多少年來，審計人員在從事審計工作時，首先面對的就是紙質(zhì)帳目系統(tǒng)及其所產(chǎn)生的財務(wù)信息。如果財務(wù)信息的量非常大，則需要采用抽樣方法。盡管如此，審計人員在許多情況下還是無法取得全部的有用信息，尤其是無法取得大量的非財務(wù)信息?，F(xiàn)在，問題更加復(fù)雜。審計人員所面對的不再是紙質(zhì)帳目系統(tǒng)，而是計算機信息系統(tǒng)和多種多樣的數(shù)據(jù)庫，首先看到的不再是紙質(zhì)帳目，而是種類繁多的數(shù)據(jù)。面對這種變化，審計人員能不能改變一下審計視角，將視線由帳目轉(zhuǎn)向數(shù)據(jù)，以便更加有效地實現(xiàn)審計目標(biāo)呢？

　　一、數(shù)據(jù)式審計模式的涵義

　　為了明確數(shù)據(jù)式審計模式的涵義，我們必須澄清兩組重要的概念。一組是帳目基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計，另一組是帳套式審計和數(shù)據(jù)式審計。

　　1.帳目基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計

　　帳目基礎(chǔ)審計是將反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的紙質(zhì)帳目作為審計取證切入點的審計模式。在這種模式下，審計的重心直接放在紙質(zhì)帳目系統(tǒng)上。因此，歷史上也稱其為“簿記審計”。在進行帳目基礎(chǔ)審計時，審計人員需要大量運用詳查法。后來，也逐漸引入了測試技術(shù)，發(fā)展了抽查法。

　　制度基礎(chǔ)審計是將控制經(jīng)濟業(yè)務(wù)及其記錄的內(nèi)部控制制度作為審計取證切人點的審計模式。在這種模式下，審計的重心被前移到內(nèi)部控制制度，而不是直接放在紙質(zhì)帳目系統(tǒng)上。制度基礎(chǔ)審計是通過對影響帳目正確性的內(nèi)部控制制度的調(diào)查、測試和評價，來達到檢查紙質(zhì)帳目系統(tǒng)正確性的目的。在進行制度基礎(chǔ)審計時，審計人員大量運用了測試技術(shù)，發(fā)展了符合性測試和實質(zhì)性測試等方法。

　　制度基礎(chǔ)審計模式與帳目基礎(chǔ)審計模式相比有一個重要區(qū)別，那就是，它將帳目之外的因素納入了審計視野，并作為了審計對象，如內(nèi)部控制制度。這一變化使審計開始脫離審計就是查帳的概念。也正是由于審計概念脫離了查帳范疇，才使得審計模式和審計方法有了巨大的發(fā)展空間。風(fēng)險基礎(chǔ)審計就是在這樣的前提下發(fā)展起來的，它使審計進一步脫離了查帳概念。

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計是在制度基礎(chǔ)審計基礎(chǔ)上，通過在審計全過程引入風(fēng)險分析方法而形成的一種審計模式。它是制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展，因為它并沒有淘汰制度基礎(chǔ)審計，而是通過由內(nèi)部控制制度一個切人點變?yōu)閮?nèi)部控制制度和風(fēng)險因素兩個切人點，來豐富和發(fā)展了制度基礎(chǔ)審計模式。

　　2.帳套式審計和數(shù)據(jù)式審計

　　帳套式審計是在信息化財務(wù)系統(tǒng)和計算機審計條件下產(chǎn)生的一個新概念。它是指：當(dāng)審計人員從被審計單位財務(wù)系統(tǒng)中導(dǎo)人相關(guān)數(shù)據(jù)后，將其整理轉(zhuǎn)換為傳統(tǒng)意義上的帳目系統(tǒng)，然后再進行檢查的審計模式。在這種模式下，審計的重心依然是帳目系統(tǒng)，只不過是由紙質(zhì)帳目系統(tǒng)轉(zhuǎn)換為電子帳目系統(tǒng)。如果，將電子帳目系統(tǒng)打印成紙質(zhì)帳目系統(tǒng)，則審計就又變成了傳統(tǒng)的帳目基礎(chǔ)審計。這表明，審計發(fā)展只是經(jīng)歷了一個歷史怪圈。如果真是這樣，那么我們只能說，這種審計模式只是審計手段的改進，而不是審計觀念和審計方式的進步。因為它還是傳統(tǒng)的，甚至倒退的，解決的只是手段問題，而不是方式問題。我們可以肯定地講，這種審計模式不是真正意義上的進步。

