近年來，特別是安然事件以后，法務(wù)會計、舞弊審計的發(fā)展勢頭迅猛。舞弊案件，尤其是來自證券市場舞弊案件的涉案金額快速增長是其高速發(fā)展的直接推動力。

　　與傳統(tǒng)財務(wù)審計業(yè)務(wù)相比，執(zhí)行法務(wù)會計、舞弊審計業(yè)務(wù)時，審計師的工作方式、報告形式都有明顯變化，需要審計師保持更為高度且堅定的職業(yè)精神，提高發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。但是，在另一方面，法務(wù)會計的產(chǎn)生與舞弊審計有著天然孿生關(guān)系，以至于諸多文獻和專業(yè)組織經(jīng)常交替使用這兩個詞，如G.Jack Bologna所著的《舞弊審計與法務(wù)會計》、Iabihollah Rezaee所著的《舞弊審計》等都指出法務(wù)會計和舞弊審計是兩個被經(jīng)常交叉使用的詞匯。舞弊審計、法務(wù)會計是審計師查錯揭弊職能的自然延伸，其產(chǎn)生與審計師查錯揭弊責(zé)任的演變息息相關(guān)；其發(fā)展與現(xiàn)代審計環(huán)境具有緊密的關(guān)聯(lián)。如要深入理解舞弊審計、法務(wù)會計的產(chǎn)生動因，就必須了解審計師財務(wù)報告審計中查錯揭弊責(zé)任的歷史演變；如要洞察舞弊審計、法務(wù)會計的發(fā)展趨勢，就應(yīng)更深刻理解審計環(huán)境的變遷以及不同的審計環(huán)境下，審計目標、期望差距演變的過程。

　　一、審計師財務(wù)報表查錯揭弊責(zé)任的歷史演變

　　審計師負有查錯揭弊的責(zé)任可謂是由來已久。從民間審計產(chǎn)生伊始，會計職業(yè)界便被賦予了揭露舞弊的歷史使命。但在審計發(fā)展的過程中，是否承擔(dān)查錯揭弊責(zé)任，如何面對這一責(zé)任，審計界對此的態(tài)度一直處于變化之中。這種搖擺不定的態(tài)度一方面與各個歷史時期的社會背景相關(guān)，另一方面也與審計技術(shù)、審計準則的發(fā)展密不可分。無論社會如何施壓，會計職業(yè)界承擔(dān)的壓力如何巨大，只有會計職業(yè)界自身認可、承認、接受其負有的查錯揭弊責(zé)任，才能真正有助于實現(xiàn)審計目標。為此，我們根據(jù)會計職業(yè)界自身發(fā)布的若干具有重要意義的專門報告，進行系統(tǒng)地回顧整理，以期清晰地厘清會計職業(yè)界對于查錯揭弊責(zé)任的態(tài)度演變歷程。

　?。ㄒ唬徲嫀煶袚?dān)查錯揭弊責(zé)任的曲折歷程

　　最初，社會公眾包括會計職業(yè)界自身均認為查錯揭弊是審計師財務(wù)報表審計的主要目標。如早期的蒙哥馬利《審計學(xué)》列示了審計的三大目標，其中第一項就是偵查舞弊。然而在20世紀40年代，會計職業(yè)界的態(tài)度發(fā)生了明顯變化，審計師更傾向于接受查錯揭弊只是財務(wù)報表審計目的之一，而不是全部責(zé)任。這種變化集中表現(xiàn)在SAP（Statement of Auditing Procedure，審計程序公告）。NO.1《審計程序的擴展》（Extensions of Auditing procedure）。它首次將查錯揭弊定義為獨立審計可能的目標之一，而不是全部目標。SAP.NO.1對審計師查錯揭弊責(zé)任范圍的界定對于會計職業(yè)界產(chǎn)生了巨大影響，由此產(chǎn)生的審計期望差距問題愈發(fā)突出和尖銳。

　　20世紀50年代末期，SAP.No.1連同會計職業(yè)界一起受到了激烈攻擊。強大的社會壓力迫使行業(yè)協(xié)會不得不重新考慮會計職業(yè)界的觀念和立場。1960年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）專門發(fā)布了新準則SAP.No.30《獨立審計師在檢查財務(wù)報表中的責(zé)任和職能》。SAP.NO.30否認審計師承擔(dān)查錯揭弊的責(zé)任，因此多數(shù)人士認為該準則并沒有增加查錯揭弊責(zé)任的任何新內(nèi)容，因此未能恰當回應(yīng)審計報告使用者的需求和呼聲，如著名的Cohen報告便認為審計師應(yīng)當承擔(dān)適當?shù)呢?zé)任，特別是承擔(dān)發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任。

