近年來，特別是安然事件以后，法務(wù)會(huì)計(jì)、舞弊審計(jì)的發(fā)展勢(shì)頭迅猛。舞弊案件，尤其是來自證券市場舞弊案件的涉案金額快速增長是其高速發(fā)展的直接推動(dòng)力。

　　與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)相比，執(zhí)行法務(wù)會(huì)計(jì)、舞弊審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，審計(jì)師的工作方式、報(bào)告形式都有明顯變化，需要審計(jì)師保持更為高度且堅(jiān)定的職業(yè)精神，提高發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。但是，在另一方面，法務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與舞弊審計(jì)有著天然孿生關(guān)系，以至于諸多文獻(xiàn)和專業(yè)組織經(jīng)常交替使用這兩個(gè)詞，如G.Jack Bologna所著的《舞弊審計(jì)與法務(wù)會(huì)計(jì)》、Iabihollah Rezaee所著的《舞弊審計(jì)》等都指出法務(wù)會(huì)計(jì)和舞弊審計(jì)是兩個(gè)被經(jīng)常交叉使用的詞匯。舞弊審計(jì)、法務(wù)會(huì)計(jì)是審計(jì)師查錯(cuò)揭弊職能的自然延伸，其產(chǎn)生與審計(jì)師查錯(cuò)揭弊責(zé)任的演變息息相關(guān)；其發(fā)展與現(xiàn)代審計(jì)環(huán)境具有緊密的關(guān)聯(lián)。如要深入理解舞弊審計(jì)、法務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生動(dòng)因，就必須了解審計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中查錯(cuò)揭弊責(zé)任的歷史演變；如要洞察舞弊審計(jì)、法務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，就應(yīng)更深刻理解審計(jì)環(huán)境的變遷以及不同的審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)目標(biāo)、期望差距演變的過程。

　　一、審計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表查錯(cuò)揭弊責(zé)任的歷史演變

　　審計(jì)師負(fù)有查錯(cuò)揭弊的責(zé)任可謂是由來已久。從民間審計(jì)產(chǎn)生伊始，會(huì)計(jì)職業(yè)界便被賦予了揭露舞弊的歷史使命。但在審計(jì)發(fā)展的過程中，是否承擔(dān)查錯(cuò)揭弊責(zé)任，如何面對(duì)這一責(zé)任，審計(jì)界對(duì)此的態(tài)度一直處于變化之中。這種搖擺不定的態(tài)度一方面與各個(gè)歷史時(shí)期的社會(huì)背景相關(guān)，另一方面也與審計(jì)技術(shù)、審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展密不可分。無論社會(huì)如何施壓，會(huì)計(jì)職業(yè)界承擔(dān)的壓力如何巨大，只有會(huì)計(jì)職業(yè)界自身認(rèn)可、承認(rèn)、接受其負(fù)有的查錯(cuò)揭弊責(zé)任，才能真正有助于實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。為此，我們根據(jù)會(huì)計(jì)職業(yè)界自身發(fā)布的若干具有重要意義的專門報(bào)告，進(jìn)行系統(tǒng)地回顧整理，以期清晰地厘清會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)于查錯(cuò)揭弊責(zé)任的態(tài)度演變歷程。

