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談?wù)剬徲嫻ぷ鞯赘宓木幹?/h1>
審計工作底稿是審計人員在實施審計過程中形成的與審計事項有關(guān)的工作記錄，具體反映審計人員的工作過程和工作成果，反映審計人員依法審計的職
責(zé)履行情況。規(guī)范審計工作底稿的編制，對于嚴(yán)格依法審計，確保審計質(zhì)量無疑具有十分重要的意義。然而審計實踐中有的審計人員受原有“注重查問題”的審計習(xí)慣影響，對審計工作底稿的作用認(rèn)識不足，也有的審計人員對審計工作底稿的編制方法心存疑慮。筆者結(jié)合審計工作實際，就審計工作底稿的意義及編制技巧談幾點看法。
一、編制審計工作底稿的必要性
?。ㄒ唬┚幹茖徲嫻ぷ鞯赘迨菍徲媹?zhí)法的客觀要求。為了確保審計監(jiān)督依照法定的程序?qū)嵤?，把審計實施過程中采取的審計步驟與方法，取得審計證據(jù)的來
源、名稱、內(nèi)容和時間等形成書面記錄，與審計證據(jù)一起形成合力，就可構(gòu)成一道嚴(yán)密的規(guī)避審計法律訴訟的審計質(zhì)量控制防線。否則，有礙審計監(jiān)督的嚴(yán)肅性與權(quán)威性。另一方面，把審計人員在實施審計過程中的工作記錄下來，也是加強審計人員審計職責(zé)履行的手段?！秶覍徲嫽緶?zhǔn)則》中明確規(guī)定要建立審計執(zhí)法過錯責(zé)任追究制度，這一制度的落腳點就是審計工作底稿。審計人員有無失職、過錯的行為，最有效的手段便是直看審計工作底稿中有無相應(yīng)的審計職責(zé)履行的“痕跡”。
?。ǘ┚幹茖徲嫻ぷ鞯赘迨菍徲嫿M組長（或主審，下同）把握項目審計質(zhì)量的客觀需要?！秶覍徲嫽緶?zhǔn)則》規(guī)定，審計組實行審計組長負責(zé)制。審計組組長如何根據(jù)審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)簽發(fā)的審計工作方案，圍繞年度審計項目計劃立項時確定的審計目標(biāo)，保質(zhì)保量如期完成審計任務(wù)，必須借助于審計工作底稿。通過審計工作底稿的審核，隨時把握審計方案規(guī)定的內(nèi)容是否已實施審計，審計進度是否適宜；及時查看所有重點事項的審計廣度和深度是否符合審計目標(biāo)的要求，采用的審計方法與步驟是否符合取證要求；最后，也只有通過審計工作底稿的匯總、分析與提煉，審計組組長才能組織審計組成員向?qū)徲嫏C關(guān)提出審計報告。
?。ㄈ┚幹茖徲嫻ぷ鞯赘迨菍徲嬋藛T提高審計業(yè)務(wù)水平的客觀需要。審計工作底稿詳細記錄了審計人員就審計事項實施審計的具體過程以及采取的審計方法與步驟，所以在某種意義上說，根據(jù)審計工作底稿就可以判斷審計人員在審計操作過程中是否失職或無能，以及審計人員的熟練程度。因此最高審計機關(guān)國際組織制定的《審計標(biāo)準(zhǔn)》第158條明確指出，審計工作底稿的內(nèi)容和編制反映出審計師的能力、知識和經(jīng)驗水平。筆者認(rèn)為，編制審計工作底稿不僅可以檢驗審計人員的能力、知識和經(jīng)驗水平，更是促進審計人員業(yè)務(wù)水平不斷提高的案例教育與實務(wù)培訓(xùn)。通過對已審項目審計工作底稿的閱讀，既可以積極引導(dǎo)未參加過該項目審計的有關(guān)人員了解審計過程、讀懂審計報告，又可以有效幫助從事過該項目審計的審計人員不斷積累經(jīng)驗，提高審計水平。
二、審計工作底稿的編制技巧
