〖內(nèi)容提要〗：以現(xiàn)代企業(yè)為研究對象，以國內(nèi)外最新審計理念為導引，本篇論文綜合分析了人們對現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計的各種認識與觀念，評價了管理審計、經(jīng)營審計和內(nèi)部控制審計之間的區(qū)別與聯(lián)系，在此基礎上，分析了環(huán)境變化引發(fā)的上述定義的不恰當性，從而提出了內(nèi)部管理審計的最新觀點，并對內(nèi)部管理審計的范疇進行了界定，明確了內(nèi)部管理審計是內(nèi)部控制審計的展拓與延伸，其內(nèi)容包括內(nèi)部控制審計、治理審計和風險管理審計等諸多方面，構(gòu)筑了內(nèi)部管理審計最新模式。

　　筆者希望本篇論文能夠體現(xiàn)理論上的創(chuàng)新性和指導審計實踐的功能，并能夠反映內(nèi)部審計理論動態(tài)發(fā)展與變化的特征。

　　〖關鍵詞〗： 現(xiàn)代企業(yè) 管理審計 內(nèi)部控制審計

　　〖Abstract〗：The object of this study is modern enterprise. I used the newest idea of audit in world， analyzed all concepts about internal audit of modern enterprise synthetically， appraised the difference and connection among management audit、operational audit and internal control audit. On this base， I analyzed some unsuitability of these conceptions because the influence of changing environment， then I put forward the new idea “internal management audit”， drought the scope of “internal management audit”， defined that “internal management audit is the developing and extending of internal control audit. ”Internal management audit“ conclude internal control audit、governance audit and risk management audit and so on. This paper built a new mode of internal management audit. I hope this paper brings forth new ideas in the theory and has the function of guiding practice， I hope it can reflects the developing and changing characteristic of internal audit theory.

　　〖Key words〗： modern enterprise management audit internal control audit

　　現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部審計是否具有管理功能？審計理論界對這個問題的研究尚未形成統(tǒng)一的觀念和意見，實務界也在觀望與彷徨之中左右搖擺，認為內(nèi)部審計具有管理功能的企業(yè)，大刀闊斧地進行企業(yè)組織改革，通過優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)部審計在公司中的層級，擴充內(nèi)部審計力量，從而提升內(nèi)部審計在公司中的權威性，為改善公司治理環(huán)境、提高治理效率奠定了良好的基礎；而主張只進行內(nèi)部財務審計的企業(yè)，其管理者卻從企業(yè)業(yè)務流程的改良和經(jīng)營管理職能的組合排列中將內(nèi)部審計斥之于公司之外，紛紛將內(nèi)部審計職能外包給專業(yè)公司，弱化了人們對內(nèi)部審計重要性的認識，從而，使內(nèi)部審計停留在微觀審計層面，使在公司內(nèi)從事內(nèi)部審計工作的人員成為了企業(yè)的臃贅。國外實踐如此，國內(nèi)也有效仿之傾向?，F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計何去何從？公司治理是否因內(nèi)部審計的進入而更加有效率？這是一個值得探究的問題。

　　一、關于現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計的幾種認識

　　衍生于授權管理之需要的企業(yè)內(nèi)部審計，根植于傳統(tǒng)企業(yè)環(huán)境，經(jīng)過幾十年的發(fā)展，已經(jīng)基本形成了固有的模式和完整的體系格局。但當傳統(tǒng)企業(yè)演變?yōu)楝F(xiàn)代企業(yè)之時，原有的內(nèi)部審計理論和實務發(fā)生了碰撞，許多既定的內(nèi)部審計內(nèi)容和方法，顯得難以適應新的企業(yè)環(huán)境。尤其是針對公司治理發(fā)展的迫切需要，學術界和實務界掀起了對現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計適當定位的熱潮。什么是現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部審計？這是我們必須首先思考的問題。就這個問題，當前比較集中的觀點有如下幾種：

　　1、管理審計（Management Audit）。英國的李斯特？R？赫伍德在其論文《管理審計基礎》中指出，管理審計是指企業(yè)的董事會為了檢查了解本部門及分支機構(gòu)的管理是否始終健全，以便高效地加以組織和經(jīng)營，而委托專門的審計機構(gòu)（人員）進行的一種活動。日本松田修一也曾經(jīng)指出，所謂“管理審計”（Management Audit），是與公司的經(jīng)營業(yè)績和經(jīng)營活動無關的獨立第三者，即管理審計人員通過對公司的收益力、資金力和組織力進行個別的分析研究，來表明公司經(jīng)營妥當與否的綜合性批判意見，旨在維護股東、債權人和其他利害關系人的利益（松田修一， 1999）。我國管理審計的倡導者王光遠教授將由內(nèi)部審計人員開展的管理審計稱之為內(nèi)向型管理審計，按照他的觀點，內(nèi)向型管理審計是對組織內(nèi)部的各種管理活動進行獨立的、客觀的、綜合的、建設性的、面向未來的檢查和評價，以幫助管理當局這一資金受托人改進決策，提高獲利能力和經(jīng)營能力，更好地完成受托管理責任（王光遠， 1996）。

