關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性；注冊會計(jì)師；影響因素

　　獨(dú)立性是注冊會計(jì)師審計(jì)的靈魂及本質(zhì)屬性，也是注冊會計(jì)師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件。它影響著審計(jì)的質(zhì)量和可信性。較強(qiáng)的審計(jì)獨(dú)立性使人們更加有理由信任審計(jì)，同時審計(jì)的質(zhì)量也會因獨(dú)立性的增強(qiáng)而提高。審計(jì)只有具備獨(dú)立性，為社會所信任，才能保證注冊會計(jì)師依法進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督客觀公正，使審計(jì)報告更有價值。由此可見，注冊會計(jì)師審計(jì)和獨(dú)立性是密不可分的。那么，何為審計(jì)獨(dú)立性？影響民間審計(jì)獨(dú)立性的因素又有哪些？本文擬從這兩個方面進(jìn)行闡述。

　　1　獨(dú)立性的涵義

　　一般來說，審計(jì)獨(dú)立性是一個相當(dāng)模糊的概念，因而，要對審計(jì)獨(dú)立性給出一個統(tǒng)一的定義也是相當(dāng)困難的。目前普遍接受的看法是由曾任美國注冊會計(jì)師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯·G·希金斯提出來的。他指出：“注冊會計(jì)師必須擁有獨(dú)立性，實(shí)際上有兩種，即實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性?！彼^實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，是指注冊會計(jì)師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑。它要求注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。所謂形式上的獨(dú)立性，是指會計(jì)師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。

　　實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個不同的概念，但有時又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的、難以測量的；而形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀察的。注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊會計(jì)師在整個審計(jì)過程中真正保持中立時才成立，而形式上的獨(dú)立則是社會公眾對注冊會計(jì)師獨(dú)立性評判的結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中，即使注冊會計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果社會公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨(dú)立，則審計(jì)結(jié)果再正確也是徒勞，其服務(wù)也會喪失應(yīng)有的價值。因此，形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計(jì)師工作進(jìn)而決定對其信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。

　　2　影響民間審計(jì)獨(dú)立性的因素

　　2.1　注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)依賴性

　　被審計(jì)單位以利潤最大化或企業(yè)價值最大化作為經(jīng)營目標(biāo)，其所做的每一項(xiàng)活動都會用成本——效益原則來衡量，對審計(jì)費(fèi)用的支付也不例外。而注冊會計(jì)師事務(wù)所是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其所獲得的收入和支付的成本決定其是否能維系自身的生存和發(fā)展，這又導(dǎo)致注冊會計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)依賴性增強(qiáng)，同時也造成了被審計(jì)者經(jīng)濟(jì)上的力量優(yōu)勢。這種經(jīng)濟(jì)上的依存往往使得注冊會計(jì)師在權(quán)衡利弊后喪失自身的獨(dú)立性。根據(jù)理論和實(shí)證分析，會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性對審計(jì)獨(dú)立性具有較大影響。而注冊會計(jì)師事務(wù)所缺乏獨(dú)立性，審計(jì)人員的獨(dú)立性也會受影響。

　　2.2　CPA審計(jì)關(guān)系失衡

　　現(xiàn)代審計(jì)理論認(rèn)為，CPA審計(jì)是股份有限公司發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。為便于了解或報告受托責(zé)任的履行情況，需要聘請相對獨(dú)立于財產(chǎn)所有者和財產(chǎn)經(jīng)營者的第三方（依法設(shè)立的會計(jì)師事務(wù)所）對公司管理當(dāng)局編制的會計(jì)報表進(jìn)行鑒證并就其可靠程度作出合理保證。因此，公司全體股東是審計(jì)責(zé)任的委托人，CPA及其事務(wù)所是審計(jì)責(zé)任的受托人，審計(jì)對象是股份有限公司會計(jì)報表。三者之間構(gòu)成了如下的審計(jì)關(guān)系：

　　上述委托代理關(guān)系只有在清晰明確的情況下，注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性才能得到保證。然而實(shí)踐結(jié)果卻與審計(jì)理論大相徑庭。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，對大多數(shù)股份有限公司而言，CPA審計(jì)關(guān)系三方當(dāng)事人事實(shí)上只有兩方，上述審計(jì)委托人與被審計(jì)單位實(shí)際上已“合二為一”了，這時的審計(jì)關(guān)系為：

　　造成審計(jì)關(guān)系失衡的根本原因在于我國大多數(shù)股份有限公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，公司法人治理結(jié)構(gòu)“塌陷”。如國有股股東在董事會實(shí)質(zhì)上的缺位導(dǎo)致公司被內(nèi)部人控制；在部分國有控股和民營控股的上市公司中存在“一股獨(dú)大”的問題；相當(dāng)一部分上市公司的董事長與總經(jīng)理合二為一等。在這種情況下，經(jīng)營者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，由他們聘請注冊會計(jì)師審計(jì)并決定注冊會計(jì)師的續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。從而為公司管理層收買注冊會計(jì)師的審計(jì)意見創(chuàng)造了條件，使注冊會計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于明顯的被動地位，當(dāng)注冊會計(jì)師揭露客戶的舞弊行為而要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險時，其審計(jì)獨(dú)立性就必然受到損害，他就很可能屈從于客戶，為其出具虛假的審計(jì)報告，甚至串通作弊，使審計(jì)失去客觀公正性。

