摘要：政府審計(jì)在財(cái)政監(jiān)督體系中地位和作用的變化趨勢將決定于其固有的獨(dú)立性；政府審計(jì)在財(cái)政監(jiān)督體系中地位和作用的變化趨勢表現(xiàn)在公共財(cái)政下審計(jì)目標(biāo)、重點(diǎn)和評(píng)價(jià)方式將發(fā)生重大變化；政府審計(jì)在財(cái)政監(jiān)督體系中地位和作用的變化趨勢還將表現(xiàn)為對(duì)重點(diǎn)投資項(xiàng)目的審計(jì)力度。

　　關(guān)鍵詞：政府審計(jì)財(cái)政監(jiān)督地位作用變化趨勢

　　隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立與完善，特別是在經(jīng)濟(jì)全球化及中國加入世界貿(mào)易組織的背景下，探討政府審計(jì)在財(cái)政監(jiān)督體系中地位和作用的變化趨勢，明確審計(jì)目標(biāo)和重點(diǎn)，改進(jìn)審計(jì)方法，具有十分重要的意義。

　　一、政府審計(jì)在財(cái)政監(jiān)督體系上中地位和作用的變化趨勢將決定于審計(jì)的獨(dú)立性

　　建立健全財(cái)政監(jiān)督體系，是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的必然要求。一個(gè)健全的財(cái)政監(jiān)督體系應(yīng)該是多層次、多角度、全方位的。目前，我國的財(cái)政監(jiān)督體系主要由審計(jì)監(jiān)督、財(cái)政監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督、物價(jià)監(jiān)督、銀行監(jiān)督以及其他社會(huì)監(jiān)督等構(gòu)成。其中審計(jì)監(jiān)督在財(cái)政監(jiān)督體系中的地位比較獨(dú)特，作用比較明顯。正如以色列審計(jì)長本。波拉特女士1996年訪華時(shí)所說的，“政府審計(jì)是民主的奠基石之一，政府審計(jì)師在政府體系中的地位和形象是政府力量的支柱所在”。這說明政府審計(jì)在國家政治生活中的重要地位和在加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督中的重要作用。十幾年來的審計(jì)實(shí)踐已充分表明了這一點(diǎn)。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，截止1997年底，全國政府審計(jì)機(jī)關(guān)共審計(jì)242萬個(gè)單位，查出違紀(jì)違規(guī)金額7 965億元，上交財(cái)政金額675億元；通過審計(jì)減少財(cái)政撥款和補(bǔ)貼80億元，追還被侵占挪用資金386億元，罰款金額31億元；查出損失浪費(fèi)金額122億元，促進(jìn)提高經(jīng)濟(jì)效益370億元；查出萬元以上貪污案件1 959起，受黨政紀(jì)處分5 611人，移送司法機(jī)關(guān)處理7 447人。政府審計(jì)在監(jiān)督國家宏觀調(diào)控政策的實(shí)施、維護(hù)國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序、促進(jìn)廉政建設(shè)和保障國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展等方面發(fā)揮了不可替代的作用。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善，財(cái)政改革的不斷深入，審計(jì)監(jiān)督在財(cái)政監(jiān)督體系中的地位和作用將愈越明顯。政府審計(jì)之所以在財(cái)政監(jiān)督體系中具有較高的監(jiān)督位置，除了其作用明顯、成績突出外，將主要是由其固有的特征，即獨(dú)立性所決定的。