　　數(shù)據(jù)式審計模式是一個在現(xiàn)存審計理論框架中尚無處尋覓的全新概念。在審計實踐中，帳套式審計和數(shù)據(jù)式審計都還處在剛剛起步的階段。但是，可能是由于更容易被人所接受的緣故，帳套式審計的做法和觀念似乎更加清晰，而且也已比較廣泛地被采用。然而，數(shù)據(jù)式審計即使是在審計實踐中也還是處在若隱若現(xiàn)的狀態(tài)，審計人員對它的認(rèn)識依然充滿了不確定性。但是我們認(rèn)為，這種審計模式可能代表了信息化環(huán)境下計算機審計的真正未來。因此，我們必須明確它的概念，研究它的規(guī)律，以便重新構(gòu)建審計理論的框架。

　　數(shù)據(jù)式審計不同于以往任何一種審計模式，它不是將帳目或信息化環(huán)境下的電子帳套，而是將電子數(shù)據(jù)作為直接的審計對象，而不必將其轉(zhuǎn)換成規(guī)定的電子帳套。

　　在紙質(zhì)環(huán)境下，審計可以采取帳目基礎(chǔ)審計模式，也可以采取制度基礎(chǔ)審計模式。若采取帳目基礎(chǔ)審計，它只有一個對象，就是紙質(zhì)帳目系統(tǒng)；若采取制度基礎(chǔ)審計模式，它就會有兩個對象，一是內(nèi)部控制制度，二是紙質(zhì)帳目系統(tǒng)。

　　在信息化環(huán)境下，帳套式審計可以采取帳套基礎(chǔ)審計模式，也可以采取系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式（這里的“系統(tǒng)”是指“計算機系統(tǒng)內(nèi)部控制”。系統(tǒng)基礎(chǔ)審計相當(dāng)于紙質(zhì)環(huán)境下的制度基礎(chǔ)審計。只不過制度基礎(chǔ)審計評價的是內(nèi)部控制制度，系統(tǒng)基礎(chǔ)審計評價的是系統(tǒng)內(nèi)部控制）。若采取帳套基礎(chǔ)審計模式，它唯一的對象就是電子帳套；若采取系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式，它有兩個對象，一是系統(tǒng)內(nèi)部控制，二是電子帳套。

　　同樣是在信息化環(huán)境下，數(shù)據(jù)式審計可以采取數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計模式，也可以采取系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式。若采取數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計模式，它唯一的對象就是電子數(shù)據(jù)；若采取系統(tǒng)基礎(chǔ)審計，它的對象有兩個，一是系統(tǒng)內(nèi)部控制，二是電子數(shù)據(jù)。由于計算機系統(tǒng)內(nèi)部控制涉及到電子數(shù)據(jù)的正確性和安全性，因此在大多數(shù)情況下，我們更傾向于審計人員采取數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式。

　　通過上述分析，我們可以將數(shù)據(jù)式審計模式分為兩種，一種是數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計模式，一種是數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式。我們可以將數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計理解

　　為：以數(shù)據(jù)為直接對象的審計方式。由于我們傾向于使用數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式，因此我們將數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計定義為：以系統(tǒng)內(nèi)部控制測評為基礎(chǔ)，通過對電子數(shù)據(jù)的收集、轉(zhuǎn)換、整理、分析和驗證，來實現(xiàn)審計目標(biāo)的審計方式。

　　二、數(shù)據(jù)式審計模式的特點

　　1.數(shù)據(jù)式審計的對象是系統(tǒng)內(nèi)部控制和電子數(shù)據(jù)

　　數(shù)據(jù)式審計的運用一定是在信息化環(huán)境下。如同在紙質(zhì)環(huán)境下一樣，系統(tǒng)內(nèi)部控制的合理性、健全性和有效性直接影響著數(shù)據(jù)的真實性、完整性和正確性。因此，為了控制數(shù)據(jù)風(fēng)險，保障審計目標(biāo)的實現(xiàn)，審計人員應(yīng)該首先調(diào)查、測試和評價系統(tǒng)內(nèi)部控制。

　　數(shù)據(jù)式審計的最大特點就是對電子數(shù)據(jù)的直接利用，這里所說直接利用是指，審計人員無須先將其轉(zhuǎn)換成電子帳套，然后再實施審計程序，但不是不對系統(tǒng)內(nèi)部控制進行必要的測評。這種特點使數(shù)據(jù)式審計可以發(fā)揮出其它任何審計模式都無法比擬的巨大優(yōu)勢。

