隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間合并、兼并、聯(lián)營(yíng)等現(xiàn)象日趨增多，這使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易變得越來(lái)越廣泛。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為了達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)、粉飾報(bào)表的目的，可能存在相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用，操縱關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格，內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，費(fèi)用承擔(dān)不符合配比原則，相互融通資金費(fèi)用分擔(dān)不合理等問(wèn)題。這直接影響到上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，可能導(dǎo)致投資者出現(xiàn)決策失誤。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易過(guò)程中，不能將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進(jìn)行測(cè)試，否則極可能落入被審單位設(shè)計(jì)的陷阱。如猴王A1997年至1999年年報(bào)嚴(yán)重不實(shí)，虛構(gòu)利潤(rùn)和資產(chǎn)，而負(fù)責(zé)審計(jì)的事務(wù)所沒(méi)有披露相關(guān)問(wèn)題，存在嚴(yán)重的職業(yè)過(guò)失。因此，如何對(duì)關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施有效的審計(jì)監(jiān)督成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師急需解決的重要課題。

　　一、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)聯(lián)方及其交易是為了確定關(guān)聯(lián)方及其交易是否真實(shí)存在、關(guān)聯(lián)方交易的記錄是否適當(dāng)，以及關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否恰當(dāng)。這既是關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的要求，又是其審計(jì)的內(nèi)容。

　?。ǎ╆P(guān)聯(lián)方的識(shí)別

　　關(guān)聯(lián)方審計(jì)的難點(diǎn)在于發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系，只要找到了所有關(guān)聯(lián)方，審計(jì)也就有了清晰的線索。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書和制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，要對(duì)被審單位的情況進(jìn)行全面了解，并實(shí)施以下程序來(lái)確定被審單位存在已知或潛在的關(guān)聯(lián)方及其交易。

　　1.審查以前年度審計(jì)工作底稿。以前年度工作底稿中確認(rèn)的關(guān)聯(lián)方，在本期如未發(fā)生變動(dòng)，則仍視其為關(guān)聯(lián)方；而以前年度未作為關(guān)聯(lián)方記錄的其他企業(yè)則有可能成為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。

　　2.了解、評(píng)價(jià)被審單位識(shí)別和處理關(guān)聯(lián)方及其交易的程序。

　　3.查閱主要投資者、關(guān)鍵管理人員名單，這有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確判斷他們與企業(yè)的交易對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。

　　4.查閱股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議及其他重要會(huì)議記錄，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能認(rèn)別控制、共同控制或?qū)Ρ粚弳挝粚?shí)施重大影響的關(guān)聯(lián)方。

　　5.詢問(wèn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，從而提高審計(jì)效率，但仍要對(duì)詢問(wèn)結(jié)果審核。

　　6.審核所審會(huì)計(jì)期間的重大投資業(yè)務(wù)或債務(wù)重組業(yè)務(wù)，確認(rèn)投資和重組的性質(zhì)是否構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　7.審核所得稅申報(bào)資料。若被審單位報(bào)稅過(guò)高或過(guò)低，說(shuō)明可能存在以轉(zhuǎn)移利潤(rùn)為由的關(guān)聯(lián)方交易。

　?。ǘ?duì)關(guān)聯(lián)方交易識(shí)別

　　判斷關(guān)聯(lián)方交易存在的標(biāo)準(zhǔn)不是金額大小，而是會(huì)計(jì)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。由于被審單位可能會(huì)故意隱瞞關(guān)聯(lián)方，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施專門審計(jì)程序來(lái)識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易。

