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「摘要」 環(huán)境審計是20世紀70年代開始發(fā)展起來的一個新的審計領(lǐng)域。目前,國內(nèi)外對環(huán)境審計的研究基本上還處于探索階段,并未形成系統(tǒng)的理論模式。本文對以往環(huán)境審計的研究進行回顧、總結(jié)以及簡要的分析和評價,并在此基礎(chǔ)上,提出了環(huán)境審計研究應處理好的關(guān)系。
「關(guān)鍵詞」 環(huán)境審計研究 回顧 評價 關(guān)系
20世紀70年代末,美國和加拿大的企業(yè)開始進行環(huán)境審計;80年代擴展到歐洲,而后亞太地區(qū)國家也開始重視環(huán)境審計;進入90年代,西方各主要市場經(jīng)濟國家也普遍完善了環(huán)境法規(guī),強化了環(huán)境審計制度。盡管如此,有關(guān)環(huán)境審計的研究并不樂觀。到目前為止,還只停留在對某一方面理論的描述,缺乏系統(tǒng)深入的研究。針對這一情況,本文擬對現(xiàn)行環(huán)境審計研究的特點和不足加以分析,進而提出研究的基本思路。
一、環(huán)境審計研究的基本回顧
1 環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)
對于環(huán)境審計的理論基礎(chǔ),雖然爭議頗多,但多數(shù)學者認為:可持續(xù)發(fā)展理論(陳東,1999)、大循環(huán)成本理論(陳東,1999;楊芳,1999;薛巖張曉君,1997)、經(jīng)濟的外部性理論(武佳,2000;張軍,2000)和資源價值理論(武佳,2000;張軍,2000)是環(huán)境審計的理論基礎(chǔ);此外,還有人從審計產(chǎn)生發(fā)展的過程、開展環(huán)境審計的法律依據(jù)、生態(tài)經(jīng)濟學、經(jīng)濟學、經(jīng)濟的管理職能和環(huán)境審計能夠滿足審計的本質(zhì)要求等方面對環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)進行了分析。
2 環(huán)境審計本質(zhì)
高方露和吳俊峰(2000)認為,目前對于環(huán)境審計本質(zhì)存在三種認識,即“檢查論”、“評價、鑒證論”和“經(jīng)濟監(jiān)督論”。檢查論認為環(huán)境審計是對適應于環(huán)境要求的有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)及活動所進行的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查;評價、鑒證論認為環(huán)境審計是對企業(yè)環(huán)境管理責任和環(huán)境管理業(yè)績進行評價或鑒證;監(jiān)督論認為環(huán)境審計是一種監(jiān)督活動,即監(jiān)督企業(yè)環(huán)境管理責任的履行。而他們認為:環(huán)境審計是一種控制活動,即對企業(yè)受托環(huán)境責任履行過程的控制。
3 環(huán)境審計職能
王煒、王陽和雷東風(2000)認為,監(jiān)督、鑒證、評價和防護是環(huán)境審計的主要職能;王學龍(1997)認為,監(jiān)督、鑒證和評價是環(huán)境審計的三大職能,經(jīng)濟鑒證職能是環(huán)境審計的基本職能;姜彥秋(1999)認為,對大循環(huán)成本進行估算、監(jiān)督與評價,是環(huán)境審計的重要職能;孟焰和王坤(1997)則認為,環(huán)境審計有七項職能,即符合審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計、過渡審計、污染預防審計、環(huán)境負債審計和產(chǎn)品審計。
4 環(huán)境審計目標