　　2.3　非審計(jì)服務(wù)

　　根據(jù)《國際會計(jì)簡報》的統(tǒng)計(jì)，1993年整個會計(jì)界有31%的收入來自非審計(jì)的咨詢業(yè)務(wù)，而到2000年非審計(jì)服務(wù)收入已占到總收入50%以上，超過了會計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)。非審計(jì)業(yè)務(wù)得以如此迅速的發(fā)展，緣于其潛在的交易收入和市場需求以及相對于審計(jì)責(zé)任而言幾乎不承擔(dān)風(fēng)險的特征，也因此成為吸引會計(jì)師事務(wù)所的一個誘人的項(xiàng)目。雖然注冊會計(jì)師可以利用審計(jì)服務(wù)中所獲得的知識向非審計(jì)業(yè)務(wù)“溢出”，幫助客戶規(guī)范會計(jì)業(yè)務(wù)，提高管理水平，同時與客戶建立良好的關(guān)系而保持業(yè)務(wù)。但實(shí)質(zhì)上也與客戶產(chǎn)生了財務(wù)利益關(guān)系。這樣注冊會計(jì)師的獨(dú)立性就不可避免的受到懷疑。再則，作為審計(jì)人員還要保持形式上的獨(dú)立性，審計(jì)人員為被審單位提供的各種服務(wù)起碼會留下了“自己審自己”的嫌疑，而對自己實(shí)施有效的監(jiān)督是任何人都難真正辦到的，即使審計(jì)人員對公眾的質(zhì)疑能從專業(yè)的角度辯解，但社會公眾至少會認(rèn)為其形式上缺乏獨(dú)立性?？梢?，非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響不容小覷。

　　2.4　注冊會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模及不正當(dāng)競爭行為

　　目前，我國事務(wù)所規(guī)模小，所處地區(qū)分散，審計(jì)市場上仍是“僧多粥少”，有的事務(wù)所甚至50%以上的收入來自于一個客戶。迪安諾研究認(rèn)為，大型事務(wù)所比小型事務(wù)所更有可能抵制不許報告虛假行為的壓力。這是因?yàn)榭绲貐^(qū)、多元化的大型事務(wù)所因其經(jīng)營規(guī)模較大，使得它損失某一客戶的代價遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于因不報告舞弊行為而付出的信譽(yù)代價。而對于小型事務(wù)所，一方面其收入少，當(dāng)承接大客戶所得收入占其總收入比重較大時就會迎合客戶的要求，如對客戶的違法違紀(jì)情況視而不見，對客戶提供的經(jīng)濟(jì)資料不進(jìn)行認(rèn)真審查或干脆不審查，甚至在沒有與客戶見面的情況下就出具審計(jì)報告等，這種迎合的同時便喪失了獨(dú)立性；另一方面，為了攬到業(yè)務(wù)有些事務(wù)所在收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)上采取就低不就高或以各種名目打折的辦法大搞殺價，甚至不計(jì)成本大幅度降價。這樣必然導(dǎo)致事務(wù)所對客戶的依賴心理，影響審計(jì)的獨(dú)立性。

　　2.5　違規(guī)成本小，審計(jì)監(jiān)管不力

　　我國會計(jì)師事務(wù)所九成以上是有限責(zé)任公司制，其僅以個人出資額為限作為賠償?shù)捻来a，試想注冊會計(jì)師如果用較小的工作量和造假就能得到豐厚回報而不用付出任何代價或付出代價很小，那么就可能因利益所驅(qū)動而滿足委托方不合理要求，從而損害注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。換句話說，不制定嚴(yán)厲的制度和機(jī)制讓事務(wù)所和注冊會計(jì)師知道造假要付出遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其所得回報的代價，注冊會計(jì)師行業(yè)造假問題就不會得到根本的解決。而我國在對事務(wù)所和注冊會計(jì)師造假處罰方面的法律法規(guī)還很不健全，懲戒方面遠(yuǎn)不如發(fā)達(dá)國家。在現(xiàn)實(shí)生活中，因發(fā)生審計(jì)失敗破產(chǎn)的有限責(zé)任事務(wù)所的會計(jì)師們在財產(chǎn)、信譽(yù)方面并未受到過多影響，他們會在很短時間內(nèi)帶著原有客戶資源加入到另一會計(jì)師事務(wù)所。正所謂“十八年后又是一條好漢”。另外，目前我國的監(jiān)管是重審批、輕監(jiān)管。存在監(jiān)管主體多元，政策軟化無力，使審計(jì)造假收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于造假成本。從而導(dǎo)致會計(jì)師市場上瘋狂作假，審計(jì)市場上加勁壓價的惡性循環(huán)?？梢?，我們不加大違規(guī)成本，盡快完善我們的監(jiān)管制度，事務(wù)所和注冊會計(jì)師就會為了豐厚的回報不考慮較小的代價而喪失獨(dú)立性做出違法違紀(jì)的事情。這必須引起我們足夠的重視。

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