　　（一）審計(jì)師承擔(dān)查錯(cuò)揭弊責(zé)任的曲折歷程

　　最初，社會(huì)公眾包括會(huì)計(jì)職業(yè)界自身均認(rèn)為查錯(cuò)揭弊是審計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主要目標(biāo)。如早期的蒙哥馬利《審計(jì)學(xué)》列示了審計(jì)的三大目標(biāo)，其中第一項(xiàng)就是偵查舞弊。然而在20世紀(jì)40年代，會(huì)計(jì)職業(yè)界的態(tài)度發(fā)生了明顯變化，審計(jì)師更傾向于接受查錯(cuò)揭弊只是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目的之一，而不是全部責(zé)任。這種變化集中表現(xiàn)在SAP（Statement of Auditing Procedure，審計(jì)程序公告）。NO.1《審計(jì)程序的擴(kuò)展》（Extensions of Auditing procedure）。它首次將查錯(cuò)揭弊定義為獨(dú)立審計(jì)可能的目標(biāo)之一，而不是全部目標(biāo)。SAP.NO.1對(duì)審計(jì)師查錯(cuò)揭弊責(zé)任范圍的界定對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界產(chǎn)生了巨大影響，由此產(chǎn)生的審計(jì)期望差距問題愈發(fā)突出和尖銳。

　　20世紀(jì)50年代末期，SAP.No.1連同會(huì)計(jì)職業(yè)界一起受到了激烈攻擊。強(qiáng)大的社會(huì)壓力迫使行業(yè)協(xié)會(huì)不得不重新考慮會(huì)計(jì)職業(yè)界的觀念和立場。1960年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）專門發(fā)布了新準(zhǔn)則SAP.No.30《獨(dú)立審計(jì)師在檢查財(cái)務(wù)報(bào)表中的責(zé)任和職能》。SAP.NO.30否認(rèn)審計(jì)師承擔(dān)查錯(cuò)揭弊的責(zé)任，因此多數(shù)人士認(rèn)為該準(zhǔn)則并沒有增加查錯(cuò)揭弊責(zé)任的任何新內(nèi)容，因此未能恰當(dāng)回應(yīng)審計(jì)報(bào)告使用者的需求和呼聲，如著名的Cohen報(bào)告便認(rèn)為審計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)適當(dāng)?shù)呢?zé)任，特別是承擔(dān)發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任。

　　1977年的SAS（Statement of Auditing Standard，審計(jì)準(zhǔn)則公告）。No.16《獨(dú)立審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或違規(guī)中的責(zé)任》（The Independent Auditor‘s Responsibility for  the Detection of Errorson Irregularities）承認(rèn)審計(jì)師在財(cái)務(wù)審計(jì)中負(fù)有搜索舞弊方面的某些責(zé)任。盡管該準(zhǔn)則要求審計(jì)師“搜索”舞弊，但它并未要求審計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊（detect fraud）；SAS.No.16還包含了SAS.No.1、SAS.No.30共有的“防御性、定性語言”等會(huì)計(jì)職業(yè)界特有的自我保護(hù)語言，這在一定程度上表明會(huì)計(jì)職業(yè)界仍未接受或承認(rèn)其負(fù)有發(fā)現(xiàn)舞弊的實(shí)質(zhì)責(zé)任。

　?。ǘ奈璞装l(fā)生的源頭共同努力

　　1987年10月，Treadway委員會(huì)就欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)布了一份著名報(bào)告。這份報(bào)告幫助企業(yè)界重新關(guān)注欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告?？紤]到Cohen報(bào)告后的變化，Treadway報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的研究也集中于如何讓更多方面關(guān)注舞弊，進(jìn)而從源頭上綜合治理欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告。該報(bào)告中的建議涉及到公眾公司高管及董事會(huì)、會(huì)計(jì)師職業(yè)、SEC和其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)、執(zhí)法部門及學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)等諸多方面。