　　1977年的SAS（Statement of Auditing Standard，審計準則公告）。No.16《獨立審計師在發(fā)現(xiàn)錯誤或違規(guī)中的責(zé)任》（The Independent Auditor‘s Responsibility for  the Detection of Errorson Irregularities）承認審計師在財務(wù)審計中負有搜索舞弊方面的某些責(zé)任。盡管該準則要求審計師“搜索”舞弊，但它并未要求審計師發(fā)現(xiàn)舞弊（detect fraud）；SAS.No.16還包含了SAS.No.1、SAS.No.30共有的“防御性、定性語言”等會計職業(yè)界特有的自我保護語言，這在一定程度上表明會計職業(yè)界仍未接受或承認其負有發(fā)現(xiàn)舞弊的實質(zhì)責(zé)任。

　?。ǘ奈璞装l(fā)生的源頭共同努力

　　1987年10月，Treadway委員會就欺詐性財務(wù)報告發(fā)布了一份著名報告。這份報告幫助企業(yè)界重新關(guān)注欺詐性財務(wù)報告?？紤]到Cohen報告后的變化，Treadway報告對財務(wù)舞弊的研究也集中于如何讓更多方面關(guān)注舞弊，進而從源頭上綜合治理欺詐性財務(wù)報告。該報告中的建議涉及到公眾公司高管及董事會、會計師職業(yè)、SEC和其他監(jiān)管機構(gòu)、執(zhí)法部門及學(xué)術(shù)機構(gòu)等諸多方面。

　　與Treadway報告相對應(yīng)，針對日益擴大的期望差距造成的公眾對會計職業(yè)界信心的日益低落，AICPA的審計準則委員會（ASB）旋即發(fā)布了SAS.No.53《審計師發(fā)現(xiàn)和報告錯誤與違規(guī)的責(zé)任》。SAS.No.53明確擴展了審計師責(zé)任，要求審計師“設(shè)計審計程序，為發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊提供合理的保證來強化審計師在財務(wù)報告審計中查錯揭弊的責(zé)任”；還要求審計師對發(fā)現(xiàn)重大違規(guī)提供合理保證。SAS.No.53發(fā)布后，公眾監(jiān)督委員會（POB）發(fā)布了題為《公眾利益：會計職業(yè)面臨的問題》（In The Public Interest：Issues Confronting  the Accounting Profession）的特別報告。該報告提出如何強化會計職業(yè)界發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任，并呼吁應(yīng)進一步改進審計指南，幫助審計師提高判斷舞弊的能力，強化審計師的獨立性和專業(yè)主義精神。其中，報告特別強調(diào)了會計職業(yè)界應(yīng)負有發(fā)現(xiàn)管理層舞弊的責(zé)任。

　　1993年，AICPA在名為《滿足未來財務(wù)報表的需要：對公共會計職業(yè)的公開評論》的報告中，表明自己的決心：針對因舞弊產(chǎn)生的重大誤述，AICPA支持任何旨在幫助審計師提高發(fā)現(xiàn)舞弊能力的建議和創(chuàng)新，鼓勵每個參與者（包括公司管理當局、外部監(jiān)管者和審計師）分擔(dān)防范財務(wù)報告舞弊這一責(zé)任。

　?。ㄈ┣袑崊f(xié)助審計師提高查錯揭弊的能力

　　上述報告出臺后，AICPA便著手采取措施切實改進審計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。AICPA證監(jiān)業(yè)務(wù)部成立了職業(yè)問題任務(wù)小組（Profession Issues Task Force，PITF）。該小組針對審計訴訟、同業(yè)互核、協(xié)會內(nèi)部檢查中產(chǎn)生的諸多緊急的、未決的專業(yè)問題發(fā)布了一系列指南。同時，AICPA的證監(jiān)業(yè)務(wù)部還創(chuàng)立了“發(fā)現(xiàn)及防范舞弊任務(wù)小組”（Detection and Prevention of Fraud Task Force）。1994年，該小組發(fā)布題為《審計客戶的簽約與續(xù)約程序》的報告。該報告強調(diào)了解審計項目風(fēng)險對決定審計師是否簽約、續(xù)約是至關(guān)重要的。