關(guān)于環(huán)境審計的目標,有一元、二元和三元論。一元目標論(李學柔,1997)只是一一列舉環(huán)境審計應達到的目標。二元目標論有三種觀點:一是環(huán)境審計目標應分為最終目標和直接目標(陳淑芳李青,1998;陳漢文池曉勃,1997);二是環(huán)境審計目標應分為最終(高)目標和具體目標(陳東,1999;福州市審計局環(huán)境審計課題組,1997;袁素琴,2000;靳永軍,2000);三是環(huán)境審計目標應分為總體目標和具體目標(趙春濤,1999;天津市審計學會天津市審計科培中心環(huán)境審計課題組,2000;梁森楊卉,2000)。三元目標論認為環(huán)境審計目標應分為最終目標、直接目標和具體目標(張以寬,1997)。
5 環(huán)境審計假設(shè)
(1)王學龍(1997)提出八項假設(shè):①與環(huán)境管理相關(guān)的財務(wù)報表和財務(wù)數(shù)據(jù)是可驗證的;②審計人員與環(huán)境管理責任者之間沒有必然的利害沖突;③內(nèi)部控制排除舞弊行為的或然性;④環(huán)境管理制度的可行性和可驗證性;⑤環(huán)保資金的使用要講求經(jīng)濟性、效益性;⑥審計人員會盡職盡責;⑦過去認為真實,將來仍然認為真實;⑧會計資料依據(jù)會計準則公允表達。
(2)張以寬提出(1997)六項假設(shè):①“可持續(xù)發(fā)展”的戰(zhàn)略目標的實現(xiàn),需要審計監(jiān)督和鑒證;②企業(yè)履行環(huán)境保護法的法律責任是需要評價的;③企業(yè)的環(huán)境管理工作是需要執(zhí)行監(jiān)督的;④企業(yè)為加強環(huán)境管理,建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性是需要經(jīng)過評價的;⑤企業(yè)為加強環(huán)境管理的支出和污染環(huán)境造成的損失的會計核算資料是需要鑒證的;⑥國家審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)是有能力進行執(zhí)法監(jiān)督的。
?。?)黑龍江省審計學會(1997)提出五項假設(shè),與張以寬的后五項相同。
6 環(huán)境審計原則
關(guān)于環(huán)境審計原則,學者們提出以下觀點:①發(fā)展生產(chǎn)與環(huán)境保護并重的原則;②局部利益服從整體利益的原則;③目前利益服從長遠利益的原則;④外部影響的內(nèi)在化;⑤社會性;⑥法規(guī)性;⑦規(guī)范性與適度靈活性的統(tǒng)一;⑧堅持定量分析與定性分析相結(jié)合的原則;⑨重在事前的環(huán)境審計原則。
7 環(huán)境審計準則
?。?)靳永軍(2000)認為,環(huán)境審計與現(xiàn)行開展的財務(wù)審計和績效審計所依據(jù)的準則沒有什么區(qū)別。
?。?)劉力云(1997)也認為,環(huán)境審計與現(xiàn)行開展的財務(wù)審計和績效審計所依據(jù)的準則沒有大的差別。只是應在《審計法》、《獨立審計準則》和正在擬定的《國家審計準則》等有關(guān)法律法規(guī)中增添環(huán)境審計方面的有關(guān)條款。
?。?)辛金國和李青(2000)、陳正興(2001)認為,環(huán)境審計準則具有一定的特殊性。認為環(huán)境審計內(nèi)容涵蓋廣、針對范圍大、使用對象多,應該有自己的準則,并分別從一般準則、外勤工作準則和報告準則三個方面對完善我國環(huán)境審計準則提出了建議。
8 環(huán)境審計程序(步驟)
綜合眾多學者的觀點,環(huán)境審計程序應包括三個步驟:一是審計前期準備;二是現(xiàn)場審計,包括符合性測試和實質(zhì)性測試兩個階段;三是作出審計報告(審計完成)。還有學者認為,除以上程序外還應進行復審和跟蹤審計。
9 環(huán)境審計方法
絕大多數(shù)學者認為,常規(guī)審計方法對環(huán)境審計同樣適用,同時,環(huán)境審計也有其獨特的方法,包括環(huán)境成本效益分析、環(huán)境費用效果分析、市場價值法、機會成本法、恢復防護費用法、影子工程法、調(diào)查評估法、人力資本法、環(huán)境決策分析和風險分析等。
10 環(huán)境審計主體
