「摘要」　環(huán)境審計(jì)是20世紀(jì)70年代開始發(fā)展起來的一個(gè)新的審計(jì)領(lǐng)域。目前，國(guó)內(nèi)外對(duì)環(huán)境審計(jì)的研究基本上還處于探索階段，并未形成系統(tǒng)的理論模式。本文對(duì)以往環(huán)境審計(jì)的研究進(jìn)行回顧、總結(jié)以及簡(jiǎn)要的分析和評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上，提出了環(huán)境審計(jì)研究應(yīng)處理好的關(guān)系。

　　「關(guān)鍵詞」　環(huán)境審計(jì)研究　回顧　評(píng)價(jià)　關(guān)系

　　20世紀(jì)70年代末，美國(guó)和加拿大的企業(yè)開始進(jìn)行環(huán)境審計(jì)；80年代擴(kuò)展到歐洲，而后亞太地區(qū)國(guó)家也開始重視環(huán)境審計(jì)；進(jìn)入90年代，西方各主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家也普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強(qiáng)化了環(huán)境審計(jì)制度。盡管如此，有關(guān)環(huán)境審計(jì)的研究并不樂觀。到目前為止，還只停留在對(duì)某一方面理論的描述，缺乏系統(tǒng)深入的研究。針對(duì)這一情況，本文擬對(duì)現(xiàn)行環(huán)境審計(jì)研究的特點(diǎn)和不足加以分析，進(jìn)而提出研究的基本思路。

　　一、環(huán)境審計(jì)研究的基本回顧

　　1 環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)

　　對(duì)于環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)，雖然爭(zhēng)議頗多，但多數(shù)學(xué)者認(rèn)為：可持續(xù)發(fā)展理論（陳東，1999）、大循環(huán)成本理論（陳東，1999；楊芳，1999；薛巖張曉君，1997）、經(jīng)濟(jì)的外部性理論（武佳，2000；張軍，2000）和資源價(jià)值理論（武佳，2000；張軍，2000）是環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)；此外，還有人從審計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的過程、開展環(huán)境審計(jì)的法律依據(jù)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)的管理職能和環(huán)境審計(jì)能夠滿足審計(jì)的本質(zhì)要求等方面對(duì)環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)進(jìn)行了分析。

　　2 環(huán)境審計(jì)本質(zhì)

　　高方露和吳俊峰（2000）認(rèn)為，目前對(duì)于環(huán)境審計(jì)本質(zhì)存在三種認(rèn)識(shí)，即“檢查論”、“評(píng)價(jià)、鑒證論”和“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”。檢查論認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是對(duì)適應(yīng)于環(huán)境要求的有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及活動(dòng)所進(jìn)行的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查；評(píng)價(jià)、鑒證論認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是對(duì)企業(yè)環(huán)境管理責(zé)任和環(huán)境管理業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)或鑒證；監(jiān)督論認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是一種監(jiān)督活動(dòng)，即監(jiān)督企業(yè)環(huán)境管理責(zé)任的履行。而他們認(rèn)為：環(huán)境審計(jì)是一種控制活動(dòng)，即對(duì)企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任履行過程的控制。

　　3 環(huán)境審計(jì)職能

　　王煒、王陽和雷東風(fēng)（2000）認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)和防護(hù)是環(huán)境審計(jì)的主要職能；王學(xué)龍（1997）認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)是環(huán)境審計(jì)的三大職能，經(jīng)濟(jì)鑒證職能是環(huán)境審計(jì)的基本職能；姜彥秋（1999）認(rèn)為，對(duì)大循環(huán)成本進(jìn)行估算、監(jiān)督與評(píng)價(jià)，是環(huán)境審計(jì)的重要職能；孟焰和王坤（1997）則認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)有七項(xiàng)職能，即符合審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)、過渡審計(jì)、污染預(yù)防審計(jì)、環(huán)境負(fù)債審計(jì)和產(chǎn)品審計(jì)。

　　4 環(huán)境審計(jì)目標(biāo)