　　1.查閱股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議及其他重要會(huì)議記錄。

　　2.詢問(wèn)有關(guān)當(dāng)局重大交易時(shí)具體情況。

　　3.審閱被審單位管理當(dāng)局說(shuō)明書。

　　4.了解被審單位與其主要顧客、供應(yīng)商和債權(quán)人、債務(wù)人交易性質(zhì)及范圍。

　　5.了解是否存在已發(fā)生但未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的交易。

　　6.查閱會(huì)計(jì)記錄中數(shù)額較大的異常或不常發(fā)生的交易。

　　7.審閱有關(guān)存款、借款詢證函，檢查是否存在擔(dān)保。

　?。ㄈ?duì)被審關(guān)聯(lián)方內(nèi)部控制制度進(jìn)行符合性測(cè)試

　　1.了解、描述關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制。

　　2.查明并確定已授權(quán)或擬授權(quán)的關(guān)聯(lián)方交易。

　　3.抽樣檢查關(guān)聯(lián)方交易的原始憑證。

　　4.檢查由董事會(huì)和關(guān)鍵管理人員提供的所有資料，從而確定關(guān)聯(lián)方交易的完整性。

　　5.審查機(jī)器設(shè)備或建筑物等購(gòu)銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量記錄。

　　6.審查關(guān)聯(lián)方之間的代理、租賃、資金借貸業(yè)務(wù)；審查關(guān)聯(lián)企業(yè)間研究和開(kāi)發(fā)項(xiàng)目轉(zhuǎn)移、特許權(quán)許可協(xié)議及對(duì)關(guān)聯(lián)方擔(dān)保托管合同有無(wú)不公平的傾向。

　　7.審查支付給關(guān)鍵管理人員報(bào)酬的金額和方式有無(wú)不合理。

　　8.評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)方內(nèi)部控制制度。如果被審單位關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制較好，可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試，否則應(yīng)增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

　　（四）對(duì)被審單位關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試

　　1.審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的購(gòu)銷活動(dòng)、勞務(wù)支出、租賃業(yè)務(wù)，確定其交易價(jià)格是否公平，相關(guān)的原始憑證是否齊全。

　　2.審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間資金往來(lái)的有關(guān)合同、文件，核實(shí)資金是否被無(wú)償占用，檢查債權(quán)、債務(wù)的真實(shí)性、合法性和完整性。

　　3.審查有關(guān)擔(dān)保、抵押協(xié)議，查看擔(dān)保抵押品是否存在。

　　4.審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，以及項(xiàng)目轉(zhuǎn)移價(jià)格是否偏離真實(shí)價(jià)格。

　　5.審查被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表附注是否對(duì)關(guān)聯(lián)方交易予以披露，披露是否完整。

　　（五）檢查已確認(rèn)的關(guān)聯(lián)方交易

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在根據(jù)被審單位關(guān)聯(lián)方交易目的、性質(zhì)范圍和對(duì)報(bào)表影響程度形成審計(jì)意見(jiàn)前，還需檢查重大關(guān)聯(lián)方交易，并考慮執(zhí)行附加的審計(jì)程序：

　　1.向關(guān)聯(lián)方詢證交易的條件和金額。

　　2.檢查關(guān)聯(lián)方所持的證據(jù)。

　　3.向與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)人員證實(shí)有關(guān)問(wèn)題。

　　4.從重大往來(lái)款及抵押物中獲取被審單位關(guān)聯(lián)方的償債能力。

　?。┫虮粚弳挝还芾懋?dāng)局索取關(guān)聯(lián)方及其交易的聲明書，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審單位管理當(dāng)局各自應(yīng)負(fù)的責(zé)任。

　　（七）審計(jì)意見(jiàn)的形成

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師要根據(jù)審計(jì)結(jié)果形成無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)或保留意見(jiàn)、拒絕意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。

　　二、檢查關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否恰當(dāng)

　　目前上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露方面存在著許多問(wèn)題：一是利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或其他法規(guī)的不完善，掩飾非正常關(guān)聯(lián)交易。二是認(rèn)為已納入合并報(bào)表編制范圍的子公司之間交易無(wú)需再予以披露。三是在關(guān)聯(lián)交易披露中重形式，輕實(shí)質(zhì)。四是關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容披露不全或失實(shí)。對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否恰當(dāng)同樣影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，因此，對(duì)其進(jìn)行審查在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)程中是相當(dāng)重要的。