　　與Treadway報(bào)告相對(duì)應(yīng)，針對(duì)日益擴(kuò)大的期望差距造成的公眾對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界信心的日益低落，AICPA的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）旋即發(fā)布了SAS.No.53《審計(jì)師發(fā)現(xiàn)和報(bào)告錯(cuò)誤與違規(guī)的責(zé)任》。SAS.No.53明確擴(kuò)展了審計(jì)師責(zé)任，要求審計(jì)師“設(shè)計(jì)審計(jì)程序，為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊提供合理的保證來強(qiáng)化審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中查錯(cuò)揭弊的責(zé)任”；還要求審計(jì)師對(duì)發(fā)現(xiàn)重大違規(guī)提供合理保證。SAS.No.53發(fā)布后，公眾監(jiān)督委員會(huì)（POB）發(fā)布了題為《公眾利益：會(huì)計(jì)職業(yè)面臨的問題》（In The Public Interest：Issues Confronting  the Accounting Profession）的特別報(bào)告。該報(bào)告提出如何強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)界發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任，并呼吁應(yīng)進(jìn)一步改進(jìn)審計(jì)指南，幫助審計(jì)師提高判斷舞弊的能力，強(qiáng)化審計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)主義精神。其中，報(bào)告特別強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)職業(yè)界應(yīng)負(fù)有發(fā)現(xiàn)管理層舞弊的責(zé)任。

　　1993年，AICPA在名為《滿足未來財(cái)務(wù)報(bào)表的需要：對(duì)公共會(huì)計(jì)職業(yè)的公開評(píng)論》的報(bào)告中，表明自己的決心：針對(duì)因舞弊產(chǎn)生的重大誤述，AICPA支持任何旨在幫助審計(jì)師提高發(fā)現(xiàn)舞弊能力的建議和創(chuàng)新，鼓勵(lì)每個(gè)參與者（包括公司管理當(dāng)局、外部監(jiān)管者和審計(jì)師）分擔(dān)防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊這一責(zé)任。

　?。ㄈ┣袑?shí)協(xié)助審計(jì)師提高查錯(cuò)揭弊的能力

　　上述報(bào)告出臺(tái)后，AICPA便著手采取措施切實(shí)改進(jìn)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。AICPA證監(jiān)業(yè)務(wù)部成立了職業(yè)問題任務(wù)小組（Profession Issues Task Force，PITF）。該小組針對(duì)審計(jì)訴訟、同業(yè)互核、協(xié)會(huì)內(nèi)部檢查中產(chǎn)生的諸多緊急的、未決的專業(yè)問題發(fā)布了一系列指南。同時(shí)，AICPA的證監(jiān)業(yè)務(wù)部還創(chuàng)立了“發(fā)現(xiàn)及防范舞弊任務(wù)小組”（Detection and Prevention of Fraud Task Force）。1994年，該小組發(fā)布題為《審計(jì)客戶的簽約與續(xù)約程序》的報(bào)告。該報(bào)告強(qiáng)調(diào)了解審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)對(duì)決定審計(jì)師是否簽約、續(xù)約是至關(guān)重要的。

　　在SEC時(shí)任主席利維特的要求下，POB任命了一個(gè)8人小組——審計(jì)效果小組（Panel on Audit Effectiveness），負(fù)責(zé)徹底審查先前的審計(jì)模式，以便提高審計(jì)質(zhì)量，增強(qiáng)社會(huì)各界對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信心。小組建議之一是：“會(huì)計(jì)職業(yè)需要專門對(duì)外報(bào)送針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)報(bào)告，包括針對(duì)非法盈余管理舞弊的審計(jì)報(bào)告；應(yīng)要求審計(jì)師在所有審計(jì)項(xiàng)目的外勤階段采取法庭調(diào)查式的實(shí)地調(diào)查方法（A Forensic-Type FieldWork Phase on All Audits）。”采取這種“法庭式調(diào)查”時(shí)，審計(jì)計(jì)劃應(yīng)根據(jù)客戶管理層品行是否誠實(shí)、是否存在串謀、是否存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上以及是否存在偽造文件等情形而定；對(duì)可能的舞弊項(xiàng)目應(yīng)直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。小組的總體建議是兩個(gè)方面：一方面是增強(qiáng)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力；另一方面，通過建立一套隱蔽的防范舞弊工程讓舞弊者不再逍遙法外。

　　（四）重申舞弊責(zé)任的審計(jì)準(zhǔn)則

　　1997年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布了SAS.No.82《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》（Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit）。