　　關(guān)于環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)，有一元、二元和三元論。一元目標(biāo)論（李學(xué)柔，1997）只是一一列舉環(huán)境審計(jì)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)。二元目標(biāo)論有三種觀點(diǎn)：一是環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為最終目標(biāo)和直接目標(biāo)（陳淑芳李青，1998；陳漢文池曉勃，1997）；二是環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為最終（高）目標(biāo)和具體目標(biāo)（陳東，1999；福州市審計(jì)局環(huán)境審計(jì)課題組，1997；袁素琴，2000；靳永軍，2000）；三是環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)（趙春濤，1999；天津市審計(jì)學(xué)會(huì)天津市審計(jì)科培中心環(huán)境審計(jì)課題組，2000；梁森楊卉，2000）。三元目標(biāo)論認(rèn)為環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為最終目標(biāo)、直接目標(biāo)和具體目標(biāo)（張以寬，1997）。

　　5 環(huán)境審計(jì)假設(shè)

　?。?）王學(xué)龍（1997）提出八項(xiàng)假設(shè)：①與環(huán)境管理相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是可驗(yàn)證的；②審計(jì)人員與環(huán)境管理責(zé)任者之間沒有必然的利害沖突；③內(nèi)部控制排除舞弊行為的或然性；④環(huán)境管理制度的可行性和可驗(yàn)證性；⑤環(huán)保資金的使用要講求經(jīng)濟(jì)性、效益性；⑥審計(jì)人員會(huì)盡職盡責(zé)；⑦過去認(rèn)為真實(shí)，將來仍然認(rèn)為真實(shí)；⑧會(huì)計(jì)資料依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允表達(dá)。

　　（2）張以寬提出（1997）六項(xiàng)假設(shè)：①“可持續(xù)發(fā)展”的戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，需要審計(jì)監(jiān)督和鑒證；②企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)法的法律責(zé)任是需要評(píng)價(jià)的；③企業(yè)的環(huán)境管理工作是需要執(zhí)行監(jiān)督的；④企業(yè)為加強(qiáng)環(huán)境管理，建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性是需要經(jīng)過評(píng)價(jià)的；⑤企業(yè)為加強(qiáng)環(huán)境管理的支出和污染環(huán)境造成的損失的會(huì)計(jì)核算資料是需要鑒證的；⑥國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是有能力進(jìn)行執(zhí)法監(jiān)督的。

　?。?）黑龍江省審計(jì)學(xué)會(huì)（1997）提出五項(xiàng)假設(shè)，與張以寬的后五項(xiàng)相同。

　　6 環(huán)境審計(jì)原則

　　關(guān)于環(huán)境審計(jì)原則，學(xué)者們提出以下觀點(diǎn)：①發(fā)展生產(chǎn)與環(huán)境保護(hù)并重的原則；②局部利益服從整體利益的原則；③目前利益服從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的原則；④外部影響的內(nèi)在化；⑤社會(huì)性；⑥法規(guī)性；⑦規(guī)范性與適度靈活性的統(tǒng)一；⑧堅(jiān)持定量分析與定性分析相結(jié)合的原則；⑨重在事前的環(huán)境審計(jì)原則。

　　7 環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則

　?。?）靳永軍（2000）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)與現(xiàn)行開展的財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)所依據(jù)的準(zhǔn)則沒有什么區(qū)別。

　?。?）劉力云（1997）也認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)與現(xiàn)行開展的財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)所依據(jù)的準(zhǔn)則沒有大的差別。只是應(yīng)在《審計(jì)法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和正在擬定的《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)法律法規(guī)中增添環(huán)境審計(jì)方面的有關(guān)條款。

　　（3）辛金國(guó)和李青（2000）、陳正興（2001）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則具有一定的特殊性。認(rèn)為環(huán)境審計(jì)內(nèi)容涵蓋廣、針對(duì)范圍大、使用對(duì)象多，應(yīng)該有自己的準(zhǔn)則，并分別從一般準(zhǔn)則、外勤工作準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三個(gè)方面對(duì)完善我國(guó)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則提出了建議。

　　8 環(huán)境審計(jì)程序（步驟）

　　綜合眾多學(xué)者的觀點(diǎn)，環(huán)境審計(jì)程序應(yīng)包括三個(gè)步驟：一是審計(jì)前期準(zhǔn)備；二是現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，包括符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試兩個(gè)階段；三是作出審計(jì)報(bào)告（審計(jì)完成）。還有學(xué)者認(rèn)為，除以上程序外還應(yīng)進(jìn)行復(fù)審和跟蹤審計(jì)。