　　我們知道，審計(jì)是獨(dú)立檢查會(huì)計(jì)賬目，監(jiān)督財(cái)政、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法、效益的行為。審計(jì)的本質(zhì)特征是獨(dú)立性，審計(jì)作用的本質(zhì)也在于它的獨(dú)立性。為了保證其獨(dú)立性，國家法律規(guī)定審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員不得行使被審計(jì)單位的管理職能，不得從事被審計(jì)單位的任何業(yè)務(wù)。與審計(jì)相反，其他如財(cái)政監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督等經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，不是專職監(jiān)督，它們必須結(jié)合各自的業(yè)務(wù)來進(jìn)行監(jiān)督，其獨(dú)立性較差。因此，它們的作用也就沒有審計(jì)監(jiān)督明顯。同時(shí)，審計(jì)獨(dú)立性也表明審計(jì)監(jiān)督具有不可替代性，審計(jì)監(jiān)督也不能代替其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，因?yàn)閷徲?jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員不從事審計(jì)工作以外的任何業(yè)務(wù)，不能提供其他監(jiān)督部門為被審計(jì)單位提供的服務(wù)，也不能在被審計(jì)單位日常業(yè)務(wù)管理與控制過程中行使監(jiān)督職能。審計(jì)監(jiān)督從內(nèi)涵上說也不是其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。但審計(jì)監(jiān)督可以對(duì)其他具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的部門實(shí)施再監(jiān)督。這種關(guān)系在其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門之間是不存在的。因此說，審計(jì)監(jiān)督具有比較獨(dú)特的地位。正是由于審計(jì)的這種獨(dú)特地位，才使其成為財(cái)政監(jiān)督體系中重要一員。它也將與其他各種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督一起，構(gòu)成完整的財(cái)政監(jiān)督體系，共同為構(gòu)建公共財(cái)政框架、整頓財(cái)經(jīng)秩序、提高財(cái)政資金使用效益等方面，發(fā)揮更大的作用。

　　二、政府審計(jì)在財(cái)政監(jiān)督體系中的地位和作用的變化趨勢表現(xiàn)在公共財(cái)政下審計(jì)目標(biāo)、重點(diǎn)和評(píng)價(jià)方式將發(fā)生重大變化

　　公共財(cái)政是以國家為主體，通過政府的收支活動(dòng)，集中一部分社會(huì)資源，用于履行政府職能和滿足社會(huì)公共需要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。它具有公共性、非盈利性、調(diào)控性和法治性等特征。建立健全公共財(cái)政框架，是建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的客觀要求，也是轉(zhuǎn)變財(cái)政職能的內(nèi)在需要，是今后一個(gè)時(shí)期我國財(cái)政改革與發(fā)展的目標(biāo)取向。改革的內(nèi)容已經(jīng)明確：一是按照公共財(cái)政的要求，嚴(yán)格界定公共財(cái)政支出范圍，加大支出結(jié)構(gòu)調(diào)整力度，首先保證國家安全、政權(quán)建設(shè)和公共事業(yè)發(fā)展的需要，逐步減少財(cái)政對(duì)應(yīng)由市場調(diào)節(jié)的項(xiàng)目和可利用社會(huì)資金發(fā)展的事業(yè)投資，優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)。二是全面推行政府采購制度，全力提高政府公共支出的效率。政府采購是政府購買商品和服務(wù)的行為，是建立公共財(cái)政新框架的重要內(nèi)容之一。三是建立規(guī)范的轉(zhuǎn)移支付制度，實(shí)現(xiàn)地區(qū)公共服務(wù)的均等化。四是改革國庫管理制度，建立國庫單一賬戶管理體系，實(shí)行國庫集中收付制度。五是深化預(yù)算管理改革，推行部門預(yù)算和綜合預(yù)算管理制度。