(1)環(huán)境審計的主體是審計機構(gòu)及其人員。國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織都是環(huán)境審計的主體(陳淑芳李青,1998;包強,1998);也有人認為構(gòu)成環(huán)境審計主體的應當是國家審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu),至少現(xiàn)階段不應包括民間審計組織(陳東,1999)。
?。?)專門從事環(huán)境審計的中介機構(gòu)(王煒王陽雷東風,2000)。
11 環(huán)境審計對象
?。?)被審計單位論。典型觀點為:環(huán)境審計的對象按被審計單位分為3大類:企事業(yè)單位和基本建設(shè)單位(包括環(huán)境產(chǎn)業(yè))、國家和政府機關(guān)、環(huán)境保護部門和其他承擔環(huán)境保護任務(wù)的政府職能部門(王煒王陽雷東風,2000)。
?。?)環(huán)境責任論。典型觀點為:環(huán)境審計的對象是被審單位的環(huán)境管理責任(陳東,1999;陳淑芳李青,1998;陳漢文池曉勃,1997;靳永軍,2000);環(huán)境審計的對象是環(huán)境保護部門和企事業(yè)單位的環(huán)境經(jīng)濟責任(包強,1999)。
?。?)經(jīng)濟活動論。典型觀點為:審計對象一般是指被審計的事項,即財政財務(wù)收支及其經(jīng)濟活動(天津市審計學會天津市審計科培中心環(huán)境審計課題組,2000);環(huán)境審計的對象是環(huán)境政策、項目和活動(黃友仁林起核,1997)。
(4)其他。環(huán)境審計的對象是政府部門及企事業(yè)單位的環(huán)保計劃、目標和環(huán)境管理責任(莊表峰林星火,1997)。陳正興(2001)在其《環(huán)境審計》一書中從國家環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計和社會環(huán)境審計三方面分別分析了環(huán)境審計的對象。此外,有的學者還研究了環(huán)境審計依據(jù)、分類、特點、功能、作用、任務(wù)等等。由于這些問題的研究成果十分有限,所以這里不一一贅述。
二、對環(huán)境審計研究的評價
1 環(huán)境審計研究的特點
?。?)緊密結(jié)合了我國環(huán)境保護的實際情況。從70年代起,我國陸續(xù)發(fā)布了《環(huán)境保護法》、《大氣污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《漁業(yè)法》等法規(guī)。1994年,提出了環(huán)境與發(fā)展十大對策,并且制定了《中國21世紀議程———中國21世紀人口環(huán)境與發(fā)展》白皮書,明確了中國可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標、戰(zhàn)略重點與行動計劃。2000年11月6日,我國又頒布了《全國生態(tài)環(huán)境保護綱要》??梢姡覀儑以絹碓街匾暛h(huán)境保護。我國的環(huán)境審計研究是隨著這一進程而逐步發(fā)展和深化的。
?。?)研究具有一定的前瞻性。除了考慮到我國的現(xiàn)實狀況,對國家環(huán)境審計進行研究外,研究者們還對尚未開展的內(nèi)部環(huán)境審計和社會環(huán)境審計的有關(guān)內(nèi)容進行了探討,為將來實務(wù)的開展提供了必要的理論準備。他們認為,隨著環(huán)境問題日益突出,治理和保護環(huán)境的投資日漸增加,環(huán)境審計的業(yè)務(wù)量也必將加大,注冊會計師的介入不可避免;此外,企業(yè)作為一個經(jīng)營主體,在考慮經(jīng)濟效益的同時,必須兼顧社會效益,達到二者的統(tǒng)一,這樣內(nèi)部審計部門的介入成為必然。