　　9 環(huán)境審計(jì)方法

　　絕大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，常規(guī)審計(jì)方法對(duì)環(huán)境審計(jì)同樣適用，同時(shí)，環(huán)境審計(jì)也有其獨(dú)特的方法，包括環(huán)境成本效益分析、環(huán)境費(fèi)用效果分析、市場(chǎng)價(jià)值法、機(jī)會(huì)成本法、恢復(fù)防護(hù)費(fèi)用法、影子工程法、調(diào)查評(píng)估法、人力資本法、環(huán)境決策分析和風(fēng)險(xiǎn)分析等。

　　10 環(huán)境審計(jì)主體

　?。?）環(huán)境審計(jì)的主體是審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織都是環(huán)境審計(jì)的主體（陳淑芳李青，1998；包強(qiáng)，1998）；也有人認(rèn)為構(gòu)成環(huán)境審計(jì)主體的應(yīng)當(dāng)是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，至少現(xiàn)階段不應(yīng)包括民間審計(jì)組織（陳東，1999）。

　?。?）專門從事環(huán)境審計(jì)的中介機(jī)構(gòu)（王煒王陽雷東風(fēng)，2000）。

　　11 環(huán)境審計(jì)對(duì)象

　　（1）被審計(jì)單位論。典型觀點(diǎn)為：環(huán)境審計(jì)的對(duì)象按被審計(jì)單位分為3大類：企事業(yè)單位和基本建設(shè)單位（包括環(huán)境產(chǎn)業(yè)）、國(guó)家和政府機(jī)關(guān)、環(huán)境保護(hù)部門和其他承擔(dān)環(huán)境保護(hù)任務(wù)的政府職能部門（王煒王陽雷東風(fēng)，2000）。

　?。?）環(huán)境責(zé)任論。典型觀點(diǎn)為：環(huán)境審計(jì)的對(duì)象是被審單位的環(huán)境管理責(zé)任（陳東，1999；陳淑芳李青，1998；陳漢文池曉勃，1997；靳永軍，2000）；環(huán)境審計(jì)的對(duì)象是環(huán)境保護(hù)部門和企事業(yè)單位的環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任（包強(qiáng)，1999）。

　?。?）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論。典型觀點(diǎn)為：審計(jì)對(duì)象一般是指被審計(jì)的事項(xiàng)，即財(cái)政財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（天津市審計(jì)學(xué)會(huì)天津市審計(jì)科培中心環(huán)境審計(jì)課題組，2000）；環(huán)境審計(jì)的對(duì)象是環(huán)境政策、項(xiàng)目和活動(dòng)（黃友仁林起核，1997）。

　?。?）其他。環(huán)境審計(jì)的對(duì)象是政府部門及企事業(yè)單位的環(huán)保計(jì)劃、目標(biāo)和環(huán)境管理責(zé)任（莊表峰林星火，1997）。陳正興（2001）在其《環(huán)境審計(jì)》一書中從國(guó)家環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和社會(huì)環(huán)境審計(jì)三方面分別分析了環(huán)境審計(jì)的對(duì)象。此外，有的學(xué)者還研究了環(huán)境審計(jì)依據(jù)、分類、特點(diǎn)、功能、作用、任務(wù)等等。由于這些問題的研究成果十分有限，所以這里不一一贅述。

　　二、對(duì)環(huán)境審計(jì)研究的評(píng)價(jià)

　　1 環(huán)境審計(jì)研究的特點(diǎn)

　?。?）緊密結(jié)合了我國(guó)環(huán)境保護(hù)的實(shí)際情況。從70年代起，我國(guó)陸續(xù)發(fā)布了《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《漁業(yè)法》等法規(guī)。1994年，提出了環(huán)境與發(fā)展十大對(duì)策，并且制定了《中國(guó)21世紀(jì)議程———中國(guó)21世紀(jì)人口環(huán)境與發(fā)展》白皮書，明確了中國(guó)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略重點(diǎn)與行動(dòng)計(jì)劃。2000年11月6日，我國(guó)又頒布了《全國(guó)生態(tài)環(huán)境保護(hù)綱要》?？梢姡覀儑?guó)家越來越重視環(huán)境保護(hù)。我國(guó)的環(huán)境審計(jì)研究是隨著這一進(jìn)程而逐步發(fā)展和深化的。

