jì)人員具有會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)，有良好的職業(yè)判斷能力即可。

　　二、盈余管理審計(jì)常用的程序與方法

　?。ㄒ唬┯?jì)劃階段

　　1.通過(guò)了解極審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)及所屬行業(yè)的基本情況，關(guān)注企業(yè)可能存在的盈余管理動(dòng)機(jī)

　?。?）被審計(jì)單位所屬行業(yè)的整體狀況以及國(guó)家對(duì)該行業(yè)的政策情況。如果被審計(jì)單位所屬行業(yè)整體上屬于“夕陽(yáng)產(chǎn)業(yè)”，國(guó)家就有可能制定政策限制該行業(yè)的發(fā)展，那么被審計(jì)單位就會(huì)面臨嚴(yán)重的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，管理當(dāng)局就有進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。

　?。?）被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況。如果被審計(jì)單位處于長(zhǎng)期虧損階段或最近兩年連續(xù)虧損，被審計(jì)單位就可能通過(guò)盈余管理來(lái)改善這種狀況。

　?。?）管理人員的品行和能力以及管理人員變動(dòng)的可能性。如果管理人員品行存在問(wèn)題，能力不是很強(qiáng)，則進(jìn)行盈余管理的可能性就大；如果管理人員可能在近期變動(dòng)，則其存在盈余管理的動(dòng)機(jī)。

　?。?）被審計(jì)單位接受審計(jì)的目的。關(guān)注此次審計(jì)是例行的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、股票上市審計(jì)，還是專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，如為了取得銀行貸款而進(jìn)行的審計(jì)，則企業(yè)可能存在盈余管理的動(dòng)機(jī)。

　　2.了解會(huì)計(jì)政策及其變更情況

　　通過(guò)詢(xún)問(wèn)、審查會(huì)計(jì)報(bào)表等方法，了解企業(yè)會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用情況。一方面，看會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用是否恰當(dāng)，是否符合會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則的要求；另一方面，關(guān)注會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用是否同上期一致，如有變更，則看其原因是否充分，是否必須變更，是否有盈余管理的嫌疑，以及這種變更是否已充分披露。

　　3.關(guān)注可能存在的盈余管理帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　如果通過(guò)上述了解，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的可能性很大，則應(yīng)將固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平。同時(shí)，正確評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，并與自身可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平相比較，以確定下一步審計(jì)工作。

　　4.進(jìn)行內(nèi)部控制的初步評(píng)價(jià)

　　通過(guò)實(shí)地觀察、詢(xún)問(wèn)相關(guān)人員、進(jìn)行“穿行測(cè)試”等手段，詳細(xì)了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)人員在多大程度上聽(tīng)從管理當(dāng)局的盈余管理的要求，以及財(cái)務(wù)人員自身的能力如何，是否具有進(jìn)行高水平盈余管理的能力。對(duì)相關(guān)事項(xiàng)予以關(guān)注，以初步評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)，選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)策略。

　　5.進(jìn)行分析性復(fù)核

　　在計(jì)劃階段，使用分析性復(fù)核的主要目的是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況有更好的了解和確認(rèn)意外的變動(dòng)，以便找出存在潛在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。如企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行了盈余管理，則可能導(dǎo)致前后期數(shù)據(jù)、指標(biāo)之間存在重大差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注這種差異產(chǎn)生的原因。另外，如當(dāng)期經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了重大變化，而其所顯示的會(huì)計(jì)信息沒(méi)有明顯差別，則有可能是因?yàn)楣芾懋?dāng)局進(jìn)行了盈余管理。

　　6.制定詳細(xì)有效的審計(jì)計(jì)劃

　　通過(guò)以上的程序，找出可能存在盈余管理的項(xiàng)目，并予以特別關(guān)注，制定有針對(duì)性的審計(jì)計(jì)劃。如制定詳細(xì)的會(huì)計(jì)政策