　　SAS.NO.82界定了審計(jì)師的舞弊發(fā)現(xiàn)責(zé)任，并提供了相應(yīng)指南，包括了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、計(jì)劃審計(jì)、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制、收集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)事項(xiàng)支持審計(jì)師的意見等方面內(nèi)容。和以往的舞弊準(zhǔn)則相比，SAS.NO.82對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)更具綜合性。盡管該準(zhǔn)則并未改變GAAS對(duì)于審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定“合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表中不存在重大誤述”，但它更多地闡述了發(fā)現(xiàn)舞弊的方法。更重要的是，與以往準(zhǔn)則相比：SAS.NO.82是第一份單獨(dú)提及舞弊的審計(jì)準(zhǔn)則，而此前的準(zhǔn)則是將“錯(cuò)誤”和“違規(guī)”一同提及。該準(zhǔn)則第一次使用了“舞弊”一詞，而以前在提及舞弊事項(xiàng)時(shí)更多地使用“違規(guī)”一詞。SAS.NO.82將審計(jì)師審查舞弊的責(zé)任明確為審計(jì)全過程，而不僅僅局限于計(jì)劃階段；而以前準(zhǔn)則未明確審計(jì)計(jì)劃階段后審查舞弊的責(zé)任。SAS.NO.82要求審計(jì)師應(yīng)書面記錄其確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)的過程；而以前準(zhǔn)則并無具體規(guī)定。SAS.NO.82要求審計(jì)師書面記錄其如何應(yīng)對(duì)發(fā)現(xiàn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)；而以前準(zhǔn)則極少提及舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)記錄、評(píng)估。SAS.NO.82強(qiáng)調(diào)審計(jì)師應(yīng)以“職業(yè)懷疑”與客戶打交道，并提供了需要審計(jì)師考慮的各類風(fēng)險(xiǎn)的具體指南；該準(zhǔn)則還要求審計(jì)師應(yīng)專就舞弊風(fēng)險(xiǎn)詢問管理當(dāng)局，以從舞弊產(chǎn)生的源頭開始審察。

　?。ㄎ澹┤娓镄碌奈璞讓徲?jì)準(zhǔn)則

　　2002年，AICPA綜合理論界、實(shí)務(wù)界的多方建議，發(fā)布了SAS.No.99，全面取代了SAS.No.82.和SAS.No.82相比，SAS.No.99圍繞審計(jì)師如何提高發(fā)現(xiàn)舞弊的能力、審計(jì)師應(yīng)在多大程度上承擔(dān)發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任等方面進(jìn)行了重大修改。具體而言，變化主要包括以下方面：第一，進(jìn)一步強(qiáng)化了職業(yè)懷疑對(duì)審計(jì)師審計(jì)工作的重要性，要求審計(jì)師由“合理懷疑”到“懷疑一切”。第二，要求審計(jì)小組直面舞弊。從審計(jì)計(jì)劃階段開始，就應(yīng)集中審計(jì)項(xiàng)目小組的智慧、重點(diǎn)研究客戶財(cái)務(wù)報(bào)告可能在哪些方面產(chǎn)生舞弊以及舞弊的情況、性質(zhì)。在審計(jì)實(shí)施階段執(zhí)行舞弊審計(jì)程序。第三，要求審計(jì)師實(shí)施非常規(guī)審計(jì)策略。包括對(duì)被審計(jì)單位不曾預(yù)料到的地區(qū)、場所、賬戶進(jìn)行測(cè)試，詢問對(duì)象既應(yīng)包括管理層也應(yīng)包括其他單位或者個(gè)人。第四，對(duì)管理當(dāng)局凌駕于控制程序之上的，應(yīng)明確實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序，測(cè)試管理當(dāng)局凌駕控制的程度?？傊琒AS.NO.99體現(xiàn)出的審計(jì)思想已經(jīng)是不折不扣的舞弊審計(jì)。