　?。?）研究具有一定的前瞻性。除了考慮到我國(guó)的現(xiàn)實(shí)狀況，對(duì)國(guó)家環(huán)境審計(jì)進(jìn)行研究外，研究者們還對(duì)尚未開展的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和社會(huì)環(huán)境審計(jì)的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了探討，為將來實(shí)務(wù)的開展提供了必要的理論準(zhǔn)備。他們認(rèn)為，隨著環(huán)境問題日益突出，治理和保護(hù)環(huán)境的投資日漸增加，環(huán)境審計(jì)的業(yè)務(wù)量也必將加大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的介入不可避免；此外，企業(yè)作為一個(gè)經(jīng)營(yíng)主體，在考慮經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，必須兼顧社會(huì)效益，達(dá)到二者的統(tǒng)一，這樣內(nèi)部審計(jì)部門的介入成為必然。

　?。?）政府、審計(jì)職業(yè)團(tuán)體及其他單位對(duì)環(huán)境審計(jì)研究起到一定的推動(dòng)作用。環(huán)境審計(jì)在20世紀(jì)90年代開始為政府、審計(jì)職業(yè)團(tuán)體及其他單位所矚目。中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)于1997年初確定以環(huán)境審計(jì)為重點(diǎn)研究課題，組織福建、浙江、江西三省的審計(jì)學(xué)會(huì)以實(shí)施環(huán)境審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和問題為基礎(chǔ)撰寫論文，并組織對(duì)此有研究的專家和學(xué)者，于當(dāng)年6月在廈門市舉辦了環(huán)境審計(jì)研討會(huì)；《審計(jì)研究》在1993年第3期，刊載了加拿大審計(jì)長(zhǎng)丹尼斯所著《環(huán)境審計(jì)———九十年代的挑戰(zhàn)》這篇論文，其后陸續(xù)刊登了多篇譯著，為我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究提供了寶貴的資料。

　?。?）主要服務(wù)于國(guó)家審計(jì)。從世界范圍來看，環(huán)境審計(jì)雖然源于企業(yè)內(nèi)部，但就目前而言，其主體主要是國(guó)家審計(jì)。我國(guó)由于各方面條件的限制，環(huán)境審計(jì)工作同樣以國(guó)家為主。因此，對(duì)環(huán)境審計(jì)的研究主要集中在國(guó)家領(lǐng)域，這與我國(guó)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀相適應(yīng)，有利于推動(dòng)我國(guó)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的開展。

　?。?）吸收了相關(guān)學(xué)科的成果。在審計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)上，環(huán)境審計(jì)研究汲取了環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境醫(yī)學(xué)、環(huán)境管理學(xué)、社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程學(xué)等相關(guān)學(xué)科的研究成果，極大地推動(dòng)了環(huán)境審計(jì)理論的發(fā)展。

　?。?）研究范圍有一定的廣度。環(huán)境審計(jì)雖然起步較晚，但經(jīng)多方努力，其研究已深入到各個(gè)方面，包括對(duì)環(huán)境審計(jì)動(dòng)因、環(huán)境審計(jì)理論基礎(chǔ)、環(huán)境審計(jì)本質(zhì)、環(huán)境審計(jì)職能、環(huán)境審計(jì)目標(biāo)、環(huán)境審計(jì)假設(shè)、環(huán)境審計(jì)原則、環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)程序、環(huán)境審計(jì)方法、環(huán)境審計(jì)主體、環(huán)境審計(jì)對(duì)象等方面的研究。

　?。?）對(duì)于一些問題的研究有獨(dú)到之處。其中最重要的是有關(guān)環(huán)境審計(jì)理論基礎(chǔ)的研究，現(xiàn)已提出可持續(xù)發(fā)展理論、大循環(huán)成本理論、資源價(jià)值理論和外部性理論等觀點(diǎn)；而最具代表性的是關(guān)于環(huán)境審計(jì)方法的研究。陳正興在《環(huán)境審計(jì)》一書中對(duì)其進(jìn)行了專門的論述，他在原有常規(guī)審計(jì)方法的基礎(chǔ)上提出了環(huán)境審計(jì)所要運(yùn)用的特殊方法，并將其分為環(huán)境費(fèi)用效益分析方法和環(huán)境的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法兩大類；此外，有些學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容和范圍等方面的研究也取得了一定的成果，突出了環(huán)境審計(jì)的特色。