　　調(diào)查表；制定有效的審計(jì)策略；對(duì)重點(diǎn)事項(xiàng)指派有經(jīng)驗(yàn)的、高水平的審計(jì)人員等。

　?。ǘ?shí)施階段

　　1.關(guān)注重點(diǎn)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目

　?。?）應(yīng)收賬款。如果企業(yè)在期末確認(rèn)大量的銷(xiāo)售收入以此來(lái)粉飾經(jīng)營(yíng)成果，那么有可能會(huì)導(dǎo)致應(yīng)收賬款的大量增加。因此，如果企業(yè)本期應(yīng)收賬款增加幅度很大，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)給予特別關(guān)注。首先，應(yīng)了解是不是企業(yè)的信用政策發(fā)生較大變化；其次，應(yīng)了解是不是銷(xiāo)售收入增加所導(dǎo)致的，對(duì)此應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注銷(xiāo)售收入增加的原因。另外，還應(yīng)通過(guò)函證等方式確認(rèn)應(yīng)收賬款的真實(shí)性。

　?。?）存貨。存貨計(jì)價(jià)方法的改變能使企業(yè)達(dá)到盈余管理的目的，所以對(duì)存貨項(xiàng)目應(yīng)給予重點(diǎn)關(guān)注。首先，應(yīng)關(guān)注存貨的初始計(jì)價(jià)。如購(gòu)入存貨時(shí)是否將相關(guān)費(fèi)用做了正確的處理，產(chǎn)品的成本構(gòu)成是否正確、真實(shí)，成本計(jì)算方法是否恰當(dāng)?shù)?。其次，?yīng)關(guān)注存貨的期末計(jì)價(jià)方法。是采用先進(jìn)先出法，還是后進(jìn)先出法，計(jì)價(jià)方法在本期有沒(méi)有發(fā)生變化。如果發(fā)生變化，則變化的原因及影響都應(yīng)關(guān)注。

　?。?）八項(xiàng)減值準(zhǔn)備。由于會(huì)計(jì)制度對(duì)計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備的規(guī)定不夠詳細(xì)以及規(guī)定的計(jì)提方法本身存在缺陷，導(dǎo)致企業(yè)在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)有一定的操縱空間。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷其是否有異常，并要求企業(yè)對(duì)計(jì)提方法。依據(jù)等給予充分的披露。

　?。?）銷(xiāo)售收入。銷(xiāo)售收入是常規(guī)審計(jì)中需重點(diǎn)關(guān)注的項(xiàng)目，在盈余管理審計(jì)中也應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注。主要應(yīng)審查銷(xiāo)售收入的真實(shí)性和正常性，即看銷(xiāo)售收入是否具有合法的憑證，是不是真實(shí)存在的，以及銷(xiāo)售收入數(shù)額是否有大幅度的變動(dòng)，是否存在異常的情況等。

　?。?）銷(xiāo)售成本。存貨計(jì)價(jià)方法的改變會(huì)影響到銷(xiāo)售成本的正確核算，因此，對(duì)銷(xiāo)售成本也應(yīng)給予足夠的關(guān)注。主要看其結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額是否正確，是否能與銷(xiāo)售收入配比，分析比較前后期是否有異常變動(dòng)等。

　?。?）各項(xiàng)費(fèi)用。企業(yè)可能通過(guò)對(duì)費(fèi)用提前預(yù)提或不正常分?jǐn)倎?lái)操縱當(dāng)期盈余。這是企業(yè)濫用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則的表現(xiàn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，對(duì)于能夠與收入相配比的費(fèi)用，應(yīng)注意運(yùn)用截止測(cè)試的審計(jì)程序，根據(jù)配比原則來(lái)確定某項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)歸屬的期間。對(duì)于單獨(dú)的費(fèi)用項(xiàng)目，看其是否符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的內(nèi)在涵義，重點(diǎn)考察異常變動(dòng)的原因。通過(guò)追查相關(guān)憑證、證據(jù)確定異常變動(dòng)的真實(shí)原因，看這種原因是不是真的必須導(dǎo)致這種變更。如果是必須的，看其是否在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露；如果不是必須的，則應(yīng)認(rèn)為這是管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的一種手段，應(yīng)特別關(guān)注，看這種變更的累計(jì)影響數(shù)是否會(huì)影響到報(bào)表使用者的正確決策。

　　2.關(guān)注重點(diǎn)事項(xiàng)

　?。?）資產(chǎn)負(fù)債表日前后的大額、異常事項(xiàng)。企業(yè)管理當(dāng)局在資產(chǎn)負(fù)債表日之前進(jìn)行大額、異常的交易是盈余管理的一種手段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)記錄中大額、異常的交易，尤其是資產(chǎn)負(fù)債表日前后確認(rèn)的交易?？雌涫欠翊嬖谟喙芾?，如是否為了體現(xiàn)當(dāng)期的盈利能力而簽訂銷(xiāo)售合同確認(rèn)銷(xiāo)售收入，看下期是否有大額的收入沖回或者被審計(jì)單位是否在銷(xiāo)售合同中作出了一些不正常的讓步。如果存在這些情況且盈余管理的痕跡明顯，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以披露，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告的說(shuō)明段中加以說(shuō)明。