　　在SEC時任主席利維特的要求下，POB任命了一個8人小組——審計效果小組（Panel on Audit Effectiveness），負責(zé)徹底審查先前的審計模式，以便提高審計質(zhì)量，增強社會各界對財務(wù)報告的信心。小組建議之一是：“會計職業(yè)需要專門對外報送針對財務(wù)舞弊的審計報告，包括針對非法盈余管理舞弊的審計報告；應(yīng)要求審計師在所有審計項目的外勤階段采取法庭調(diào)查式的實地調(diào)查方法（A Forensic-Type FieldWork Phase on All Audits）?！辈扇∵@種“法庭式調(diào)查”時，審計計劃應(yīng)根據(jù)客戶管理層品行是否誠實、是否存在串謀、是否存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上以及是否存在偽造文件等情形而定；對可能的舞弊項目應(yīng)直接實施實質(zhì)性測試。小組的總體建議是兩個方面：一方面是增強審計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力；另一方面，通過建立一套隱蔽的防范舞弊工程讓舞弊者不再逍遙法外。

　?。ㄋ模┲厣晡璞棕?zé)任的審計準則

　　1997年，美國注冊會計師協(xié)會公布了SAS.No.82《財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》（Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit）。

　　SAS.NO.82界定了審計師的舞弊發(fā)現(xiàn)責(zé)任，并提供了相應(yīng)指南，包括了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、計劃審計、評價內(nèi)部控制、收集充分適當?shù)淖C據(jù)事項支持審計師的意見等方面內(nèi)容。和以往的舞弊準則相比，SAS.NO.82對審計實務(wù)的指導(dǎo)更具綜合性。盡管該準則并未改變GAAS對于審計責(zé)任的認定“合理保證財務(wù)報表中不存在重大誤述”，但它更多地闡述了發(fā)現(xiàn)舞弊的方法。更重要的是，與以往準則相比：SAS.NO.82是第一份單獨提及舞弊的審計準則，而此前的準則是將“錯誤”和“違規(guī)”一同提及。該準則第一次使用了“舞弊”一詞，而以前在提及舞弊事項時更多地使用“違規(guī)”一詞。SAS.NO.82將審計師審查舞弊的責(zé)任明確為審計全過程，而不僅僅局限于計劃階段；而以前準則未明確審計計劃階段后審查舞弊的責(zé)任。SAS.NO.82要求審計師應(yīng)書面記錄其確定舞弊風(fēng)險的過程；而以前準則并無具體規(guī)定。SAS.NO.82要求審計師書面記錄其如何應(yīng)對發(fā)現(xiàn)的舞弊風(fēng)險；而以前準則極少提及舞弊風(fēng)險應(yīng)記錄、評估。SAS.NO.82強調(diào)審計師應(yīng)以“職業(yè)懷疑”與客戶打交道，并提供了需要審計師考慮的各類風(fēng)險的具體指南；該準則還要求審計師應(yīng)專就舞弊風(fēng)險詢問管理當局，以從舞弊產(chǎn)生的源頭開始審察。

　?。ㄎ澹┤娓镄碌奈璞讓徲嫓蕜t

　　2002年，AICPA綜合理論界、實務(wù)界的多方建議，發(fā)布了SAS.No.99，全面取代了SAS.No.82.和SAS.No.82相比，SAS.No.99圍繞審計師如何提高發(fā)現(xiàn)舞弊的能力、審計師應(yīng)在多大程度上承擔(dān)發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任等方面進行了重大修改。具體而言，變化主要包括以下方面：第一，進一步強化了職業(yè)懷疑對審計師審計工作的重要性，要求審計師由“合理懷疑”到“懷疑一切”。第二，要求審計小組直面舞弊。從審計計劃階段開始，就應(yīng)集中審計項目小組的智慧、重點研究客戶財務(wù)報告可能在哪些方面產(chǎn)生舞弊以及舞弊的情況、性質(zhì)。在審計實施階段執(zhí)行舞弊審計程序。第三，要求審計師實施非常規(guī)審計策略。包括對被審計單位不曾預(yù)料到的地區(qū)、場所、賬戶進行測試，詢問對象既應(yīng)包括管理層也應(yīng)包括其他單位或者個人。第四，對管理當局凌駕于控制程序之上的，應(yīng)明確實施相關(guān)審計程序，測試管理當局凌駕控制的程度。總之，SAS.NO.99體現(xiàn)出的審計思想已經(jīng)是不折不扣的舞弊審計。

　　可見會計職業(yè)界對于是否承擔(dān)以及如何承擔(dān)查錯揭弊責(zé)任的態(tài)度曾經(jīng)走過了一條曲折漸進的歷史道路：從最初的肯定到模糊、推諉再到直面、正視；從片面、猶疑到全面、成熟。通過這條道路，我們需要進一步思考：為什么20世紀30年代以前，包括審計師在內(nèi)的社會各界均認同查錯揭弊是審計師的義不容辭的責(zé)任？而為什么在以后長達70年的歲月中，會計職業(yè)界卻反復(fù)推卸、逃避這一責(zé)任？是什么原因使得會計職業(yè)界終于認同社會共識，審計目標從終點又回到起點？我們需要結(jié)合各個歷史階段不同的社會環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境和科學(xué)技術(shù)環(huán)境來思考上述問題。