　　（8）規(guī)范研究為主、實(shí)證研究為輔相互結(jié)合的方法。在研究方法上，環(huán)境審計(jì)大量運(yùn)用了規(guī)范研究，并輔以實(shí)證研究中的調(diào)查、分析。

　　2 環(huán)境審計(jì)研究存在的不足

　?。?）研究缺乏系統(tǒng)性。大多數(shù)學(xué)者只注重環(huán)境審計(jì)理論某一方面的研究，并沒有考慮到環(huán)境審計(jì)理論是一個(gè)系統(tǒng)，沒有把它作為一個(gè)整體來看待。而環(huán)境審計(jì)理論作為一個(gè)完整的體系，有其自身的組成要素，并且各個(gè)要素之間存在一定的關(guān)系。如果只研究某一方面，而忽視了其他，就可能造成各個(gè)理論要素之間的不協(xié)調(diào)，甚至產(chǎn)生矛盾。

　?。?）研究偏重于實(shí)用性。當(dāng)前，多數(shù)學(xué)者只研究應(yīng)用性較強(qiáng)的理論，諸如環(huán)境審計(jì)程序、環(huán)境審計(jì)技術(shù)與方法，而忽視了環(huán)境審計(jì)假設(shè)、環(huán)境審計(jì)原則等基礎(chǔ)理論的探討。一般認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)假設(shè)、環(huán)境審計(jì)原則是確立審計(jì)準(zhǔn)則、程序與方法等要素的基礎(chǔ)。在沒有確立環(huán)境審計(jì)假設(shè)、原則等要素的情況下，研究審計(jì)準(zhǔn)則、程序與方法難免會(huì)出現(xiàn)偏差。并且，由于現(xiàn)有環(huán)境審計(jì)研究多數(shù)是對(duì)實(shí)踐的解釋，很難發(fā)揮對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)和預(yù)測(cè)作用。

　?。?）研究難以深入。現(xiàn)有的環(huán)境審計(jì)研究，大多是在常規(guī)審計(jì)理論之前冠以“環(huán)境”二字，其內(nèi)容在本質(zhì)上并沒有差別，沒有體現(xiàn)出環(huán)境審計(jì)的獨(dú)有特色。當(dāng)然，要挖掘環(huán)境審計(jì)理論與常規(guī)審計(jì)理論的不同之處，突出環(huán)境審計(jì)理論的特色有一定的難度，但這卻是環(huán)境審計(jì)研究的關(guān)鍵所在。

　?。?）概念界定不清。多數(shù)學(xué)者在論述某一理論之前，并不對(duì)這一理論要素的概念進(jìn)行界定，而是直接闡述其內(nèi)容。實(shí)際上，不同的學(xué)者雖然使用同一個(gè)名詞，但對(duì)其含義的理解往往存在一定的偏差，甚至有極大的分歧。這樣極易造成理論研究的不一致，嚴(yán)重阻礙了環(huán)境審計(jì)理論的完善和發(fā)展。

　　（5）與相關(guān)學(xué)科的融合不夠。在研究中，雖然借鑒了諸多學(xué)科的相關(guān)內(nèi)容，并從中吸納了它們的優(yōu)勢(shì)。但多數(shù)情況下，只是簡(jiǎn)單地把上述學(xué)科的內(nèi)容直接移入環(huán)境審計(jì)，而沒有使它們真正融合，進(jìn)而形成一個(gè)充實(shí)而完備的環(huán)境審計(jì)理論體系。

　?。?）實(shí)證研究成果偏少。從上述研究現(xiàn)狀可以看出，雖然在研究的廣度和深度上取得了一定的成果，但這些成果主要集中于規(guī)范領(lǐng)域，而實(shí)證領(lǐng)域的成果偏少，在大多數(shù)問題上沒有運(yùn)用實(shí)證方法進(jìn)行研究。

