一 國家審計的法理

　　人民為了管理社會而建立國家，同時產(chǎn)生向國家納稅的義務(wù)，又產(chǎn)生監(jiān)督國家管理使用稅費(fèi)的權(quán)利。當(dāng)人民作為國家的納稅人，用一只手義務(wù)地將稅費(fèi)交給國家，人民就有權(quán)利用另一只手監(jiān)督國家使用稅費(fèi)，這只監(jiān)督之手就是國家審計。國家審計的一切理論和實(shí)踐都應(yīng)從這里開始。

　　從法理的角度看，國家審計的定義應(yīng)該為：由國家法律確認(rèn)的，向納稅人負(fù)責(zé)的，審查國家成本核算和國家實(shí)現(xiàn)公共財政效能的國家監(jiān)督。國家審計運(yùn)用法律確認(rèn)的審計權(quán)對國家管理和使用稅費(fèi)情況實(shí)行監(jiān)督，對納稅人負(fù)責(zé)；法律是確認(rèn)和執(zhí)行人民的權(quán)利義務(wù)、國家的權(quán)力職責(zé)、國家審計的監(jiān)督和責(zé)任的載體和準(zhǔn)則。法律一旦確認(rèn)國家審計具有向人民負(fù)責(zé)的責(zé)任，國家審計就獲得了獨(dú)立監(jiān)督國家其他權(quán)力的權(quán)力（權(quán)利）。簡言之，國家審計權(quán)力來自人民監(jiān)督國家的權(quán)利，來自國家向人民負(fù)責(zé)的職責(zé)，體現(xiàn)為法律的確認(rèn)和實(shí)施?？梢?，國家審計既是一種國家監(jiān)督，又是一種法律監(jiān)督，從根本上說，則是一種人民監(jiān)督。

　　國家審計的核心價值有三個：責(zé)任、正義、真實(shí)。這三個核心價值支撐著國家審計的價值體系，表現(xiàn)為審計崇尚客觀公正，構(gòu)成審計意識的主要內(nèi)容，體現(xiàn)審計意識與法律意識之間的質(zhì)的聯(lián)系。其中的責(zé)任是指國家審計機(jī)關(guān)對國家資源的所有者負(fù)責(zé)，并對審計活動自擔(dān)后果和他擔(dān)后果。自擔(dān)后果，是說國家審計人員、機(jī)構(gòu)的審計行為既是權(quán)利也是義務(wù)，應(yīng)自己主動承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，這種責(zé)任可能是道義責(zé)任、行政責(zé)任，也可能是法律責(zé)任，更具體可分為民事責(zé)任和刑事責(zé)任。他擔(dān)后果，是說管理、使用國家資源因失誤或錯誤以及效益等方面應(yīng)承擔(dān)的道義責(zé)任和法律責(zé)任，國家審計對這種后果予以追究，歸責(zé)于人或單位，這里所說的效益方面就是國家審計中的效益審計。

　　二 效益審計的概念及其發(fā)展

　　1 效益審計的定義和內(nèi)容

　　全范圍的國家審計包括財務(wù)收支審計和效益審計。所謂財務(wù)收支審計，就是對財務(wù)的真實(shí)性進(jìn)行審計，以檢查財務(wù)行為是否合法合規(guī)。對于效益審計，自20世紀(jì)80年代中期以來，我國有關(guān)審計學(xué)術(shù)文獻(xiàn)和教科書中的概念并不統(tǒng)一。本文采納世界審計組織的定義，即效益審計是對政府事業(yè)、項目、組織高效率、有成果地開展運(yùn)作的程度進(jìn)行獨(dú)立評價或檢查，這種評價或檢查需要對經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行考慮。由此可見，效益審計關(guān)注的是對經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計，一般覆蓋以下內(nèi)容：

　　●根據(jù)健全的管理原則和實(shí)物以及管理政策對管理活動的經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行審計；

　　●對使用人力、財力和其他資源的效率進(jìn)行審計，包括對信息系統(tǒng)、效益衡量指標(biāo)和監(jiān)測安排以及被審計單位為糾正已發(fā)現(xiàn)缺陷而采取的程序的檢查；

　　●聯(lián)系被審計單位目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況對被審計單位業(yè)績的有效性進(jìn)行審計，聯(lián)系期望效果對被審計單位活動的實(shí)際影響進(jìn)行審計。

　　2 效益審計的使命及目標(biāo)

　　所有的政府項目或事業(yè)以及它們產(chǎn)生的大多數(shù)工作過程可以在理論上通過一個公式得到分析，該公式所描述的是如何通過某種手段從一個階段轉(zhuǎn)移到另一個階段，以實(shí)現(xiàn)具體的目標(biāo)，這就是投入——產(chǎn)出模式。該模式假設(shè)了以下流程：