?。?)政府、審計職業(yè)團體及其他單位對環(huán)境審計研究起到一定的推動作用。環(huán)境審計在20世紀90年代開始為政府、審計職業(yè)團體及其他單位所矚目。中國審計學會于1997年初確定以環(huán)境審計為重點研究課題,組織福建、浙江、江西三省的審計學會以實施環(huán)境審計的經(jīng)驗和問題為基礎(chǔ)撰寫論文,并組織對此有研究的專家和學者,于當年6月在廈門市舉辦了環(huán)境審計研討會;《審計研究》在1993年第3期,刊載了加拿大審計長丹尼斯所著《環(huán)境審計———九十年代的挑戰(zhàn)》這篇論文,其后陸續(xù)刊登了多篇譯著,為我國環(huán)境審計研究提供了寶貴的資料。
?。?)主要服務(wù)于國家審計。從世界范圍來看,環(huán)境審計雖然源于企業(yè)內(nèi)部,但就目前而言,其主體主要是國家審計。我國由于各方面條件的限制,環(huán)境審計工作同樣以國家為主。因此,對環(huán)境審計的研究主要集中在國家領(lǐng)域,這與我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀相適應,有利于推動我國環(huán)境審計實務(wù)的開展。
?。?)吸收了相關(guān)學科的成果。在審計學的基礎(chǔ)上,環(huán)境審計研究汲取了環(huán)境經(jīng)濟學、環(huán)境法學、環(huán)境醫(yī)學、環(huán)境管理學、社會學、統(tǒng)計學、工程學等相關(guān)學科的研究成果,極大地推動了環(huán)境審計理論的發(fā)展。
?。?)研究范圍有一定的廣度。環(huán)境審計雖然起步較晚,但經(jīng)多方努力,其研究已深入到各個方面,包括對環(huán)境審計動因、環(huán)境審計理論基礎(chǔ)、環(huán)境審計本質(zhì)、環(huán)境審計職能、環(huán)境審計目標、環(huán)境審計假設(shè)、環(huán)境審計原則、環(huán)境審計準則、環(huán)境審計程序、環(huán)境審計方法、環(huán)境審計主體、環(huán)境審計對象等方面的研究。
?。?)對于一些問題的研究有獨到之處。其中最重要的是有關(guān)環(huán)境審計理論基礎(chǔ)的研究,現(xiàn)已提出可持續(xù)發(fā)展理論、大循環(huán)成本理論、資源價值理論和外部性理論等觀點;而最具代表性的是關(guān)于環(huán)境審計方法的研究。陳正興在《環(huán)境審計》一書中對其進行了專門的論述,他在原有常規(guī)審計方法的基礎(chǔ)上提出了環(huán)境審計所要運用的特殊方法,并將其分為環(huán)境費用效益分析方法和環(huán)境的經(jīng)濟評價方法兩大類;此外,有些學者對環(huán)境審計對象、內(nèi)容和范圍等方面的研究也取得了一定的成果,突出了環(huán)境審計的特色。
?。?)規(guī)范研究為主、實證研究為輔相互結(jié)合的方法。在研究方法上,環(huán)境審計大量運用了規(guī)范研究,并輔以實證研究中的調(diào)查、分析。
2 環(huán)境審計研究存在的不足
(1)研究缺乏系統(tǒng)性。大多數(shù)學者只注重環(huán)境審計理論某一方面的研究,并沒有考慮到環(huán)境審計理論是一個系統(tǒng),沒有把它作為一個整體來看待。而環(huán)境審計理論作為一個完整的體系,有其自身的組成要素,并且各個要素之間存在一定的關(guān)系。如果只研究某一方面,而忽視了其他,就可能造成各個理論要素之間的不協(xié)調(diào),甚至產(chǎn)生矛盾。
?。?)研究偏重于實用性。當前,多數(shù)學者只研究應用性較強的理論,諸如環(huán)境審計程序、環(huán)境審計技術(shù)與方法,而忽視了環(huán)境審計假設(shè)、環(huán)境審計原則等基礎(chǔ)理論的探討。一般認為,環(huán)境審計假設(shè)、環(huán)境審計原則是確立審計準則、程序與方法等要素的基礎(chǔ)。在沒有確立環(huán)境審計假設(shè)、原則等要素的情況下,研究審計準則、程序與方法難免會出現(xiàn)偏差。并且,由于現(xiàn)有環(huán)境審計研究多數(shù)是對實踐的解釋,很難發(fā)揮對實踐的指導和預測作用。