　　2、經(jīng)營審計（Operational Audit）O.美國D？L？弗萊什 S？西沃爾特在《經(jīng)營審計及其起源》中談到，經(jīng)營審計并非財務審計，它的目的是評價一個公司或者公司某個職能部門的管理組織極其效率。它是一種建設性的評價活動。 D？J？開斯勒、J？R？克勞開特對經(jīng)營審計下了一個比較長的定義，即：經(jīng)營審計是評價一個組織管理當局控制下的經(jīng)營活動的效果、效率和經(jīng)營的經(jīng)濟性，并將評價結(jié)果和改進建議，報告給有關人員的有系統(tǒng)的過程。有些學者還認為，“經(jīng)營審計”與“現(xiàn)代內(nèi)部審計”實質(zhì)上是同義的。戴維？S？科沃克瑞克早在1987年就在其編著的《現(xiàn)代經(jīng)營審計》一書的序言中指出，經(jīng)營審計指的是在許多不同公司中的內(nèi)在事物，無論你怎樣稱呼它，它總是一種方法論，一種思維方式。在我看來，經(jīng)營審計就是內(nèi)部審計。

　　3、內(nèi)部控制審計（internal control audit）。COSO報告指出，內(nèi)部控制主要是管理層的責任，但組織中的每一位成員都應共同來承擔這一責任。內(nèi)部審計的作用是幫助管理層監(jiān)督控制結(jié)構(gòu)，并提醒管理層注意內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)的強弱（COSO報告，1992）。成功的企業(yè)經(jīng)營來自全體人員的努力。內(nèi)部審計是整體人員中的成員，負責檢查企業(yè)各層次為經(jīng)營需要而建立的各項控制。審計人員評價這些控制如何聯(lián)合才能最有效、最有利地服務于整體經(jīng)營。簡而言之，審計人員的任務就是保證這樣一種管理，那就是合理地設計企業(yè)的經(jīng)營控制。國際內(nèi)部審計是協(xié)會在《內(nèi)部審計職責說明》中指出，內(nèi)部審計是一種控制，它的作用在于檢查和評價其他控制的適當性和有效性。這些觀點，從多個方面強調(diào)了內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關系，意味著內(nèi)部審計人員必須關注各管理層可能建立起來的或執(zhí)行的所有控制形式。

　　二、針對上述觀點的評述

　　我認為，上述三種關于內(nèi)部審計的描述具有本質(zhì)上相同的特征。之所以產(chǎn)生這樣三種概念，完全是因為定義內(nèi)部審計時選擇的角度不同。企業(yè)經(jīng)營，即是在一定的制度、一定的環(huán)境下，借經(jīng)營手段的援助，以多數(shù)人的協(xié)調(diào)，繼續(xù)不斷地實現(xiàn)經(jīng)濟財產(chǎn)的生產(chǎn)與分配的一種動態(tài)活動。管理是人和技術的“系統(tǒng)安排。古典管理學派代表性人物法約爾認為，管理不同于經(jīng)營，它只是經(jīng)營的六種職能活動之一。管理的最終目的是通過組織整體的活動，以有效的方式達成經(jīng)營目標。由此我們可以看出，經(jīng)營與管理既有區(qū)別，也有聯(lián)系，相對而言，管理是手段，但從另一個角度來講，管理與經(jīng)營又不能割裂開來，管理滲透在企業(yè)經(jīng)營活動之中，沒有經(jīng)營活動所支撐的企業(yè)管理不成為管理，反之，沒有管理的經(jīng)營活動也難以實現(xiàn)其預期目標，經(jīng)營活動融合到了管理的四大職能之中。這樣說來，管理審計與經(jīng)營審計的范圍和內(nèi)容基本是一致的，從審計涵蓋面上看，二者都涉及到經(jīng)營活動全部；從職責上看，二者都通過管理職能體現(xiàn)出來。管理審計、經(jīng)營審計，是一個問題的兩種形式的論述。內(nèi)部控制既是管理的一個主要職能，又以管理活動為依托加以實現(xiàn)控制的功能?，F(xiàn)代管理審計將其核心放在了針對內(nèi)部控制而開展的內(nèi)部審計方面，從一定意義上來說，二者實際內(nèi)涵的核心意義是相同的。因此，我認為，無論是上述的哪一種審計，盡管名稱叫法不同，但其本質(zhì)涵義是一致的，體現(xiàn)了內(nèi)部審計從財務審計發(fā)展到管理審計的縱向維度，符合現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營與管理的現(xiàn)實需要，因此，就現(xiàn)代企業(yè)而言，沒有必要對上述三個概念進行苛刻的區(qū)分，從規(guī)范的角度界定，管理審計，更加清晰明了。