　?。ㄒ唬?yīng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系

　　我國(guó)證監(jiān)會(huì)在《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》第二號(hào)中對(duì)“控制”與“重大影響”規(guī)定了量的標(biāo)準(zhǔn)，公司在列示關(guān)聯(lián)企業(yè)有關(guān)資料時(shí)，可以只列示公司以長(zhǎng)期投資的形式直接或間接地持有其所有者權(quán)益20％以上的其他法人或經(jīng)營(yíng)單位。目前，我國(guó)滬。深兩地有不少上市公司第一大股東持股比例低于 20％，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，筆者認(rèn)為，無(wú)論持股比例是否超過(guò) 20％，第一大股東都應(yīng)被視為關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行披露。

　?。ǘ?yīng)披露關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容

　　1.關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策信息披露

　　從上市公司的實(shí)際情況來(lái)看，不少上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的確定依據(jù)未作說(shuō)明或說(shuō)明的方式缺乏可比性，披露所傳達(dá)信息十分有限。筆者認(rèn)為，在規(guī)范交易定價(jià)政策信息披露時(shí)，仍應(yīng)強(qiáng)調(diào)對(duì)交易價(jià)格確定依據(jù)的充分披露，可以明確規(guī)定供上市公司選用的幾種定價(jià)方法。同時(shí)，必須說(shuō)明決定定價(jià)的因素，并與市價(jià)比較、分析。從我國(guó)實(shí)際情況來(lái)看，上市公司發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易有相當(dāng)一部分集中于商品購(gòu)銷交易以外的其他資產(chǎn)交易，對(duì)于資金往來(lái)、擔(dān)保、托管及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等重要而急需規(guī)范的交易類型，要作詳細(xì)披露，同時(shí)必須提供定量金額和相應(yīng)比例這兩項(xiàng)信息，并說(shuō)明定價(jià)的相關(guān)因素。

　　2.集團(tuán)內(nèi)部交易信息披露

　　筆者認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)中的大額資產(chǎn)交易，用于固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)方面的貸款，以及屬于這兩類債權(quán)的應(yīng)收款，都是當(dāng)前監(jiān)管的重點(diǎn)，要求予以全面披露。

　　3.報(bào)告主體與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間的交易應(yīng)按比例全額披露。

　　三、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題

　　（一）突出重點(diǎn)，開(kāi)展行之有效的審計(jì)工作。在關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)中應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)質(zhì)，即交易對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，其中特別要注意以下幾種情況：

　　1.購(gòu)銷價(jià)格反常，售后短期內(nèi)有重新購(gòu)回，低價(jià)售給無(wú)須經(jīng)手的中間企業(yè)，貸款拖欠不還，貸款未取消又賒購(gòu)等購(gòu)銷業(yè)務(wù)。

　　2.資金拆借高于市場(chǎng)利率，借給不具有償債能力的企業(yè)和逾期不還款等資金融通業(yè)務(wù)。

　　3.勞務(wù)、咨詢、管理費(fèi)價(jià)格不合理，對(duì)不存在或無(wú)法實(shí)現(xiàn)的咨詢服務(wù)付費(fèi)。

　　4.反常的投資收益、租金和利息收入。

　?。ǘ┎扇∏袑?shí)措施，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能因不披露關(guān)聯(lián)方交易而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)重大錯(cuò)誤情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用下列幾種方法降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：

　　1.收集更多的審計(jì)證據(jù)。

　　2.向被審單位的管理部門獲取書面證明。

　　3.聘請(qǐng)行業(yè)專家鑒定。

　　4.實(shí)施必要的函證。

　　5.若出現(xiàn)意外事項(xiàng)，可重新確定審計(jì)范圍或追加實(shí)施審計(jì)程序。

　?。ㄈ┱_評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，對(duì)給財(cái)務(wù)報(bào)告帶來(lái)重大影響的關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中作出客觀、恰當(dāng)?shù)呐?，從而提醒?cái)務(wù)信息使用者。然而，由于關(guān)聯(lián)方及其交易的復(fù)雜性及內(nèi)部控制、審計(jì)測(cè)試的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可能完全避免的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要慎思明辨，更加合理、有效地對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行審計(jì)。