總體上說，審計工作底稿應(yīng)當(dāng)記錄審計方案中規(guī)定的審計事項的審計過程及其結(jié)果。但是審計工作底稿的編制不是記流水帳，不是把審計人員所做的工
作事無巨細地全部描述下來，審計工作底稿給人的印象應(yīng)當(dāng)是審計方法步驟清晰，審計結(jié)果判斷及其依據(jù)明確。而且，審計工作底稿也不是把審計證據(jù)的內(nèi)容重復(fù)書寫一遍。審計工作底稿應(yīng)當(dāng)記載審計人員實施審計過程中獲取的審計證據(jù)的名稱、來源、內(nèi)容和時間等，但審計工作底稿不是審計證據(jù)，兩者不可相互替代，又不是簡單重復(fù)。有的審計人員在審計過程中習(xí)慣使用“審計簽證單”，即把審計查證的問題形成書面記錄，再交由被審計單位簽證。由于未能正確理解審計工作底稿與審計證據(jù)的作用，往往造成兩者的簡單重復(fù)，從而產(chǎn)生編制審計工作底稿是多此一舉的想法。筆者認(rèn)為，“審計簽證單”如果要用的話，它是審計證據(jù)的一種，它反映的是審計事項的本身，是客觀存在的事實。審計工作底稿描述的則是審計人員采集審計證據(jù)的方法與步驟以及對審計結(jié)果的判斷。
審計工作底稿的具體編制，筆者認(rèn)為應(yīng)著重把握以下幾點：
?。ǎ徲嬍马棥徲嫻ぷ鞯赘逯械摹皩徲嬍马棥?，是審計方案中規(guī)定的必須審計的具體審計事項。作為具體的審計事項，可以是某一個會計科目，也可以是某一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，也可以是某一筆資金。
（二）實施審計期間或者截止日期。審計工作底稿中的“審計實施期間”，應(yīng)該是與上述特定的審計事項相對應(yīng)的審計期間。如審計某單位2000年度銀行存款的真實完整性，審計實施期間就為“2000年1月至12月”；如果審計中要驗證被審計單位庫存現(xiàn)金的帳實相符情況，那就要采取監(jiān)盤截止審計日止的庫存現(xiàn)金余額，這時的審計截止日期就是“特定的某審計日”。
（三）實施審計過程記錄。審計工作底稿中的“實施審計過程記錄”，主要描述對特定審計事項實施審計的具體程序，即審計采取的方法與步聚。這種描述既要過程清晰，又要文字簡煉。例如，要查證某單位銀行存款的真實完整性，審計過程應(yīng)為：該單位銀行存款總帳與日記帳核對，銀行存款日記帳與銀行對帳單核對，同時編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，以及抽查某一個月或幾個月的銀行存款發(fā)生額。如果是驗證某單位庫存現(xiàn)金余額的帳實相符情況，審計過程應(yīng)為：某特定的審計日監(jiān)盤被審計單位出納盤點庫存現(xiàn)金余額，編制現(xiàn)金盤點表。如果是被審計單位往來款項的真實性查證，審計過程可為：實地對帳；或者是函證。函證要說明函證的范圍，發(fā)出詢證函份數(shù)，收回詢證函份數(shù)等。
?。ㄋ模徲嫿Y(jié)論或者審計查出問題摘要及其依據(jù)。審計工作底稿中的“審計結(jié)論或者審計查出問題摘要及其依據(jù)”，是審計人員對特定審計事項的查證結(jié)果，是審計人員通過采取的審計方法或步驟，針對特定的審計事項所作出的專業(yè)判題。無論“有沒有問題”，審計人員最后都應(yīng)該有一個結(jié)論性意見。如前述庫存現(xiàn)金余額的驗證，其結(jié)果應(yīng)為：帳實相符；或者帳實不符，盤缺（或溢余）多少及其原因。