　　三、內(nèi)部管理審計構(gòu)造

　　現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境下發(fā)展的內(nèi)部審計管理審計理論，需要我們在這樣一些方面有所建樹：

　　1、重塑現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理審計的目標。目標是人類所有行為的指南，是特定系統(tǒng)的特定任務。每個系統(tǒng)都有各自的目標，它們應清楚地加以規(guī)定而且是可以衡量和可以達到的，目標是系統(tǒng)目的的具體化。審計目標是審計活動的出發(fā)點與歸宿，是對審計事項與設定標準或一定要求的相符合程度進行的確認?，F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計，從管理審計到治理審計，首先表現(xiàn)為內(nèi)部審計目標的變化，它不是一種“擯棄”的過程，而是不斷“兼容”的過程。

　　傳統(tǒng)審計將其目標鎖定在“幫助管理者最有效地管理組織的業(yè)務活動（IIA，1947）方面，但內(nèi)部管理審計的目標，其實質(zhì)是幫助組織增加價值和提高組織經(jīng)營效率（IIA，1999）。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理程序的效果，幫助組織實現(xiàn)其經(jīng)營目標?，F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計目標的轉(zhuǎn)換，意味著內(nèi)部審計必須更多地參與未來事件，參與管理層規(guī)劃現(xiàn)在與未來的決策工作。因環(huán)境快速變遷，組織所需要的是對風險發(fā)生的可能性時時關注。內(nèi)部審計目標本與組織目標、作業(yè)及改變作更進一步的鏈接，將內(nèi)部審計的重點置于組織全體，強調(diào)內(nèi)部審計主要關心組織整體目標的達成，而非個別作業(yè)部門或個人?，F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理審計已經(jīng)不能僅將焦點置于控制系統(tǒng)之審計，也不能置于單位決策之外，應該更積極了解、確認單位風險并加以評估、管理，而風險管理審計則可以提供內(nèi)部審計整合風險管理的利器。內(nèi)部審計也將因提供單位附加價值的服務而更接近單位的價值鏈，其專業(yè)形象將更加肯定。

　　2、拓展現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理審計的內(nèi)容與范疇。審計內(nèi)容要服務于審計目標（譚勁松等，2002）。企業(yè)內(nèi)部審計目標的演變過程是從最初的查錯糾弊，到幫助管理者更好地履行職責，再到幫助企業(yè)增加價值，與之相應，企業(yè)內(nèi)部審計也從財務審計到內(nèi)部控制審計，再到財務審計、內(nèi)部控制審計、風險管理審計和治理程序?qū)徲?。財務審計是指在評價內(nèi)部控制的基礎上檢查憑證、帳冊、報表，核實貨幣資金、財物物資，查證各項財務收支及債權債務，判斷財務成果、財務狀況是否真實、可靠，從而對被審計單位的財務活動是否合法合規(guī)，作出恰如其分的評價（秦榮生，2000，P81）。無論企業(yè)形式如何變化，其財務審計始終是基礎，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計也不例外?！翱刂啤币欢仍鵀楣芾韺徲嫷暮诵模鼘?nèi)部審計的焦點由財務及遵循性控制轉(zhuǎn)換為管理控制，但這與內(nèi)部治理審計的要求還有一定的距離，圍繞增加價值展拓的內(nèi)部管理審計，除了應包括原來在管理審計理論框架下的內(nèi)部控制審計之外，還應向風險管理審計和企業(yè)發(fā)展治理審計方向延伸。國際內(nèi)部審計師協(xié)會的專業(yè)指導小組頒發(fā)的新定義向我們發(fā)出了警示：現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計不注意風險管理和治理程序這一領域是不行的，國際內(nèi)部審計師協(xié)會要為內(nèi)部治理審計這一職能的發(fā)展起到指導作用。所以，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部治理審計主要包括內(nèi)部控制審計、風險管理審計和管理審計等相關部分內(nèi)容。