　?。?）關(guān)聯(lián)交易。企業(yè)可能會(huì)利用非公平交易基礎(chǔ)上的關(guān)聯(lián)交易來(lái)達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的目的。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)給予重點(diǎn)關(guān)注?？词欠翊嬖诖箢~的關(guān)聯(lián)交易，其交易是否顯失公平，是否為了轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。如果被審計(jì)單位是應(yīng)編制合并報(bào)表的母公司，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注其合并范圍，是不是將虧損的子公司排除在合并范圍之外，以及是否已對(duì)相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行了正確的抵銷(xiāo)處理等。

　?。?）債務(wù)重組。債務(wù)重組的頻繁發(fā)生及其會(huì)計(jì)處理規(guī)定上的漏洞使得其成為盈余管理的手段之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注債務(wù)重組的目的。方式及其對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的重大影響，對(duì)于重大的債務(wù)重組事項(xiàng)應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位給予充分披露。

　?。?）或有事項(xiàng)。企業(yè)往往以或有事項(xiàng)的不確定性等為理由對(duì)自身不利的或有事項(xiàng)不予披露，以此消除或有事項(xiàng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與企業(yè)的法律顧問(wèn)或律師聯(lián)系獲取相關(guān)信息，或是查閱企業(yè)的股東大會(huì)、董事會(huì)的會(huì)計(jì)記錄發(fā)現(xiàn)這種信息的痕跡。如果企業(yè)管理當(dāng)局刻意隱瞞，則需通過(guò)企業(yè)相關(guān)的債務(wù)人、債權(quán)人以及稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得相關(guān)信息。

　?。?）非貨幣性交易。非貨幣性交易在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中屬偶然事件，如果其金額較大也會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生很大影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)查閱股東大會(huì)、董事會(huì)和管理當(dāng)局會(huì)議記錄來(lái)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位報(bào)告期內(nèi)是否存在非貨幣性交易。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注換入資產(chǎn)是否正確計(jì)價(jià)，收到補(bǔ)價(jià)時(shí)是否正確地確認(rèn)了收益以及非貨幣性交易的披露是否充分、恰當(dāng)?shù)取?/p>

　　3.關(guān)注現(xiàn)金流量與利潤(rùn)的差異

　　企業(yè)進(jìn)行盈余管理的結(jié)果一般是盈余數(shù)量增加而盈余質(zhì)量不變。報(bào)表使用者應(yīng)關(guān)注企業(yè)的盈余質(zhì)量，而企業(yè)的盈余質(zhì)量可通過(guò)企業(yè)的現(xiàn)金流量體現(xiàn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注現(xiàn)經(jīng)流量與利潤(rùn)的差異。如果企業(yè)的利潤(rùn)很大而現(xiàn)金流量很少，則說(shuō)明企業(yè)的盈余質(zhì)量不高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提醒報(bào)表使用者對(duì)此加以注意。

　?。?）報(bào)告階段

　　1.進(jìn)行審計(jì)工作底稿的三級(jí)復(fù)核

　　在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)重視工作底稿的三級(jí)復(fù)核；在盈余管理審計(jì)中，更應(yīng)該重視，并將責(zé)任細(xì)分到個(gè)人以督促相關(guān)人員嚴(yán)格執(zhí)行三級(jí)復(fù)核。

　　2.充分關(guān)注盈余管理對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響

　　盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定允許的范圍內(nèi)采取的，因此，大部分盈余管理對(duì)審計(jì)意見(jiàn)不會(huì)產(chǎn)生影響。但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為企業(yè)的盈余管理很可能影響到報(bào)表使用者的正確決策，則至少應(yīng)出具帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，在說(shuō)明段中將盈余管理加以客觀的描述，以引起報(bào)表使用者的足夠重視。如果按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這種盈余管理從實(shí)質(zhì)上并不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，或者與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定的精神相背離，而且盈余管理的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致報(bào)表使用者做出錯(cuò)誤的決策，則應(yīng)考慮出具保留意見(jiàn)甚至否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。