又如對某區(qū)工商行政管理分局1999年度財政財務(wù)收支審計中，就“工商行政收費與罰沒收入的收繳情況”延伸審計下屬工商所，審計結(jié)果為：發(fā)現(xiàn)基層工商所根據(jù)該區(qū)工商行政管理分局統(tǒng)一考核辦法將行政性收費和罰沒收入提留收入，并與經(jīng)費使用掛鉤，違反了《關(guān)于對行政性收費、罰沒收入實行預(yù)算管理的規(guī)定》（中辦發(fā)［1993］第19號）第二條關(guān)于行政性“收費、罰沒收入必須全部上繳財政，絕不允許將收費、罰沒收入與本部門的經(jīng)費劃撥和職工的獎金、福利掛鉤，嚴(yán)禁搞任何形式的提留、分成和收支掛鉤”的規(guī)定。
三、編制審計工作底稿應(yīng)注意的幾個問題
?。ㄒ唬徲嫻ぷ鞯赘宓木幹剖且粋€過程。審計工作底稿是審計人員實施審計過程中形成的書面記錄，根據(jù)審計工作底稿的構(gòu)成要素，編制一份完整的工作底稿往往需要一個過程。當(dāng)然這個過程的長短視審計人員的知識、經(jīng)驗水平以及審計人員裝備（如法規(guī)庫、手提電腦等）的差異而有所不同，但是，這個過程至少包括以下一些環(huán)節(jié)：審計情況的即時記錄，數(shù)據(jù)資料的整理與分析，帳實是否相符、是否存在違法違規(guī)行為的專業(yè)判斷，法規(guī)依據(jù)的明晰，最后形成審計意見。
（二）審計工作底稿應(yīng)該全面反映審計方案規(guī)定的審計事項的審計過程及其結(jié)果。審計實踐中，審計人員往往比較重視“有問題”的取證，而忽視“沒有問題”的證據(jù)，從而形成審計中查出問題的有記錄，審計中沒有查出問題的沒有記錄這樣一種現(xiàn)象，并導(dǎo)致審計報告中只反映問題而看不出全面情況。當(dāng)然，這里并非要求審計人員把審計實施過程中的所有行為毫無遺漏地作出記錄，筆者認(rèn)為，檢驗的標(biāo)準(zhǔn)是對照審計方案，查看審計方案所規(guī)定的審計內(nèi)容審計人員是否都實施了必要的審計程序，沒有相應(yīng)的審計工作底稿。就不能說明審計人員履行
了相應(yīng)的審計職責(zé)。這里需要特別強調(diào)的有兩份審計工作底稿，審計組往往在工作中遺漏，一份是審計組編寫審計報告前的討論意見記錄，另一份是審計組針對被審計單位就審計報告征求意見稿提出反饋意見的書面說明，這兩者都應(yīng)該作為工作底稿歸入審計檔案。
?。ㄈ徲嫿M組長在審計實施過程中應(yīng)對照審計方案對審計工作底稿實施審核。審計工作底稿應(yīng)該由審計組組長在審計過程中及時復(fù)核，以保證審計結(jié)果的真實可靠，這也是審計組組長把主持項目審計的責(zé)任落到實處的有效途徑。為了形成一種制約機制，審計組組長編制的工作底稿應(yīng)由審計組其他成員進行復(fù)核。這里需要特別強調(diào)的是，審計組組長應(yīng)在審計實施過程中對照審計方案的規(guī)定隨時進行審核，而不是到審計實施結(jié)束時一并進行復(fù)核，以免貽誤審計時機，確保審計方案規(guī)定內(nèi)容的審計保質(zhì)保量完成。尤其是審計期間如果發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟案件線索等重大事項，還應(yīng)及時向所在的審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)報告，并制作相應(yīng)的審計工作底稿。