　　二、審計師查錯揭弊責(zé)任的歷史演進與法務(wù)會計、舞弊審計的發(fā)展

　　審計準則演變的核心是審計師查錯揭弊責(zé)任的演進。在審計發(fā)展的歷史中，審計師的技術(shù)能力、審計效果與期望差距始終與審計師的查錯揭弊責(zé)任相伴相隨。只有審計師能夠在查錯揭弊方面有所作為時，審計服務(wù)才真正有社會價值。審計師報告錯弊的概率主要取決于：第一，審計師能夠發(fā)現(xiàn)錯弊行為的概率；第二，審計師對已發(fā)現(xiàn)錯弊行為報告的概率。前者取決于審計師的審計技術(shù)與方法，后者取決于審計獨立性程度及期望差距所施加的壓力大小。

　　20世紀80年代末期，盡管制度基礎(chǔ)審計方法已經(jīng)全面普及，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ呀?jīng)出現(xiàn)，審計方法、審計技術(shù)、審計程序較之以往有了實質(zhì)性提高，但相對于社會公眾的期望、審計環(huán)境（具體包括客戶經(jīng)營環(huán)境、會計系統(tǒng)的復(fù)雜性）而言，依然存在著巨大差距。隨著資本市場迅猛發(fā)展，這種差距不僅沒有縮小，反而逐步擴大。社會公眾始終認為發(fā)現(xiàn)舞弊應(yīng)當是會計職業(yè)界義不容辭的責(zé)任。然而受到傳統(tǒng)財務(wù)審計技術(shù)和方法以及審計收費水平的限制，審計師在財務(wù)審計中無力、也無法利用傳統(tǒng)審計技術(shù)發(fā)現(xiàn)并報告舞弊。審計師審計服務(wù)的社會價值在于維護社會公眾利益，但震驚資本市場的舞弊大案仍然頻繁發(fā)生。這一切都使得社會公眾對獨立審計職能及其存在價值產(chǎn)生質(zhì)疑。不難理解，如果會計職業(yè)界不能從根本上創(chuàng)新審計思路、審計方法及審計技術(shù)，從根本上提高審計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力和效果，審計作為一種職業(yè)就會逐漸走向萎縮。

　　為了應(yīng)對這些尖銳問題并尋求新的出路，克服傳統(tǒng)財務(wù)審計的缺陷，專注于查錯揭弊的法務(wù)會計和舞弊審計應(yīng)運而生。首先，執(zhí)行舞弊審計的審計師承認查錯揭弊是審計師在財務(wù)報表審計中義不容辭的責(zé)任，回歸了最初的審計目標，充分回應(yīng)了社會公眾對審計師的期望；其次，正因為接受了在財務(wù)報表審計中審查舞弊的責(zé)任，審計師在內(nèi)在動力和外在壓力的雙重作用下，能夠有效提高發(fā)現(xiàn)舞弊并報告舞弊概率；再次，舞弊審計的根本出發(fā)點是以高度的職業(yè)懷疑，從已往的合理懷疑到懷疑一切，運用包括現(xiàn)有審計技術(shù)及其他非審計技術(shù)在內(nèi)的各種手段，證實或排除并報告各種舞弊的可能性。它幾乎排除了傳統(tǒng)審計對被審計單位可能存在的一切信賴。因為只要審計師對被審計單位心存信賴就可能會對完成最終審計目標造成重大影響。

　　舞弊審計、法務(wù)會計既是審計服務(wù)擴展的成果，也是對傳統(tǒng)財務(wù)報表審計的繼承和揚棄。在是否應(yīng)當全面接受并承擔(dān)財務(wù)報表審計中查錯揭弊責(zé)任、是否應(yīng)當全面改造傳統(tǒng)的財務(wù)審計模式、是否應(yīng)當滿足社會公眾的期望等重要方面，會計職業(yè)界曾經(jīng)選擇過回避、改良或者有限回應(yīng)。無論如何，只有全面接受其本來應(yīng)當承擔(dān)的責(zé)任，直面社會公眾的期望，會計職業(yè)界才能夠繼續(xù)生存、才具有存在的社會價值。