　　適應(yīng)建立公共財(cái)政基本框架的要求，審計(jì)的目標(biāo)、重點(diǎn)和評(píng)價(jià)方式將面臨重大改變。

　?、鍖徲?jì)的目標(biāo)將從以“合法性”為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴罢鎸?shí)性”為主，并逐步發(fā)展為以“效益”為主的績效審計(jì)。所謂審計(jì)目標(biāo)，是指在一定環(huán)境下，人們通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或最終結(jié)果。審計(jì)目標(biāo)是隨著社會(huì)環(huán)境的變化，而不斷變化著的。從世界審計(jì)發(fā)展史看，最初主要是為了查錯(cuò)防弊的財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)，后來發(fā)展到合規(guī)性審計(jì)與“三E”審計(jì)并重，以至如今到以效益性為主的績效審計(jì)。但從我國恢復(fù)審計(jì)制度以來的十幾年情況看，政府審計(jì)的目標(biāo)主要是以監(jiān)督財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的“合法性”為主要目標(biāo)的。這種目標(biāo)，適應(yīng)了當(dāng)時(shí)的環(huán)境要求和時(shí)代需要的。但是，隨著社會(huì)主義公共財(cái)政基本框架的建立，政府審計(jì)的目標(biāo)也將隨著改變。我們認(rèn)為，當(dāng)前政府審計(jì)的首要目標(biāo)應(yīng)為“真實(shí)性”。之所以這樣為當(dāng)前政府審計(jì)目標(biāo)定位，主要考慮當(dāng)前經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的最大問題是信息失真問題。由于信息的真實(shí)與否，是關(guān)系到市場經(jīng)濟(jì)能否有序運(yùn)行的前提，也是國家能否制定科學(xué)的公共財(cái)政政策的前提。作為一種專家行為，政府審計(jì)具備鑒證職能，能對(duì)會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)作出合理的判斷。真實(shí)是基礎(chǔ)，將“真實(shí)性”作為政府審計(jì)的首要目標(biāo)，解決了資產(chǎn)不實(shí)、負(fù)債不實(shí)、損益不實(shí)、財(cái)政收支虛假等問題，為政府和各方面的正確決策發(fā)揮審計(jì)的作用。此外，將政府審計(jì)的目標(biāo)定位在真實(shí)性上，也解決了合法性審計(jì)中存在的就事論事、審計(jì)評(píng)價(jià)片面等問題，有利于防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，在抓好真實(shí)性審計(jì)的前提下，也要注意揭露和查處重大違法違紀(jì)問題，并根據(jù)公共財(cái)政支出的特點(diǎn)，有針對(duì)性地開展績效審計(jì)，待條件成熟后，全面開展績效審計(jì)?！独R宣言》曾經(jīng)明確指出，績效審計(jì)是各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)的重要工作，因此，效益性將是今后政府審計(jì)的重要目標(biāo)。

　?、鎸徲?jì)的重點(diǎn)將是公共財(cái)政審計(jì)，審計(jì)評(píng)價(jià)的主要方式將是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。公共財(cái)政制度的建立是伴隨著政府職能的轉(zhuǎn)變而進(jìn)行的。政府職能的轉(zhuǎn)變，政府財(cái)政支出的范圍也就會(huì)相應(yīng)調(diào)整，與此相適應(yīng)，預(yù)算管理制度也要進(jìn)行變革。由于政府審計(jì)是圍繞政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)政收支活動(dòng)而展開的，政府職能的變化，必然會(huì)影響政府審計(jì)的對(duì)象和范圍。在未來相當(dāng)長的一段時(shí)期里，公共財(cái)政審計(jì)將是政府審計(jì)的重點(diǎn)。因?yàn)樵谑袌鼋?jīng)濟(jì)條件下，政府不再直接參與企業(yè)經(jīng)營，企業(yè)的財(cái)務(wù)收支也不能直接構(gòu)成國家的財(cái)政收支。企業(yè)作為獨(dú)立的市場主體，對(duì)其經(jīng)營活動(dòng)主要是靠市場規(guī)則來進(jìn)行約束，而不是主要依靠審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督，加上國有企業(yè)從競爭性行業(yè)的退出，企業(yè)審計(jì)的工作內(nèi)容會(huì)大大減少，政府審計(jì)將主要監(jiān)督國家公共財(cái)政?！柏?cái)政審計(jì)是國家審計(jì)機(jī)關(guān)永恒的主題”，這是世界各國的慣例。

　　適應(yīng)于公共財(cái)政的要求，審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)也要進(jìn)行調(diào)整。由于財(cái)政職能的變化，財(cái)政資金的投向和支出方式都發(fā)生了變化，所以財(cái)政審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)也應(yīng)做出相應(yīng)的調(diào)整。在今后的財(cái)政審計(jì)中，對(duì)綜合財(cái)政預(yù)算、稅收及部門預(yù)算執(zhí)行情況的審計(jì)應(yīng)作為政府審計(jì)的基礎(chǔ)工作，要力求做到審計(jì)覆蓋面和審計(jì)內(nèi)容完整、審計(jì)方式和結(jié)果規(guī)范。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)不同年度的政府采購、轉(zhuǎn)移支付、國庫集中收付以及財(cái)政部門的預(yù)算組織與管理工作等，應(yīng)作為專項(xiàng)審計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)。