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審計工作底稿是審計人員在實施審計過程中形成的與審計事項有關(guān)的工作記錄，具體反映審計人員的工作過程和工作成果，反映審計人員依法審計的職
責(zé)履行情況。規(guī)范審計工作底稿的編制，對于嚴(yán)格依法審計，確保審計質(zhì)量無疑具有十分重要的意義。然而審計實踐中有的審計人員受原有“注重查問題”的審計習(xí)慣影響，對審計工作底稿的作用認(rèn)識不足，也有的審計人員對審計工作底稿的編制方法心存疑慮。筆者結(jié)合審計工作實際，就審計工作底稿的意義及編制技巧談幾點看法。
一、編制審計工作底稿的必要性
?。ㄒ唬┚幹茖徲嫻ぷ鞯赘迨菍徲媹?zhí)法的客觀要求。為了確保審計監(jiān)督依照法定的程序?qū)嵤?，把審計實施過程中采取的審計步驟與方法，取得審計證據(jù)的來
源、名稱、內(nèi)容和時間等形成書面記錄，與審計證據(jù)一起形成合力，就可構(gòu)成一道嚴(yán)密的規(guī)避審計法律訴訟的審計質(zhì)量控制防線。否則，有礙審計監(jiān)督的嚴(yán)肅性與權(quán)威性。另一方面，把審計人員在實施審計過程中的工作記錄下來，也是加強審計人員審計職責(zé)履行的手段?！秶覍徲嫽緶?zhǔn)則》中明確規(guī)定要建立審計執(zhí)法過錯責(zé)任追究制度，這一制度的落腳點就是審計工作底稿。審計人員有無失職、過錯的行為，最有效的手段便是直看審計工作底稿中有無相應(yīng)的審計職責(zé)履行的“痕跡”。
?。ǘ┚幹茖徲嫻ぷ鞯赘迨菍徲嫿M組長（或主審，下同）把握項目審計質(zhì)量的客觀需要?！秶覍徲嫽緶?zhǔn)則》規(guī)定，審計組實行審計組長負責(zé)制。審計組組長如何根據(jù)審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)簽發(fā)的審計工作方案，圍繞年度審計項目計劃立項時確定的審計目標(biāo)，保質(zhì)保量如期完成審計任務(wù)，必須借助于審計工作底稿。通過審計工作底稿的審核，隨時把握審計方案規(guī)定的內(nèi)容是否已實施審計，審計進度是否適宜；及時查看所有重點事項的審計廣度和深度是否符合審計目標(biāo)的要求，采用的審計方法與步驟是否符合取證要求；最后，也只有通過審計工作底稿的匯總、分析與提煉，審計組組長才能組織審計組成員向?qū)徲嫏C關(guān)提出審計報告。
?。ㄈ┚幹茖徲嫻ぷ鞯赘迨菍徲嬋藛T提高審計業(yè)務(wù)水平的客觀需要。審計工作底稿詳細記錄了審計人員就審計事項實施審計的具體過程以及采取的審計方法與步驟，所以在某種意義上說，根據(jù)審計工作底稿就可以判斷審計人員在審計操作過程中是否失職或無能，以及審計人員的熟練程度。因此最高審計機關(guān)國際組織制定的《審計標(biāo)準(zhǔn)》第158條明確指出，審計工作底稿的內(nèi)容和編制反映出審計師的能力、知識和經(jīng)驗水平。筆者認(rèn)為，編制審計工作底稿不僅可以檢驗審計人員的能力、知識和經(jīng)驗水平，更是促進審計人員業(yè)務(wù)水平不斷提高的案例教育與實務(wù)培訓(xùn)。通過對已審項目審計工作底稿的閱讀，既可以積極引導(dǎo)未參加過該項目審計的有關(guān)人員了解審計過程、讀懂審計報告，又可以有效幫助從事過該項目審計的審計人員不斷積累經(jīng)驗，提高審計水平。
二、審計工作底稿的編制技巧