　　四、實施管理審計，必須關注的若干問題

　　1、關注審計的獨立性問題。實施管理審計，必然會涉及到獨立性與審計風險問題。如何保證管理審計不與之相互摩擦呢？我認為必須從如下方面進行努力：

　　（1）內(nèi)部審計人員在實施管理審計時，只提出建議，不要求經(jīng)營者必須執(zhí)行，管理決策本身是經(jīng)營者的事，內(nèi)部審計人員不承擔經(jīng)營責任。

　?。?）為避免發(fā)生利益沖突，或潛在的利益沖突，參與了管理決策審計的內(nèi)部審計人員最好不要再繼續(xù)從事決策執(zhí)行情況的審計，如果受客觀條件限制不能做到這一點的話，則有必要要求決策執(zhí)行情況的審計與決策審計的時間間隔應比較長，至少，它不對審計人員提供審計建議造成影響，這是保證審計獨立性的一種良好舉措。

　　2、關注審計人員的勝任能力問題。內(nèi)部審計人員應提高其業(yè)務能力，具備與管理審計相關的專業(yè)知識。與傳統(tǒng)審計不同，管理審計本身涉及到戰(zhàn)略管理知識、財務管理知識、人力資源管理知識等，內(nèi)部審計人員如果還把自己的知識能力鎖定在財務知識方面的話，顯然是不合適的，所以，內(nèi)部審計人員應注意吸收與管理有關的專業(yè)知識，以具備適當?shù)膭偃文芰Α?/P>

　　3、關注管理審計功能定位問題。必須界定內(nèi)部審計的“咨詢服務”功能與“審計監(jiān)督”功能之間的差異。從實際效果上看，管理審計更多地體現(xiàn)了內(nèi)部審計的“咨詢服務”功能，那么，當咨詢服務功能與傳統(tǒng)的審計監(jiān)督功能并存于同一部門的職責范疇之內(nèi)時，我們就要警惕二者之間的沖突與碰撞，注意保持審計的審慎性，不對審計結(jié)論作出絕對的保證。

　　4、關注組織保證問題。實施管理審計必須改革企業(yè)組織模式，使內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部具有較高的組織地位，從而具有實施管理審計的組織保證?！肮镜慕M織機構(gòu)中，應給予內(nèi)部審計師適當?shù)牡匚?，使他們可以不受限制地審查本公司?jīng)營的所有方面。內(nèi)部審計師應向組織中的一個人負責，這個人應有充分的權威能保證審計師進行廣泛范圍的審計，并能對他們的建議采取行動（庫克 溫克爾 1986）?！睆奈鞣絿业钠髽I(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的領導關系上看，內(nèi)部審計機構(gòu)可能有四種設置方式：一是設在董事會或董事會所設的審計委員會之下；二是設在最高行政官之下；三是設在高級管理層之下；四是設在主計長之下。從實施管理審計的要求上看，以第一種組織模式為最佳，這是因為內(nèi)部審計師向最高權力機構(gòu)作報告，可以提高他們的獨立性，能夠把檢查、評價企業(yè)經(jīng)營情況的信息直接傳輸給企業(yè)的主要決策者，以助于其恰當決策。還有人指出，內(nèi)部審計師應向財務副總裁或主計長負責。處于這種地位的人通常與生產(chǎn)經(jīng)營無直接關系，能客觀地考慮審計師的調(diào)查結(jié)論和建議，同時也深為熟悉由最高管理當局所規(guī)定的目標、計劃、程序和控制。重要的是內(nèi)部審計師向之作報告的有權威的人，要能根據(jù)審計師報告中的建議采取行動。當前，還有一種觀點說：內(nèi)部審計應同時向董事會和股東大會負責。從理論上來說，這應該是最佳選擇，但在實際操作中面臨許多困難，這些人員由于不能接近日常經(jīng)營，因而，難以評價內(nèi)部審計師的調(diào)查結(jié)果和建議，也許不能及時采取必要的改革措施。但是，如果我們能夠?qū)?nèi)部審計與監(jiān)事會的功能鏈接起來，則可以使這種模式的效能達到登峰造極的境界。我認為，這種模式更加適合于集團公司，它能夠延伸監(jiān)事會的職能，同時提高整個組織的工作效率。無論怎樣說，外部審計師的獨立性，也是內(nèi)部審計師需要具有的。只有這樣，才能使審計目標不受干擾。企業(yè)管理當局能做不少工作去樹立這種獨立性，諸如準許審計師有充分的自由去選擇特定業(yè)務加以研究，并通知那些經(jīng)營負責人在審查中全面支持審計師的調(diào)查。不論內(nèi)部審計師在組織系統(tǒng)中處于什么地位，他們應具有聲譽、地位和最高管理當局的支持，使他們能夠在全公司中隨時取得審計報告所需的信息。他們應該具有與管理主管人員接近的權力，這些主管人員能對審計師的意見和建議做出迅速而恰當?shù)目紤]。由于每個公司的組織結(jié)構(gòu)不同，在公司的組織地位中，內(nèi)部審計將成為一個參謀職部門。