　?。?）內(nèi)部審計(jì)、民間審計(jì)的研究不夠。雖然就現(xiàn)實(shí)的狀況看，環(huán)境審計(jì)應(yīng)以國(guó)家審計(jì)為主，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度講，內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)終會(huì)發(fā)揮越來越重要的作用。而目前我們對(duì)環(huán)境審計(jì)的研究仍停留在國(guó)家審計(jì)，對(duì)內(nèi)部和民間環(huán)境審計(jì)研究的不足將無法適應(yīng)未來環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。

　?。?）研究力量不足。一方面，當(dāng)前環(huán)境審計(jì)研究的任務(wù)繁重，困難重重。另一方面，環(huán)境審計(jì)研究的人員不足、水平有限。一般來說，研究環(huán)境審計(jì)的人員包括教學(xué)和科研機(jī)構(gòu)的理論研究者和開展環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的工作者。在他們當(dāng)中，由于主客觀條件的限制，能真正投入到理論研究中的人少而又少，難以集中力量對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行深入全面的研究。

　　三、環(huán)境審計(jì)研究應(yīng)處理好的八大關(guān)系

　　1 必須處理好環(huán)境審計(jì)與相關(guān)學(xué)科的關(guān)系

　　環(huán)境審計(jì)是集環(huán)境經(jīng)濟(jì)、環(huán)境管理、環(huán)境醫(yī)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)和工程學(xué)等諸多學(xué)科理論的一門邊緣學(xué)科。但是，它并不是這些學(xué)科的簡(jiǎn)單拼湊，也不是相關(guān)內(nèi)容的簡(jiǎn)單相加。它是一門相對(duì)獨(dú)立的學(xué)科，有自己的體系和特色。因此，我們可以認(rèn)為環(huán)境審計(jì)研究是一種開放的研究。在研究過程中，必須用聯(lián)系的觀點(diǎn)來考慮問題，處理好各相關(guān)學(xué)科的關(guān)系，并使它們充分融合。

　　2 必須處理好環(huán)境審計(jì)與常規(guī)審計(jì)的關(guān)系

　　環(huán)境審計(jì)運(yùn)用了常規(guī)審計(jì)的基本理論，是對(duì)常規(guī)審計(jì)的一種繼承；同時(shí)，它是在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任向環(huán)境責(zé)任擴(kuò)展后形成的，是常規(guī)審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。常規(guī)審計(jì)中包含財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)三部分；環(huán)境審計(jì)同樣也包含這三部分。在研究中，必須處理好兩者的關(guān)系：一是要挖掘常規(guī)審計(jì)與環(huán)境審計(jì)的相同之處，以資借鑒；二是要找出兩者的區(qū)別，以突出環(huán)境審計(jì)特色。

　　3 必須處理好不同種類環(huán)境審計(jì)理論之間的關(guān)系

　?、侪h(huán)境審計(jì)按主體分為國(guó)家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。它們各有特點(diǎn)，相互不可替代，因此不存在主導(dǎo)和從屬的關(guān)系。當(dāng)前，從我國(guó)的國(guó)情出發(fā)，應(yīng)以國(guó)家審計(jì)為重點(diǎn)，逐步帶動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)的發(fā)展。②環(huán)境審計(jì)按內(nèi)容和目標(biāo)可分為財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。一方面，它們?cè)趯?duì)象、依據(jù)、目標(biāo)、范圍、報(bào)告內(nèi)容和報(bào)告形式等方面都有不同；另一方面，它們之間又相互聯(lián)系、相互促進(jìn)，是環(huán)境審計(jì)目標(biāo)在不同發(fā)展階段的體現(xiàn)。當(dāng)前，我國(guó)環(huán)境審計(jì)仍以合規(guī)性審計(jì)為主，應(yīng)盡快發(fā)展績(jī)效審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)。

　　4 必須處理好環(huán)境審計(jì)基本理論與應(yīng)用理論的關(guān)系

　　環(huán)境審計(jì)理論可分為兩個(gè)層次：一是環(huán)境審計(jì)基本理論，它的理論性強(qiáng)，可以間接指導(dǎo)和預(yù)測(cè)實(shí)務(wù)，包括環(huán)境審計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、原則、本質(zhì)等；二是環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論，它的實(shí)務(wù)性強(qiáng)，可以直接用于指導(dǎo)實(shí)踐，包括環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、程序與方法等內(nèi)容。環(huán)境審計(jì)基本理論與應(yīng)用理論的劃分是相對(duì)的，二者之間是有密切聯(lián)系的，不能做界限分明的截然劃分。基本理論可以指導(dǎo)應(yīng)用理論的研究；應(yīng)用理論又可以促進(jìn)基本理論的發(fā)展。當(dāng)前，我國(guó)學(xué)者主要進(jìn)行的是應(yīng)用理論的研究，而對(duì)于基本理論卻涉及較少。因此，我們?cè)谘芯繎?yīng)用理論的同時(shí)，必須抓緊基本理論的探討，使二者相輔相成、相得益彰。