總體上說，審計工作底稿應(yīng)當(dāng)記錄審計方案中規(guī)定的審計事項的審計過程及其結(jié)果。但是審計工作底稿的編制不是記流水帳，不是把審計人員所做的工
作事無巨細地全部描述下來，審計工作底稿給人的印象應(yīng)當(dāng)是審計方法步驟清晰，審計結(jié)果判斷及其依據(jù)明確。而且，審計工作底稿也不是把審計證據(jù)的內(nèi)容重復(fù)書寫一遍。審計工作底稿應(yīng)當(dāng)記載審計人員實施審計過程中獲取的審計證據(jù)的名稱、來源、內(nèi)容和時間等，但審計工作底稿不是審計證據(jù)，兩者不可相互替代，又不是簡單重復(fù)。有的審計人員在審計過程中習(xí)慣使用“審計簽證單”，即把審計查證的問題形成書面記錄，再交由被審計單位簽證。由于未能正確理解審計工作底稿與審計證據(jù)的作用，往往造成兩者的簡單重復(fù)，從而產(chǎn)生編制審計工作底稿是多此一舉的想法。筆者認(rèn)為，“審計簽證單”如果要用的話，它是審計證據(jù)的一種，它反映的是審計事項的本身，是客觀存在的事實。審計工作底稿描述的則是審計人員采集審計證據(jù)的方法與步驟以及對審計結(jié)果的判斷。
審計工作底稿的具體編制，筆者認(rèn)為應(yīng)著重把握以下幾點：
?。ǎ徲嬍马棥徲嫻ぷ鞯赘逯械摹皩徲嬍马棥?，是審計方案中規(guī)定的必須審計的具體審計事項。作為具體的審計事項，可以是某一個會計科目，也可以是某一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，也可以是某一筆資金。
（二）實施審計期間或者截止日期。審計工作底稿中的“審計實施期間”，應(yīng)該是與上述特定的審計事項相對應(yīng)的審計期間。如審計某單位2000年度銀行存款的真實完整性，審計實施期間就為“2000年1月至12月”；如果審計中要驗證被審計單位庫存現(xiàn)金的帳實相符情況，那就要采取監(jiān)盤截止審計日止的庫存現(xiàn)金余額，這時的審計截止日期就是“特定的某審計日”。
（三）實施審計過程記錄。審計工作底稿中的“實施審計過程記錄”，主要描述對特定審計事項實施審計的具體程序，即審計采取的方法與步聚。這種描述既要過程清晰，又要文字簡煉。例如，要查證某單位銀行存款的真實完整性，審計過程應(yīng)為：該單位銀行存款總帳與日記帳核對，銀行存款日記帳與銀行對帳單核對，同時編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，以及抽查某一個月或幾個月的銀行存款發(fā)生額。如果是驗證某單位庫存現(xiàn)金余額的帳實相符情況，審計過程應(yīng)為：某特定的審計日監(jiān)盤被審計單位出納盤點庫存現(xiàn)金余額，編制現(xiàn)金盤點表。如果是被審計單位往來款項的真實性查證，審計過程可為：實地對帳；或者是函證。函證要說明函證的范圍，發(fā)出詢證函份數(shù)，收回詢證函份數(shù)等。
?。ㄋ模徲嫿Y(jié)論或者審計查出問題摘要及其依據(jù)。審計工作底稿中的“審計結(jié)論或者審計查出問題摘要及其依據(jù)”，是審計人員對特定審計事項的查證結(jié)果，是審計人員通過采取的審計方法或步驟，針對特定的審計事項所作出的專業(yè)判題。無論“有沒有問題”，審計人員最后都應(yīng)該有一個結(jié)論性意見。如前述庫存現(xiàn)金余額的驗證，其結(jié)果應(yīng)為：帳實相符；或者帳實不符，盤缺（或溢余）多少及其原因。