　　可見會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)于是否承擔(dān)以及如何承擔(dān)查錯(cuò)揭弊責(zé)任的態(tài)度曾經(jīng)走過了一條曲折漸進(jìn)的歷史道路：從最初的肯定到模糊、推諉再到直面、正視；從片面、猶疑到全面、成熟。通過這條道路，我們需要進(jìn)一步思考：為什么20世紀(jì)30年代以前，包括審計(jì)師在內(nèi)的社會(huì)各界均認(rèn)同查錯(cuò)揭弊是審計(jì)師的義不容辭的責(zé)任？而為什么在以后長達(dá)70年的歲月中，會(huì)計(jì)職業(yè)界卻反復(fù)推卸、逃避這一責(zé)任？是什么原因使得會(huì)計(jì)職業(yè)界終于認(rèn)同社會(huì)共識(shí)，審計(jì)目標(biāo)從終點(diǎn)又回到起點(diǎn)？我們需要結(jié)合各個(gè)歷史階段不同的社會(huì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境和科學(xué)技術(shù)環(huán)境來思考上述問題。

　　二、審計(jì)師查錯(cuò)揭弊責(zé)任的歷史演進(jìn)與法務(wù)會(huì)計(jì)、舞弊審計(jì)的發(fā)展

　　審計(jì)準(zhǔn)則演變的核心是審計(jì)師查錯(cuò)揭弊責(zé)任的演進(jìn)。在審計(jì)發(fā)展的歷史中，審計(jì)師的技術(shù)能力、審計(jì)效果與期望差距始終與審計(jì)師的查錯(cuò)揭弊責(zé)任相伴相隨。只有審計(jì)師能夠在查錯(cuò)揭弊方面有所作為時(shí)，審計(jì)服務(wù)才真正有社會(huì)價(jià)值。審計(jì)師報(bào)告錯(cuò)弊的概率主要取決于：第一，審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊行為的概率；第二，審計(jì)師對(duì)已發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊行為報(bào)告的概率。前者取決于審計(jì)師的審計(jì)技術(shù)與方法，后者取決于審計(jì)獨(dú)立性程度及期望差距所施加的壓力大小。

　　20世紀(jì)80年代末期，盡管制度基礎(chǔ)審計(jì)方法已經(jīng)全面普及，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法已經(jīng)出現(xiàn)，審計(jì)方法、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)程序較之以往有了實(shí)質(zhì)性提高，但相對(duì)于社會(huì)公眾的期望、審計(jì)環(huán)境（具體包括客戶經(jīng)營環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)的復(fù)雜性）而言，依然存在著巨大差距。隨著資本市場迅猛發(fā)展，這種差距不僅沒有縮小，反而逐步擴(kuò)大。社會(huì)公眾始終認(rèn)為發(fā)現(xiàn)舞弊應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)職業(yè)界義不容辭的責(zé)任。然而受到傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)技術(shù)和方法以及審計(jì)收費(fèi)水平的限制，審計(jì)師在財(cái)務(wù)審計(jì)中無力、也無法利用傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)發(fā)現(xiàn)并報(bào)告舞弊。審計(jì)師審計(jì)服務(wù)的社會(huì)價(jià)值在于維護(hù)社會(huì)公眾利益，但震驚資本市場的舞弊大案仍然頻繁發(fā)生。這一切都使得社會(huì)公眾對(duì)獨(dú)立審計(jì)職能及其存在價(jià)值產(chǎn)生質(zhì)疑。不難理解，如果會(huì)計(jì)職業(yè)界不能從根本上創(chuàng)新審計(jì)思路、審計(jì)方法及審計(jì)技術(shù)，從根本上提高審計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力和效果，審計(jì)作為一種職業(yè)就會(huì)逐漸走向萎縮。