　　在審計(jì)評(píng)價(jià)方式上，將與世界政府審計(jì)接軌，主要是對(duì)政府及其各部門預(yù)算執(zhí)行和決算報(bào)表的編制是否符合政府部門和非盈利性組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定、在所有重大方面是否公允地反映被審計(jì)單位預(yù)算執(zhí)行情況發(fā)表審計(jì)意見。今后幾年里，這種審計(jì)評(píng)價(jià)方式將首先在政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中全面鋪開。其評(píng)價(jià)類型主要有四種，即無保留意見、保留意見、拒絕表示意見和否定意見。對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的在預(yù)算管理中存在的問題，審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)提出改進(jìn)建議，出具管理建議書。實(shí)行政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告，是英聯(lián)邦各國的通行做法。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度的建立，將是我國政府審計(jì)的一個(gè)重大發(fā)展。實(shí)行政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度的意義在于：一是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度的建立將為國家規(guī)范預(yù)算創(chuàng)造了條件。因?yàn)闆]有經(jīng)過審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)，其決算就不能得到批復(fù)，下年度預(yù)算也不能取得。二是實(shí)行政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度將使得對(duì)預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督檢查更加規(guī)范化。實(shí)行政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度后，從審計(jì)的對(duì)象的選擇上，凡是納入審計(jì)范圍的單位每年由審計(jì)機(jī)關(guān)按照政府審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)后對(duì)被審計(jì)單位的預(yù)算報(bào)告簽署審計(jì)意見，并將審計(jì)結(jié)果提交給人大、政府、預(yù)算管理部門等。三是實(shí)行政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度可以減少重復(fù)監(jiān)督。目前重復(fù)監(jiān)督情況還相當(dāng)嚴(yán)重，與建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)要求不相符合。實(shí)行政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度后，由審計(jì)機(jī)關(guān)一家對(duì)政府部門進(jìn)行全面審計(jì)，發(fā)布權(quán)威性審計(jì)意見，供其他單位和部門使用，這就可以減少重復(fù)檢查。四是實(shí)行政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度便于協(xié)調(diào)與被審計(jì)單位的關(guān)系。將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)作為政府審計(jì)機(jī)關(guān)的法定審計(jì)業(yè)務(wù)，這將使接受審計(jì)的部門和單位認(rèn)識(shí)到，財(cái)務(wù)報(bào)表沒有經(jīng)過審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)并簽署審計(jì)意見，不能正式對(duì)外報(bào)出。沒有審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)意見，其財(cái)務(wù)報(bào)告就不是一個(gè)完整的報(bào)告，對(duì)外是不能被接受的。在這種條件下，被審計(jì)單位就能夠正確認(rèn)識(shí)審計(jì)工作，并將接受審計(jì)作為其工作的一個(gè)組成部分，就可以為審計(jì)工作的順利開展創(chuàng)造條件。

　　三、政府審計(jì)在財(cái)政監(jiān)督體系中的地位和作用的變化趨勢還表現(xiàn)在將強(qiáng)化對(duì)國家重點(diǎn)投資項(xiàng)目的審計(jì)力度

　　投資是經(jīng)濟(jì)增長的原動(dòng)力，投資既創(chuàng)造需求也創(chuàng)造供給，沒有投資的穩(wěn)定增長，就不會(huì)有經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。中國是一個(gè)發(fā)展中國家，從未來長期趨勢分析，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的任務(wù)十分艱巨?！笆濉睍r(shí)期是21世紀(jì)起步階段，其基本任務(wù)是在不斷改善經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量增長，為21世紀(jì)上半葉的經(jīng)濟(jì)的發(fā)展奠定穩(wěn)定的基礎(chǔ)，創(chuàng)造良好的環(huán)境。面對(duì)未來中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中增長與結(jié)構(gòu)調(diào)整的雙重任務(wù)，投資肩負(fù)著重要職能。特別要看到，當(dāng)前中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)環(huán)境和條件已發(fā)生了重大變化，由過去的賣方市場轉(zhuǎn)為買方市場，需求不足和通貨緊縮很可能是今后宏觀調(diào)控面臨的中長期問題，也是制約和影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要矛盾。因此，下一步能否有效地解決投資問題，充分發(fā)揮國家投資政策的導(dǎo)向功能和投資的乘數(shù)作用，這對(duì)未來中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無疑具有十分重要的意義和作用。