(3)研究難以深入?,F(xiàn)有的環(huán)境審計研究,大多是在常規(guī)審計理論之前冠以“環(huán)境”二字,其內(nèi)容在本質(zhì)上并沒有差別,沒有體現(xiàn)出環(huán)境審計的獨有特色。當然,要挖掘環(huán)境審計理論與常規(guī)審計理論的不同之處,突出環(huán)境審計理論的特色有一定的難度,但這卻是環(huán)境審計研究的關(guān)鍵所在。
?。?)概念界定不清。多數(shù)學者在論述某一理論之前,并不對這一理論要素的概念進行界定,而是直接闡述其內(nèi)容。實際上,不同的學者雖然使用同一個名詞,但對其含義的理解往往存在一定的偏差,甚至有極大的分歧。這樣極易造成理論研究的不一致,嚴重阻礙了環(huán)境審計理論的完善和發(fā)展。
?。?)與相關(guān)學科的融合不夠。在研究中,雖然借鑒了諸多學科的相關(guān)內(nèi)容,并從中吸納了它們的優(yōu)勢。但多數(shù)情況下,只是簡單地把上述學科的內(nèi)容直接移入環(huán)境審計,而沒有使它們真正融合,進而形成一個充實而完備的環(huán)境審計理論體系。
?。?)實證研究成果偏少。從上述研究現(xiàn)狀可以看出,雖然在研究的廣度和深度上取得了一定的成果,但這些成果主要集中于規(guī)范領(lǐng)域,而實證領(lǐng)域的成果偏少,在大多數(shù)問題上沒有運用實證方法進行研究。
?。?)內(nèi)部審計、民間審計的研究不夠。雖然就現(xiàn)實的狀況看,環(huán)境審計應以國家審計為主,但從長遠的角度講,內(nèi)部審計和民間審計終會發(fā)揮越來越重要的作用。而目前我們對環(huán)境審計的研究仍停留在國家審計,對內(nèi)部和民間環(huán)境審計研究的不足將無法適應未來環(huán)境審計的發(fā)展。
(8)研究力量不足。一方面,當前環(huán)境審計研究的任務(wù)繁重,困難重重。另一方面,環(huán)境審計研究的人員不足、水平有限。一般來說,研究環(huán)境審計的人員包括教學和科研機構(gòu)的理論研究者和開展環(huán)境審計實務(wù)的工作者。在他們當中,由于主客觀條件的限制,能真正投入到理論研究中的人少而又少,難以集中力量對環(huán)境審計進行深入全面的研究。
三、環(huán)境審計研究應處理好的八大關(guān)系
1 必須處理好環(huán)境審計與相關(guān)學科的關(guān)系
環(huán)境審計是集環(huán)境經(jīng)濟、環(huán)境管理、環(huán)境醫(yī)學、環(huán)境法學、社會學、統(tǒng)計學和工程學等諸多學科理論的一門邊緣學科。但是,它并不是這些學科的簡單拼湊,也不是相關(guān)內(nèi)容的簡單相加。它是一門相對獨立的學科,有自己的體系和特色。因此,我們可以認為環(huán)境審計研究是一種開放的研究。在研究過程中,必須用聯(lián)系的觀點來考慮問題,處理好各相關(guān)學科的關(guān)系,并使它們充分融合。
2 必須處理好環(huán)境審計與常規(guī)審計的關(guān)系
環(huán)境審計運用了常規(guī)審計的基本理論,是對常規(guī)審計的一種繼承;同時,它是在受托經(jīng)濟責任向環(huán)境責任擴展后形成的,是常規(guī)審計的進一步發(fā)展。常規(guī)審計中包含財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計三部分;環(huán)境審計同樣也包含這三部分。在研究中,必須處理好兩者的關(guān)系:一是要挖掘常規(guī)審計與環(huán)境審計的相同之處,以資借鑒;二是要找出兩者的區(qū)別,以突出環(huán)境審計特色。
3 必須處理好不同種類環(huán)境審計理論之間的關(guān)系
?、侪h(huán)境審計按主體分為國家審計、民間審計和內(nèi)部審計。它們各有特點,相互不可替代,因此不存在主導和從屬的關(guān)系。當前,從我國的國情出發(fā),應以國家審計為重點,逐步帶動內(nèi)部審計和民間審計的發(fā)展。②環(huán)境審計按內(nèi)容和目標可分為財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計。一方面,它們在對象、依據(jù)、目標、范圍、報告內(nèi)容和報告形式等方面都有不同;另一方面,它們之間又相互聯(lián)系、相互促進,是環(huán)境審計目標在不同發(fā)展階段的體現(xiàn)。當前,我國環(huán)境審計仍以合規(guī)性審計為主,應盡快發(fā)展績效審計和財務(wù)審計。