　　數(shù)據(jù)式審計模式擴大了審計人員的視野，豐富了審計人員的可用信息。在數(shù)據(jù)式審計模式下，審計人員可以擺脫傳統(tǒng)的電子帳套及其所反映的財務(wù)信息，深入到計算機信息系統(tǒng)的底層數(shù)據(jù)庫，獲取更多更廣泛的數(shù)據(jù)，然后通過對底層數(shù)據(jù)的分析處理，獲得大量的多種類型的有用信息。這些信息不但包括傳統(tǒng)的財務(wù)信息，而且還包括非財務(wù)信息、自行組合的新財務(wù)信息、財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)組合的混合型信息。這些類型的信息在傳統(tǒng)帳套中是無法輕易取得的。

　　將上述優(yōu)點換一個角度看，數(shù)據(jù)式審計模式擴大了審計范圍和內(nèi)容。由于數(shù)據(jù)式審計擺脫了傳統(tǒng)帳套和傳統(tǒng)財務(wù)信息，因此審計人員可以將審計的范圍和內(nèi)容做出必要的擴大，凡是數(shù)據(jù)庫中所包含的數(shù)據(jù)，不管其類型如何，只要與審計相關(guān)，對審計人員有用，皆可納入收集和分析范圍，尤其是大量的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)。

　　此外，由于運用了先進的信息化手段，數(shù)據(jù)式審計可以非?？焖俸头浅１憬莸靥幚砗Ａ繑?shù)據(jù)，解決了在紙質(zhì)和手工條件下，審計人員想做而不可能做的事情。

　　基于數(shù)據(jù)式審計的上述特點，我們也可以將數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計簡單表述為：系統(tǒng)內(nèi)部控制測評+數(shù)據(jù)審計。

　　2.數(shù)據(jù)式審計改變了審計的核心方法

　　在帳目基礎(chǔ)審計模式中，審計的核心方法是詳查法，它主要用于審計史上曾經(jīng)流行一時的英式簿記審計。其主要做法是：核對原始憑證與分錄帳；核對分錄帳與總帳；核對總帳與試算表、資產(chǎn)負債表。

　　在詳查法的基礎(chǔ)上，審計人員逐步開發(fā)了逆查法和順查法。在帳目基礎(chǔ)審計模式流行的早期，審計方法與簿計方法幾乎相同，因為當(dāng)時審計人員的主要任務(wù)，就是運用簿計方法來重復(fù)執(zhí)行會計人員的核算過程，以便驗證簿記的正確性。

　　19世紀(jì)末、20世紀(jì)初，隨著審計事項規(guī)模的不斷擴大和日益復(fù)雜，審計人員開始使用測試法。那時，測試法的應(yīng)用范圍已不僅限于簿記，而是開始擴大到某些業(yè)務(wù)和控制。測試法的大量運用，使審計方法發(fā)生了實質(zhì)性的變化，并使其最終脫離了簿記方法，產(chǎn)生了真正意義上的審計方法，并使“簿記審計”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皽y試審計”。

　　在制度基礎(chǔ)審計模式中，由于大量運用了統(tǒng)計方法，測試法得到了長足發(fā)展，并最終取代詳查法，成為審計的核心方法。例如，在美國的蒙哥馬利模式中，測試被分為符合性測試和實質(zhì)性測試；在美國的阿倫斯模式中，測試被分為控制測試、業(yè)務(wù)測試、分析性測試（在我國，分析性測試也被譯為分析性復(fù)核）和余額測試。在移植到英國的德。保羅模式中，測試也被分為控制的符合性測試、業(yè)務(wù)的實質(zhì)性測試、分析性測試和余額的實質(zhì)性測試四種。

　　當(dāng)制度基礎(chǔ)審計模式發(fā)展到風(fēng)險基礎(chǔ)審計時，測試的類型沒有發(fā)生實質(zhì)性變化，但分析性測試的作用更加突出，運用的范圍更加廣泛，成為核心中的核心。

　　在數(shù)據(jù)式審計模式中，詳查法和測試法已經(jīng)不再是審計的關(guān)鍵問題，因為計算機手段既可以解決詳查問題，也可以解決測試問題（實際上是解決抽查問題）。面對眾多數(shù)量和類型的數(shù)據(jù)，關(guān)鍵的問題在于，審計人員是否能夠?qū)?shù)據(jù)進行有效的分析，并使各種各樣的原生態(tài)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為對審計人員有用的信息。只有完成數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為信息的過程，審計人員才能實施審計程序，審計目標(biāo)才能最終實現(xiàn)。因此，審計的核心方法應(yīng)該是數(shù)據(jù)分析方法。