　　政府投資是運(yùn)用政府財(cái)力支持社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要手段。為了充分發(fā)揮政府投資的調(diào)控職能作用，提高政府投資的使用效益，必須高度重視和加強(qiáng)對(duì)投資項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督。凡被列為國家重大投資項(xiàng)目或重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目的，都必須接受審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)。通過審計(jì)，確保財(cái)政投資資金能夠正確使用，避免國家財(cái)力的損失浪費(fèi)，并促使項(xiàng)目建設(shè)單位采取有效措施，提高管理水平。審計(jì)的對(duì)象既包括項(xiàng)目建設(shè)單位，也包括施工單位、監(jiān)理單位、設(shè)計(jì)單位和質(zhì)監(jiān)單位。審計(jì)的內(nèi)容除企業(yè)的賬目、憑證、財(cái)務(wù)文件外，還包括對(duì)該工程的立項(xiàng)、可行性、資金預(yù)算、項(xiàng)目效益評(píng)估、執(zhí)行情況、決策人行為合法性、工程招投標(biāo)程序合法性、投資資金的撥付等全面系統(tǒng)進(jìn)行。具體思路是：

　?、寮訌?qiáng)對(duì)財(cái)政投資資金的全過程審計(jì)監(jiān)督，促進(jìn)提高資金的使用效益。一要加強(qiáng)對(duì)投資項(xiàng)目工程進(jìn)行概預(yù)算審查，主要審查工程預(yù)算編制是否真實(shí)、準(zhǔn)確，預(yù)算項(xiàng)目是否與圖紙相符等，以控制投資領(lǐng)域中普遍存在的“高估冒算”現(xiàn)象；二要對(duì)投資工程采購和項(xiàng)目年度財(cái)務(wù)決算進(jìn)行審查，嚴(yán)格控制投資資金使用，并及時(shí)掌握各方面配套資金的到位情況，為政府投資資金撥付管理提供決策參考；三要對(duì)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算進(jìn)行審查，核減各種不合理開支，解決長期以來存在的項(xiàng)目決算超概預(yù)算的問題，真正做到把有限的財(cái)政資金用在刀刃上，發(fā)揮出最大的投資效益。

　?、婕訌?qiáng)對(duì)政府投資資金撥款管理的審計(jì)監(jiān)督，規(guī)范投資資金撥付行為。主要審查投資資金是否由國庫根據(jù)工程進(jìn)度直接撥付到項(xiàng)目單位，有無存在層層轉(zhuǎn)包、層層克扣以及挪用、擠占和滯留等現(xiàn)象，確保各項(xiàng)建設(shè)資金安全、及時(shí)、足額撥付到建設(shè)單位，全部使用在項(xiàng)目建設(shè)上。

　?、缂訌?qiáng)對(duì)建設(shè)單位財(cái)務(wù)管理的審計(jì)監(jiān)督，提高建設(shè)領(lǐng)域的財(cái)務(wù)管理水平。建設(shè)單位財(cái)務(wù)管理是投資資金管理的最基層單位，這個(gè)層次的管理跟不上，投資建設(shè)資金管理混亂的現(xiàn)象就難以從根本上改變。因此，審計(jì)部門有必要對(duì)建設(shè)單位的財(cái)務(wù)工作進(jìn)行監(jiān)督檢查。當(dāng)前特別要針對(duì)近幾年來國債投資中暴露的種種問題，重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)國債項(xiàng)目建設(shè)單位財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督。以促進(jìn)建立健全內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度，扭轉(zhuǎn)財(cái)務(wù)管理弱化狀況。

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