　　5 必須處理好環(huán)境審計(jì)理論

　　各個(gè)要素之間的關(guān)系首先，要確定環(huán)境審計(jì)理論體系中應(yīng)包含的要素，并對(duì)各個(gè)要素的含義進(jìn)行界定，這是環(huán)境審計(jì)研究的前提。對(duì)于究竟應(yīng)包含哪些要素必須有一個(gè)統(tǒng)一、規(guī)范的衡量標(biāo)準(zhǔn)，以保證理論要素確定的全面性和合理性；其次，要確定各個(gè)理論要素之間的關(guān)系，這是環(huán)境審計(jì)研究中一個(gè)十分關(guān)鍵的問題。其中，確定研究起點(diǎn)是重中之重。實(shí)質(zhì)上，上述過程就是構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的過程。也就是說，在對(duì)環(huán)境審計(jì)理論進(jìn)行具體研究之前，必須構(gòu)建一個(gè)全面、系統(tǒng)、合理、有效的環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

　　6 必須處理好規(guī)范研究與實(shí)證研究之間的關(guān)系一般認(rèn)為，實(shí)證研究與實(shí)踐的聯(lián)系比較緊密，有利于發(fā)現(xiàn)實(shí)踐中存在的問題，但其理論性不強(qiáng)，沒有一定的理論高度，難以指導(dǎo)和預(yù)測(cè)實(shí)踐；而規(guī)范研究，雖然具有較強(qiáng)的理論性，但其正確性難以驗(yàn)證。因此，我們應(yīng)把規(guī)范研究的成果用實(shí)證研究進(jìn)行檢驗(yàn)，使規(guī)范研究逐步完善，并最大限度地發(fā)揮對(duì)實(shí)證研究的指導(dǎo)作用。環(huán)境審計(jì)研究應(yīng)采用規(guī)范和實(shí)證相結(jié)合的方法，使二者相互促進(jìn)，互為補(bǔ)充。

　　7 必須處理好現(xiàn)實(shí)性與前瞻性之間的關(guān)系在研究中，既要著眼于我國(guó)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀和現(xiàn)實(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，又要考慮各種新思維、新觀點(diǎn)對(duì)環(huán)境審計(jì)工作的沖擊，考慮各種新舉措、新變革對(duì)環(huán)境審計(jì)工作的影響。既立足現(xiàn)實(shí)又適應(yīng)未來，把現(xiàn)實(shí)性和前瞻性有機(jī)地結(jié)合起來，才能完善和發(fā)展環(huán)境審計(jì)實(shí)踐。

　　8 必須處理好中國(guó)特色與國(guó)際慣例之間的關(guān)系環(huán)境問題的日益國(guó)際化，要求各國(guó)協(xié)調(diào)行動(dòng)，以縮小各國(guó)環(huán)境審計(jì)工作的差異。因此，我國(guó)的環(huán)境審計(jì)工作應(yīng)在立足于中國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例的接軌，這樣才有利于環(huán)境審計(jì)的對(duì)外交流，有利于我國(guó)的環(huán)境保護(hù)與國(guó)際同步。但是，各國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度、法律環(huán)境、道德文明觀念以及審計(jì)人員素質(zhì)等方面存在一定的差異，國(guó)外的情況未必完全適合我國(guó)，我國(guó)也有許多自己特殊的問題，因此，創(chuàng)新精神是必需的。也只有不斷創(chuàng)新，環(huán)境審計(jì)才能逐步完善。這也決定了我國(guó)的環(huán)境審計(jì)研究必須適合中國(guó)國(guó)情，體現(xiàn)中國(guó)特色，以解決中國(guó)的實(shí)際問題。

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