又如對某區(qū)工商行政管理分局1999年度財政財務(wù)收支審計中，就“工商行政收費與罰沒收入的收繳情況”延伸審計下屬工商所，審計結(jié)果為：發(fā)現(xiàn)基層工商所根據(jù)該區(qū)工商行政管理分局統(tǒng)一考核辦法將行政性收費和罰沒收入提留收入，并與經(jīng)費使用掛鉤，違反了《關(guān)于對行政性收費、罰沒收入實行預(yù)算管理的規(guī)定》（中辦發(fā)［1993］第19號）第二條關(guān)于行政性“收費、罰沒收入必須全部上繳財政，絕不允許將收費、罰沒收入與本部門的經(jīng)費劃撥和職工的獎金、福利掛鉤，嚴(yán)禁搞任何形式的提留、分成和收支掛鉤”的規(guī)定。
三、編制審計工作底稿應(yīng)注意的幾個問題
?。ㄒ唬徲嫻ぷ鞯赘宓木幹剖且粋€過程。審計工作底稿是審計人員實施審計過程中形成的書面記錄，根據(jù)審計工作底稿的構(gòu)成要素，編制一份完整的工作底稿往往需要一個過程。當(dāng)然這個過程的長短視審計人員的知識、經(jīng)驗水平以及審計人員裝備（如法規(guī)庫、手提電腦等）的差異而有所不同，但是，這個過程至少包括以下一些環(huán)節(jié)：審計情況的即時記錄，數(shù)據(jù)資料的整理與分析，帳實是否相符、是否存在違法違規(guī)行為的專業(yè)判斷，法規(guī)依據(jù)的明晰，最后形成審計意見。
（二）審計工作底稿應(yīng)該全面反映審計方案規(guī)定的審計事項的審計過程及其結(jié)果。審計實踐中，審計人員往往比較重視“有問題”的取證，而忽視“沒有問題”的證據(jù)，從而形成審計中查出問題的有記錄，審計中沒有查出問題的沒有記錄這樣一種現(xiàn)象，并導(dǎo)致審計報告中只反映問題而看不出全面情況。當(dāng)然，這里并非要求審計人員把審計實施過程中的所有行為毫無遺漏地作出記錄，筆者認(rèn)為，檢驗的標(biāo)準(zhǔn)是對照審計方案，查看審計方案所規(guī)定的審計內(nèi)容審計人員是否都實施了必要的審計程序，沒有相應(yīng)的審計工作底稿。就不能說明審計人員履行
了相應(yīng)的審計職責(zé)。這里需要特別強調(diào)的有兩份審計工作底稿，審計組往往在工作中遺漏，一份是審計組編寫審計報告前的討論意見記錄，另一份是審計組針對被審計單位就審計報告征求意見稿提出反饋意見的書面說明，這兩者都應(yīng)該作為工作底稿歸入審計檔案。
?。ㄈ徲嫿M組長在審計實施過程中應(yīng)對照審計方案對審計工作底稿實施審核。審計工作底稿應(yīng)該由審計組組長在審計過程中及時復(fù)核，以保證審計結(jié)果的真實可靠，這也是審計組組長把主持項目審計的責(zé)任落到實處的有效途徑。為了形成一種制約機制，審計組組長編制的工作底稿應(yīng)由審計組其他成員進行復(fù)核。這里需要特別強調(diào)的是，審計組組長應(yīng)在審計實施過程中對照審計方案的規(guī)定隨時進行審核，而不是到審計實施結(jié)束時一并進行復(fù)核，以免貽誤審計時機，確保審計方案規(guī)定內(nèi)容的審計保質(zhì)保量完成。尤其是審計期間如果發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟案件線索等重大事項，還應(yīng)及時向所在的審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)報告，并制作相應(yīng)的審計工作底稿。
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