　　數(shù)據(jù)分析方法不同于傳統(tǒng)的分析性測試。首先，數(shù)據(jù)分析是對數(shù)據(jù)的處理，并試圖使數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為有用信息。分析性測試則是對信息的處理，是對信息的再利用。明確這種區(qū)別至關(guān)重要，因為數(shù)據(jù)是底層的、元素性的，它可以有多種多樣的組合，在用途上可以做多種多樣的拓展，從而形成多種多樣的信息；信息則是上層的，具有明確的表現(xiàn)形態(tài)，也有具體而又確定的內(nèi)容，在用途上具有一定的限制，因而只能做有限的再利用，不能做深度的挖掘。其次，在理論上，分析性測試只是實質(zhì)性測試的一種，數(shù)據(jù)分析則可以完全不限定于某一種測試。換句話說，數(shù)據(jù)分析技術(shù)可以用于多種測試工作。

　　3.數(shù)據(jù)式審計需要創(chuàng)建大量的新型審計技術(shù)

　　數(shù)據(jù)式審計模式是一種全新的審計模式。相對于帳目基礎(chǔ)審計模式、制度基礎(chǔ)審計模式、風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式之間的傳承關(guān)系而言，數(shù)據(jù)式審計模式更具革命性。既然是全新的模式，當(dāng)然需要革新傳統(tǒng)的技術(shù)方法，更需要創(chuàng)建全新的技術(shù)方法。舉例來說，數(shù)據(jù)式審計模式的諸多新技術(shù)方法中，比較突出的兩種是審計中間表方法和審計分析模型方法。

　　審計中間表是利用被審計單位數(shù)據(jù)庫中的基礎(chǔ)電子數(shù)據(jù)，按照審計人員的審計要求，由審計人員構(gòu)建，可供審計人員進行數(shù)據(jù)分析的新型審計工具。它是實現(xiàn)數(shù)據(jù)式審計的關(guān)鍵技術(shù)。審計中間表按照目的不同，可分為基礎(chǔ)性審計中間表和分析性審計中間表。前者可以幫助審計人員選定審計所需的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)；后者可以幫助審計人員實現(xiàn)對數(shù)據(jù)的模型分析。

　　審計分析模型是審計人員用于數(shù)據(jù)分析的技術(shù)工具，它是按照審計事項應(yīng)該具有的時間或空間狀態(tài)（例如趨勢、結(jié)構(gòu)、關(guān)系等），由審計人員通過設(shè)定判斷和限制條件來建立起數(shù)學(xué)的或邏輯的表達式，并用于驗證審計事項實際的時間或空間狀態(tài)的技術(shù)方法。目前，常見的審計分析模型有以下幾種：根據(jù)法律規(guī)定的狀態(tài)來建立；根據(jù)業(yè)務(wù)的邏輯關(guān)系來建立；根據(jù)不同類型數(shù)據(jù)之間的對應(yīng)關(guān)系來建立；根據(jù)審計人員的符合客觀實際的經(jīng)驗來建立；根據(jù)審計人員的科學(xué)合理的預(yù)測來建立等。

　　4.數(shù)據(jù)式審計需要重塑審計程序和審計管理模式

　　新的審計模式需要新的審計程序。數(shù)據(jù)式審計模式當(dāng)然也不會例外。按照正常邏輯關(guān)系，有新的技術(shù)方法，就需要有新的審計程序。在帳目基礎(chǔ)審計模式下，審計人員經(jīng)常要執(zhí)行諸如以原始憑證核對記帳憑證或以記帳憑證核對會計帳簿等審計程序；在制度基礎(chǔ)審計模式下，審計人員經(jīng)常要執(zhí)行諸如觀察某業(yè)務(wù)循環(huán)中某項內(nèi)部控制的執(zhí)行情況等審計程序；在數(shù)據(jù)式審計模式下，審計人員則要經(jīng)常執(zhí)行建立某種業(yè)務(wù)的審計中間表或?qū)徲嫹治瞿Ｐ?，并進行某種類型的數(shù)據(jù)分析等審計程序。這些要求應(yīng)該是不言而喻的。但是，由于數(shù)據(jù)式審計模式從根本上不同于其它審計模式，因此，諸如上述不同于其它審計模式的審計程序比比皆是，都需要審計人員去創(chuàng)新，去重構(gòu)。