　　為了應(yīng)對(duì)這些尖銳問題并尋求新的出路，克服傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的缺陷，專注于查錯(cuò)揭弊的法務(wù)會(huì)計(jì)和舞弊審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。首先，執(zhí)行舞弊審計(jì)的審計(jì)師承認(rèn)查錯(cuò)揭弊是審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中義不容辭的責(zé)任，回歸了最初的審計(jì)目標(biāo)，充分回應(yīng)了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師的期望；其次，正因?yàn)榻邮芰嗽谪?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中審查舞弊的責(zé)任，審計(jì)師在內(nèi)在動(dòng)力和外在壓力的雙重作用下，能夠有效提高發(fā)現(xiàn)舞弊并報(bào)告舞弊概率；再次，舞弊審計(jì)的根本出發(fā)點(diǎn)是以高度的職業(yè)懷疑，從已往的合理懷疑到懷疑一切，運(yùn)用包括現(xiàn)有審計(jì)技術(shù)及其他非審計(jì)技術(shù)在內(nèi)的各種手段，證實(shí)或排除并報(bào)告各種舞弊的可能性。它幾乎排除了傳統(tǒng)審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位可能存在的一切信賴。因?yàn)橹灰獙徲?jì)師對(duì)被審計(jì)單位心存信賴就可能會(huì)對(duì)完成最終審計(jì)目標(biāo)造成重大影響。

　　舞弊審計(jì)、法務(wù)會(huì)計(jì)既是審計(jì)服務(wù)擴(kuò)展的成果，也是對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的繼承和揚(yáng)棄。在是否應(yīng)當(dāng)全面接受并承擔(dān)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中查錯(cuò)揭弊責(zé)任、是否應(yīng)當(dāng)全面改造傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)模式、是否應(yīng)當(dāng)滿足社會(huì)公眾的期望等重要方面，會(huì)計(jì)職業(yè)界曾經(jīng)選擇過回避、改良或者有限回應(yīng)。無論如何，只有全面接受其本來應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任，直面社會(huì)公眾的期望，會(huì)計(jì)職業(yè)界才能夠繼續(xù)生存、才具有存在的社會(huì)價(jià)值。

　　三、中國會(huì)計(jì)職業(yè)界需要承擔(dān)自身的責(zé)任

　　當(dāng)代中國社會(huì)審計(jì)是伴隨著證券市場發(fā)展而發(fā)展的，至今已有20余年。這期間，上市公司舞弊引發(fā)市值損失以及因舞弊案件造成的審計(jì)聲譽(yù)損失極為慘重。如震驚世人的“瓊民源”在1996年通過關(guān)聯(lián)交易、虛構(gòu)交易等手法，影響深市市值高達(dá)28億元。此案及后來發(fā)生的一系列類似事件，使中國會(huì)計(jì)職業(yè)界的公眾形象一落千丈，業(yè)內(nèi)人士普遍感到壓力巨大。

　　正如前文所述，民間審計(jì)目標(biāo)是驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性和查錯(cuò)揭弊并重，審計(jì)師如未達(dá)到這些目標(biāo)，很可能會(huì)造成投資者的經(jīng)濟(jì)損失，審計(jì)服務(wù)的社會(huì)價(jià)值也不可能實(shí)現(xiàn)。中國證券市場中，爆發(fā)舞弊丑聞的上市公司的舞弊手段并不見得非常高明，如果審計(jì)師能夠保持高度職業(yè)懷疑，勤勉謹(jǐn)慎，是不難發(fā)現(xiàn)舞弊跡象的；如果審計(jì)師能夠保持獨(dú)立超然態(tài)度執(zhí)行審計(jì)，并報(bào)告公司舞弊事實(shí)，中小投資者的損失也就不會(huì)過于慘重。為什么在中國審計(jì)市場上，一度代表著高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的四大國際會(huì)計(jì)公司連同本土事務(wù)所一樣不斷上演著審計(jì)失敗呢？公司舞弊引發(fā)的審計(jì)失敗，其原因固然來自多個(gè)方面，但最基本的問題是審計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)舞弊并揭示舞弊。在中國這個(gè)新興的證券市場中，廣大投資者迫切需要審計(jì)師積極履行職責(zé)，提高發(fā)現(xiàn)舞弊、報(bào)告舞弊的能力。所以，縮小審計(jì)期望差距，樹立行業(yè)公眾形象，保持行業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展的根本途徑在于通過提高財(cái)務(wù)信息的可信度，提高審計(jì)查錯(cuò)揭弊的可能性，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量以真正實(shí)現(xiàn)中國會(huì)計(jì)行業(yè)的社會(huì)價(jià)值。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，可以考慮加強(qiáng)以下幾個(gè)方面的工作。