4 必須處理好環(huán)境審計基本理論與應用理論的關(guān)系
環(huán)境審計理論可分為兩個層次:一是環(huán)境審計基本理論,它的理論性強,可以間接指導和預測實務(wù),包括環(huán)境審計目標、假設(shè)、原則、本質(zhì)等;二是環(huán)境審計應用理論,它的實務(wù)性強,可以直接用于指導實踐,包括環(huán)境審計準則、程序與方法等內(nèi)容。環(huán)境審計基本理論與應用理論的劃分是相對的,二者之間是有密切聯(lián)系的,不能做界限分明的截然劃分?;纠碚摽梢灾笇美碚摰难芯?;應用理論又可以促進基本理論的發(fā)展。當前,我國學者主要進行的是應用理論的研究,而對于基本理論卻涉及較少。因此,我們在研究應用理論的同時,必須抓緊基本理論的探討,使二者相輔相成、相得益彰。
5 必須處理好環(huán)境審計理論
各個要素之間的關(guān)系首先,要確定環(huán)境審計理論體系中應包含的要素,并對各個要素的含義進行界定,這是環(huán)境審計研究的前提。對于究竟應包含哪些要素必須有一個統(tǒng)一、規(guī)范的衡量標準,以保證理論要素確定的全面性和合理性;其次,要確定各個理論要素之間的關(guān)系,這是環(huán)境審計研究中一個十分關(guān)鍵的問題。其中,確定研究起點是重中之重。實質(zhì)上,上述過程就是構(gòu)建環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)的過程。也就是說,在對環(huán)境審計理論進行具體研究之前,必須構(gòu)建一個全面、系統(tǒng)、合理、有效的環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)。
6 必須處理好規(guī)范研究與實證研究之間的關(guān)系一般認為,實證研究與實踐的聯(lián)系比較緊密,有利于發(fā)現(xiàn)實踐中存在的問題,但其理論性不強,沒有一定的理論高度,難以指導和預測實踐;而規(guī)范研究,雖然具有較強的理論性,但其正確性難以驗證。因此,我們應把規(guī)范研究的成果用實證研究進行檢驗,使規(guī)范研究逐步完善,并最大限度地發(fā)揮對實證研究的指導作用。環(huán)境審計研究應采用規(guī)范和實證相結(jié)合的方法,使二者相互促進,互為補充。
7 必須處理好現(xiàn)實性與前瞻性之間的關(guān)系在研究中,既要著眼于我國環(huán)境審計的發(fā)展現(xiàn)狀和現(xiàn)實社會經(jīng)濟環(huán)境,又要考慮各種新思維、新觀點對環(huán)境審計工作的沖擊,考慮各種新舉措、新變革對環(huán)境審計工作的影響。既立足現(xiàn)實又適應未來,把現(xiàn)實性和前瞻性有機地結(jié)合起來,才能完善和發(fā)展環(huán)境審計實踐。
8 必須處理好中國特色與國際慣例之間的關(guān)系環(huán)境問題的日益國際化,要求各國協(xié)調(diào)行動,以縮小各國環(huán)境審計工作的差異。因此,我國的環(huán)境審計工作應在立足于中國國情的基礎(chǔ)上,實現(xiàn)與國際慣例的接軌,這樣才有利于環(huán)境審計的對外交流,有利于我國的環(huán)境保護與國際同步。但是,各國社會經(jīng)濟制度、法律環(huán)境、道德文明觀念以及審計人員素質(zhì)等方面存在一定的差異,國外的情況未必完全適合我國,我國也有許多自己特殊的問題,因此,創(chuàng)新精神是必需的。也只有不斷創(chuàng)新,環(huán)境審計才能逐步完善。這也決定了我國的環(huán)境審計研究必須適合中國國情,體現(xiàn)中國特色,以解決中國的實際問題。
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