　　事業(yè)─—投入─—行動生產(chǎn)─—產(chǎn)出─—成果

　　產(chǎn)出可以被視作投入和為實(shí)現(xiàn)具體目標(biāo)而采取的行動的綜合結(jié)果。在理論上，效益審計應(yīng)該可以對模式中所有的內(nèi)容和關(guān)系進(jìn)行檢查，但最左邊的內(nèi)容除外。如下所述，經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性等概念也與模式有關(guān)。經(jīng)濟(jì)性與資源有關(guān)，效率性與生產(chǎn)和輸出有關(guān)，而效果性則與成果有關(guān)。一般說來，效益審計為公關(guān)措施的執(zhí)行和后果提供相關(guān)的信息，保證經(jīng)濟(jì)活動的有效性、合理性、可行性，最終提高經(jīng)濟(jì)效益。他以立法機(jī)構(gòu)的決定和意圖為依據(jù)，并可以在整個公共部門開展，即對中央政府、地方政府和國營機(jī)構(gòu)都可以開展效益審計。

　　國家審計機(jī)關(guān)一般希望通過效益審計實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)中的一個或幾個：

　　●為立法機(jī)構(gòu)提供對被審計單位是否經(jīng)濟(jì)、高效或有效執(zhí)行有關(guān)政策進(jìn)行獨(dú)立審計檢查服務(wù)，或履行這種獨(dú)立審查的權(quán)力，包括對執(zhí)行政府項目所使用手段是否經(jīng)濟(jì)、高效或有效的檢查；

　　●確定并分析顯示政府項目在經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性方面存在問題的跡象，或者業(yè)績似乎較差的領(lǐng)域，以便幫助被審計單位或政府部門整體改善經(jīng)濟(jì)性、效率和效果。

　　●對項目有意地、無意地、直接地、間接的影響進(jìn)行報告并對既定目標(biāo)在多大程度上得到實(shí)現(xiàn)、為什么沒有得到實(shí)現(xiàn)的情況進(jìn)行報告。

　　3 效益審計的產(chǎn)生及發(fā)展現(xiàn)狀

　　早在公元前11世紀(jì)到8世紀(jì)，我國的西周就出現(xiàn)了國家審計行為的雛形。據(jù)《周禮》記載，當(dāng)時設(shè)有“宰夫”的官職，專門對財產(chǎn)經(jīng)管者和地方官員進(jìn)行監(jiān)督，直接向周王報告。內(nèi)容包括“對足用、長財、善物者，請獎；對失財、用物辟名者，處官刑?！币簿褪钦f，對財產(chǎn)和資源充分利用，使其得以增長和良好的管理，請求給予獎勵；由于管理不當(dāng)導(dǎo)致財物流失，或挪用財物者，應(yīng)受到規(guī)定的懲罰。由此可見，宰夫監(jiān)督的內(nèi)容一是財政收支和政府帳目，二是資源、財物的經(jīng)營、管理和使用績效。因此可以將宰夫看作是我國早期對政府官員的績效評價。

　　現(xiàn)代政府效益審計產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)是在第二次世界大戰(zhàn)后，當(dāng)時歐美一些國家經(jīng)歷戰(zhàn)爭創(chuàng)傷，百廢待興，財政稅收和支出的規(guī)模大量膨脹，廣大納稅人及其代表要求對支出的效果進(jìn)行評價。美國學(xué)者理查德﹒E﹒布朗等提出：“公眾及他們的代表公務(wù)官員，對公共資金的使用情況獲得了簡單易懂的信息，需要對公共資源的使用情況及使用結(jié)果得到答案，效益審計正是為了滿足這些需要應(yīng)運(yùn)而生的?！睂?shí)際上，從上世紀(jì)60年代初，美國審計總署就開始將工作重心轉(zhuǎn)向?qū)β?lián)邦政府支出的綜合審計，檢查政府機(jī)關(guān)的財務(wù)管理和內(nèi)部控制，關(guān)注政府運(yùn)作的經(jīng)濟(jì)性和效益。以后，美國審計總署進(jìn)一步擴(kuò)大了工作范圍，可以說現(xiàn)在美國審計總署90%以上的審計工作是效益審計，而直接涉及到財務(wù)報表方面的內(nèi)容很少。1986年4月，最高審計機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）在澳大利亞的悉尼發(fā)表《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》，正式要求各國審計機(jī)關(guān)開展政府效益審計。