　　傳統(tǒng)審計模式中，國家審計的審計過程一般可分為審計準(zhǔn)備、審計實施和審計報告三個階段。但是，在引人數(shù)據(jù)式審計模式后，審計準(zhǔn)備階段與審計實施階段的界限變得非常不清，令人疑惑，而且無所適從。分析起來其原因可能是：數(shù)據(jù)分析既像審計準(zhǔn)備工作，又像審計實施工作。其中，主要的問題可能是審前調(diào)查的歸屬沒有明確的限定。審前調(diào)查需要做大量的數(shù)據(jù)分析工作，而數(shù)據(jù)分析的測試屬性又無法合理確定，于是有些審計人員將其劃人審計準(zhǔn)備階段，有些審計人員則將其劃人審計實施階段。如果事實果真如此，我們就應(yīng)當(dāng)將審計過程再行細分，將其直接劃分為四個階段，即審計準(zhǔn)備階段、審前調(diào)查階段、審計實施階段和審計報告階段。審計準(zhǔn)備階段與審前調(diào)查階段的劃分原則應(yīng)該是，審計人員是否需要實施實際的數(shù)據(jù)分析。如果需要，就須向被審計單位出具具有法律效力的通知書，然后才能獲取敏感性、實質(zhì)性的數(shù)據(jù)。有了審前調(diào)查階段，審計人員就可以名正言順地進行數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換、整理和分析，從而為制定審計實施方案和進行審計驗證奠定堅實的基礎(chǔ)。

　　審計準(zhǔn)備階段與審前調(diào)查階段的劃分標(biāo)志應(yīng)該是審計通知書，審前調(diào)查階段與審計實施階段的劃分標(biāo)志應(yīng)該是審計實施方案。

　　5.數(shù)據(jù)式審計模式需要重新構(gòu)筑基礎(chǔ)審計理論

　　首先，審計模式的理論需要修訂?，F(xiàn)有審計理論概括的審計取證模式是：帳目基礎(chǔ)審計模式，制度基礎(chǔ)審計模式，制度基礎(chǔ)審計模式的發(fā)展-風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式。

　　信息化審計方式引入后，我們必須對審計取證模式進行重新歸納：

　　（1）手工條件下的取證模式

　　帳目基礎(chǔ)審計模式（以帳目為基礎(chǔ)）；

　　制度基礎(chǔ)審計模式（以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)）；

　　制度基礎(chǔ)審計模式的發(fā)展-風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式（以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，同時引人風(fēng)險因素的分析和控制）。

　　（2）信息化條件下的取證模式

　　帳套式審計模式：

　　帳套基礎(chǔ)審計模式（數(shù)據(jù)還原為電子帳套，不以系統(tǒng)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)）；

　　帳套式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式（數(shù)據(jù)還原為電子帳套，以系統(tǒng)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)）。

　　數(shù)據(jù)式審計模式：

　　數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計模式（數(shù)據(jù)為直接對象，不以系統(tǒng)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)）；

　　數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式（數(shù)據(jù)為直接對象，以系統(tǒng)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)）。

　　其次，審計方法的理論需要修訂。由于審計理論的研究嚴(yán)重滯后于審計實踐的發(fā)展，現(xiàn)有的審計理論缺少對信息化條件下審計方法的分類和總結(jié)，因而有關(guān)審計方法的理論還不能對其作出完整地概括。例如，上述審計中間表方法和審計分析模型方法、多維分析方法及其切片、鉆取和旋轉(zhuǎn)技術(shù)等都還沒有正式總結(jié)納入審計方法體系。

　　再次，審計程序和審計管理的理論需要修訂。目前，有關(guān)信息化條件下的審計程序和審計管理理論，基本上還是一片空白，職業(yè)界和學(xué)術(shù)界都還缺少系統(tǒng)的論述和專著，因而亟待人們?nèi)パ芯?、總結(jié)和升華。

　　簡而言之，相對于信息化條件下審計實踐飛速發(fā)展而言，現(xiàn)代審計理論的框架還遠未最后成型，還需要有人去做艱苦細致地研究。也許，只要審計實踐還在發(fā)展，審計理論就永遠不能最后成型。但是，審計研究至少應(yīng)該有一些階段性的成果，在某一歷史發(fā)展階段上應(yīng)該形成相對穩(wěn)定和公認(rèn)的理論框架。