　　5、關注審計方法問題。實施管理審計，要求審計時間前移，變事中、事后審計為事前審計，真正其到“事前反饋”的作用。

　　6、關注管理層的主要興趣。因為管理審計的目標是幫助組織增強持續(xù)發(fā)展的能力，所以，企業(yè)內(nèi)部審計人員必須設想自己既處在總體管理的位置上，也處于部門管理的位置上，為企業(yè)提供建設性的服務。任何部門或職能管理的基本目標都是要達到總體管理制定的總目標。作為一個企業(yè)來說，最高管理當局最關心的莫過于如下問題：（1）加強經(jīng)營、加強經(jīng)營控制及有助于實現(xiàn)目標等方面的建議；（2）向上級報告和說明經(jīng)營結(jié)果的方法；（3）有關經(jīng)營的總政策、指令和分配方法的影響。因此，企業(yè)內(nèi)部審計人員在按照企業(yè)內(nèi)部審計的總體目標要求實施企業(yè)內(nèi)部審計時，必須針對上述問題有個明確的回答和解釋，以便于董事會在進行企業(yè)決策予以考慮。

　　7、關注業(yè)績評價。雖然內(nèi)部審計人員必須考慮管理問題，但也需牢記內(nèi)部審計人員不是經(jīng)理或經(jīng)理的監(jiān)督人，審計人員在企業(yè)中的地位和作用類似于醫(yī)生、診斷師、顧問和參謀，他們的基本職責是隨時隨地地提醒管理當局在作出決策時應盡可能地使用足夠充分的信息，并注意到企業(yè)的經(jīng)營管理活動是否都行之有效。審計人員應從理論和實務上對企業(yè)的經(jīng)營行為進行評價，幫助經(jīng)營管理者更好地履行其職責，提高經(jīng)營管理工作的效率和效果。

　　8、關注所有利益相關者的利益。管理審計必須關注所有利益相關者的利益，尤其是顧客的利益。以顧客為起點的戰(zhàn)略模式將逐漸代替?zhèn)鹘y(tǒng)企業(yè)的戰(zhàn)略思維模式。傳統(tǒng)企業(yè)的管理模式以“資產(chǎn)驅(qū)動型”思維為基礎，由此而導引的運營方式是：資產(chǎn)→投入→產(chǎn)品服務→渠道→顧客；今天，受新經(jīng)濟觀念的影響，我們的戰(zhàn)略理念應有所改變，以顧客為起點的戰(zhàn)略模式正好與傳統(tǒng)模式反其道而行之，即：顧客→渠道→產(chǎn)品服務→投入→資產(chǎn)。

　　在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，顧客扮演著極為重要的角色。企業(yè)所提供的產(chǎn)品或服務，必須滿足用戶的需求，離開了用戶，企業(yè)就失去了存在的意義，更不用說企業(yè)的發(fā)展了?？梢哉f用戶是企業(yè)的“衣食父母”。從產(chǎn)品的研究開發(fā)至生產(chǎn)銷售的整個過程，都要對用戶的需求、偏好、購買動機等進行分析。因而，內(nèi)部審計也應轉(zhuǎn)變管理審計的重點，更加關注利益相關者問題，尤其是顧客問題。

　　五、結(jié)語

　　內(nèi)部管理審計概念是在現(xiàn)代企業(yè)研究背景下形成的，它反映了內(nèi)部審計動態(tài)發(fā)展的基本趨勢和變革之傾向，關注內(nèi)部審計的發(fā)展，將內(nèi)部審計與企業(yè)治理緊密地結(jié)合起來，是我們必須要認真面對的一個問題。當然，也不能否認，未來的企業(yè)治理，還將進一步帶動內(nèi)部審計的發(fā)展，內(nèi)部審計機制的不斷完善，也將促進公司治理之進程。從逐步完善管理審計體系，預示著內(nèi)部審計發(fā)展的主流方向。

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