　　在2003年審計署發(fā)布的《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中，把“積極開展效益審計，促進(jìn)提高財政資金的管理水平和使用效益”作為今后五年的主要任務(wù)來抓，同時在審計內(nèi)容和方式上堅持“兩個并重”明確強(qiáng)調(diào)“實(shí)行財政財務(wù)收支的真實(shí)合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計份量，爭取到2007年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右?！边@一戰(zhàn)略決策，必將對我國審計事業(yè)產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。

　　三 現(xiàn)階段開展效益審計的政策建議

　　效益審計在國內(nèi)還沒有現(xiàn)成的理論體系和實(shí)踐經(jīng)驗，但在國際上已經(jīng)比較成熟，一些市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的審計機(jī)關(guān)已經(jīng)有近30年的經(jīng)驗，這些經(jīng)驗作為人類文明的成果，完全可以為我們所用，為中國的發(fā)展出力?，F(xiàn)在美國審計總署絕大部分的審計工作是效益審計，即使是財務(wù)審計也只是對被審計單位的會計核算系統(tǒng)與管理系統(tǒng)進(jìn)行測試審核，以檢查其有效性，財務(wù)審計大部分都交給了政府部門的內(nèi)審機(jī)構(gòu)或聘用注冊會計師事務(wù)所去做。目前，審計已發(fā)展到對受托責(zé)任、風(fēng)險管理和綜合治理進(jìn)行評價。

　　當(dāng)然，中國的國情不同，審計機(jī)關(guān)所處的發(fā)展階段不同，審計人員的結(jié)構(gòu)和素質(zhì)也不同，這就決定了我們在借鑒國際同行經(jīng)驗的同時也要注意鑒別和選擇，也就是要強(qiáng)調(diào)“選擇吸收，為我所用”。例如，有的發(fā)達(dá)國家各項管理比較高效，他們的績效審計可以把重點(diǎn)放在過程控制上，不大關(guān)注結(jié)果本身。這在中國就很難照辦，在相當(dāng)長的一個時期內(nèi)，揭露管理不善和損失浪費(fèi)，促進(jìn)提高財政資金的管理水平和使用效益，還將是我們效益審計的重點(diǎn)。再例如，有的國家財務(wù)管理和會計核算相對規(guī)范，審計機(jī)關(guān)在實(shí)施效益審計時基本不關(guān)注財務(wù)會計數(shù)據(jù)，這種方法在中國就行不通，今后相當(dāng)長一段時間里，我國的財務(wù)審計和效益審機(jī)會同時存在，甚至還必須同時進(jìn)行，這是中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的客觀要求，也是實(shí)事求是的具體體現(xiàn)。

　　當(dāng)前，根據(jù)審計工作發(fā)展?fàn)顩r，開展效益審計可以從以下幾個方面積極探索：一是加強(qiáng)對政府投資的基本建設(shè)項目的審計和審計調(diào)查；二是加強(qiáng)對環(huán)境資金使用情況的審計和審計調(diào)查；三是加強(qiáng)對關(guān)系人民群眾切身利益的財政專項資金使用情況的審計和審計調(diào)查；四是選擇適當(dāng)?shù)捻椖块_展績效評估。如深圳在部門預(yù)算專項資金和公共服務(wù)等領(lǐng)域選擇了10個項目進(jìn)行績效評估，每年除了按規(guī)定受市政府委托向人大常委會做審計工作報告外，還應(yīng)人大常委會的要求做專門的績效審計報告。天津這兩年圍繞環(huán)境、城市建設(shè)等問題，組織開展了對企業(yè)污染治理資金和城市維護(hù)建設(shè)資金等使用情況的績效評估，揭示了專項工程支出比例過低，經(jīng)費(fèi)核定方法不夠科學(xué)，資金使用浪費(fèi)等問題，提出的審計建議，得到有關(guān)部門的高度重視。湖北、黑龍江、四川、河南、北京、青島等地也在效益審計方面進(jìn)行了積極探索。

　　當(dāng)前的效益審計，在審計方式上，要以專項審計調(diào)查為主，此外，還可以有重點(diǎn)，有針對性地選擇一些項目，聯(lián)合有關(guān)主管部門共同開展審計調(diào)查；在審計內(nèi)容上，要以揭示查處損失浪費(fèi)為主，在審計目標(biāo)上要以促進(jìn)提高資金使用效益，推動相關(guān)部門單位深化改革和提高管理水平為主。同時，要堅持把效益審計與財政財務(wù)收支預(yù)審計結(jié)合起來，與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)合起來，在審計和審計調(diào)查中，要通過揭示管理和效益方面存在的突出問題，從政策，法規(guī)的層面加強(qiáng)分析研究，有針對性地提出審計意見和建議。

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