　?。ㄒ唬┲袊鴷?huì)計(jì)職業(yè)界應(yīng)積極承擔(dān)查錯(cuò)揭弊的職責(zé)

　　會(huì)計(jì)職業(yè)界首先要從思想上正視自己查錯(cuò)揭弊的職責(zé)，并通過法律、行業(yè)規(guī)章等明確行業(yè)責(zé)任，積極承擔(dān)行業(yè)應(yīng)有的天職；完善涉及舞弊審計(jì)方面的各項(xiàng)具體審計(jì)準(zhǔn)則，及時(shí)為行業(yè)提供查錯(cuò)揭弊相關(guān)指引以及其他援助性信息。會(huì)計(jì)職業(yè)界應(yīng)加強(qiáng)與社會(huì)公眾、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通和交流，擴(kuò)展發(fā)現(xiàn)舞弊的線索。在公司舞弊案件爆發(fā)后，會(huì)計(jì)職業(yè)界不可簡單地將責(zé)任歸結(jié)于“某些固有的局限性”或上市公司管理層，回避對(duì)于自身行為的檢查和反思。許多已曝光的上市公司舞弊案件都反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的確無法逃避未盡查錯(cuò)揭弊之職的責(zé)任。

　?。ǘ?huì)計(jì)職業(yè)界要積極開展法務(wù)會(huì)計(jì)、舞弊審計(jì)的研究，進(jìn)一步了解借鑒法務(wù)會(huì)計(jì)、舞弊審計(jì)的思路和技術(shù)，并將可供借鑒之處貫徹于財(cái)務(wù)審計(jì)之中

　　法務(wù)會(huì)計(jì)和舞弊審計(jì)要求審計(jì)師持有高度懷疑，致力于發(fā)現(xiàn)舞弊，不放過任何可能引發(fā)舞弊的跡象。在現(xiàn)階段，這種思路和職業(yè)態(tài)度尤其值得學(xué)習(xí)借鑒?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法已經(jīng)部分吸收了這些思路和態(tài)度，對(duì)于提高審計(jì)師關(guān)注舞弊的警覺度、擴(kuò)展舞弊發(fā)現(xiàn)線索很有裨益。但是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法是否適用于中國現(xiàn)實(shí)，是否能夠真正實(shí)現(xiàn)揭露舞弊目標(biāo)仍需進(jìn)一步深入研究。在中國審計(jì)市場，四大國際會(huì)計(jì)公司較之本土?xí)?jì)師事務(wù)所并沒有體現(xiàn)出更好的審計(jì)質(zhì)量。最近幾年爆發(fā)的上市公司舞弊案件，常常暴露國際會(huì)計(jì)公司也未能盡職。因此，值得注意的是，法務(wù)會(huì)計(jì)和舞弊審計(jì)所秉持的高度懷疑的職業(yè)態(tài)度并非通過簡單的知識(shí)學(xué)習(xí)即可掌握，它需要審計(jì)師持有更強(qiáng)的職業(yè)責(zé)任感、社會(huì)責(zé)任感以及法律意識(shí)，需要審計(jì)師提高自己的綜合素質(zhì)。

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