　　三、中國會計職業(yè)界需要承擔(dān)自身的責(zé)任

　　當代中國社會審計是伴隨著證券市場發(fā)展而發(fā)展的，至今已有20余年。這期間，上市公司舞弊引發(fā)市值損失以及因舞弊案件造成的審計聲譽損失極為慘重。如震驚世人的“瓊民源”在1996年通過關(guān)聯(lián)交易、虛構(gòu)交易等手法，影響深市市值高達28億元。此案及后來發(fā)生的一系列類似事件，使中國會計職業(yè)界的公眾形象一落千丈，業(yè)內(nèi)人士普遍感到壓力巨大。

　　正如前文所述，民間審計目標是驗證財務(wù)報告的公允性和查錯揭弊并重，審計師如未達到這些目標，很可能會造成投資者的經(jīng)濟損失，審計服務(wù)的社會價值也不可能實現(xiàn)。中國證券市場中，爆發(fā)舞弊丑聞的上市公司的舞弊手段并不見得非常高明，如果審計師能夠保持高度職業(yè)懷疑，勤勉謹慎，是不難發(fā)現(xiàn)舞弊跡象的；如果審計師能夠保持獨立超然態(tài)度執(zhí)行審計，并報告公司舞弊事實，中小投資者的損失也就不會過于慘重。為什么在中國審計市場上，一度代表著高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的四大國際會計公司連同本土事務(wù)所一樣不斷上演著審計失敗呢？公司舞弊引發(fā)的審計失敗，其原因固然來自多個方面，但最基本的問題是審計師沒有發(fā)現(xiàn)舞弊并揭示舞弊。在中國這個新興的證券市場中，廣大投資者迫切需要審計師積極履行職責(zé)，提高發(fā)現(xiàn)舞弊、報告舞弊的能力。所以，縮小審計期望差距，樹立行業(yè)公眾形象，保持行業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展的根本途徑在于通過提高財務(wù)信息的可信度，提高審計查錯揭弊的可能性，提高會計信息的質(zhì)量以真正實現(xiàn)中國會計行業(yè)的社會價值。為實現(xiàn)這一目標，可以考慮加強以下幾個方面的工作。

　　（一）中國會計職業(yè)界應(yīng)積極承擔(dān)查錯揭弊的職責(zé)

　　會計職業(yè)界首先要從思想上正視自己查錯揭弊的職責(zé)，并通過法律、行業(yè)規(guī)章等明確行業(yè)責(zé)任，積極承擔(dān)行業(yè)應(yīng)有的天職；完善涉及舞弊審計方面的各項具體審計準則，及時為行業(yè)提供查錯揭弊相關(guān)指引以及其他援助性信息。會計職業(yè)界應(yīng)加強與社會公眾、監(jiān)管機構(gòu)的溝通和交流，擴展發(fā)現(xiàn)舞弊的線索。在公司舞弊案件爆發(fā)后，會計職業(yè)界不可簡單地將責(zé)任歸結(jié)于“某些固有的局限性”或上市公司管理層，回避對于自身行為的檢查和反思。許多已曝光的上市公司舞弊案件都反映出注冊會計師的確無法逃避未盡查錯揭弊之職的責(zé)任。

　　（二）會計職業(yè)界要積極開展法務(wù)會計、舞弊審計的研究，進一步了解借鑒法務(wù)會計、舞弊審計的思路和技術(shù)，并將可供借鑒之處貫徹于財務(wù)審計之中

　　法務(wù)會計和舞弊審計要求審計師持有高度懷疑，致力于發(fā)現(xiàn)舞弊，不放過任何可能引發(fā)舞弊的跡象。在現(xiàn)階段，這種思路和職業(yè)態(tài)度尤其值得學(xué)習(xí)借鑒。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ呀?jīng)部分吸收了這些思路和態(tài)度，對于提高審計師關(guān)注舞弊的警覺度、擴展舞弊發(fā)現(xiàn)線索很有裨益。但是，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄊ欠襁m用于中國現(xiàn)實，是否能夠真正實現(xiàn)揭露舞弊目標仍需進一步深入研究。在中國審計市場，四大國際會計公司較之本土?xí)嫀熓聞?wù)所并沒有體現(xiàn)出更好的審計質(zhì)量。最近幾年爆發(fā)的上市公司舞弊案件，常常暴露國際會計公司也未能盡職。因此，值得注意的是，法務(wù)會計和舞弊審計所秉持的高度懷疑的職業(yè)態(tài)度并非通過簡單的知識學(xué)習(xí)即可掌握，它需要審計師持有更強的職業(yè)責(zé)任感、社會責(zé)任感以及法律意識，需要審計師提高自己的綜合素質(zhì)。

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