審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的書面文件。該文件作為注冊會計(jì)師審計(jì)工作的最終成果，被用來對被審計(jì)單位年度報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見，具有法定證明效率。

　　閱讀和利用我國注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告之前，我們首先必須對一個(gè)眾所周知的事實(shí)加以明確：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國注冊會計(jì)師實(shí)質(zhì)上是由被審計(jì)單位自己聘任來對自己的年度財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表鑒證意見的，他們從一開始就在相當(dāng)程度上失去了作為鑒證性中介機(jī)構(gòu)至關(guān)重要的獨(dú)立性。所以，目前我們所能夠看到的大多數(shù)審計(jì)報(bào)告，都是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果——一方面，被審計(jì)單位即上市公司對報(bào)告能夠接受，以達(dá)到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊會計(jì)師還要對自己所出具的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)作出評估：如果按上市公司的要求出具了審計(jì)報(bào)告，自己能否承擔(dān)得起報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)？

　　非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是怎么出臺的呢？一般情況下，注冊會計(jì)師在對上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，都會按照審計(jì)準(zhǔn)則并依據(jù)一定的審計(jì)程序，對上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性作出評價(jià)。在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師可能會或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過程中有損報(bào)表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊會計(jì)師意見進(jìn)行了調(diào)整，那么注冊會計(jì)師會出具無保留意見審計(jì)報(bào)告；如果上市公司拒絕按注冊會計(jì)師意見對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整，那么注冊會計(jì)師就會根據(jù)需要調(diào)整的因素對報(bào)表公允性、合法性影響程度的大小，決定是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，并與上市公司進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。根據(jù)我國公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的嚴(yán)重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會允許注冊會計(jì)師對其報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的；而一旦一家上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，那么報(bào)告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門高度關(guān)注了。

　　根據(jù)長城證券研發(fā)中心的報(bào)告，2000年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司，保留意見的焦點(diǎn)主要集中在重大事項(xiàng)說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會計(jì)核算方法的改變和報(bào)告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營能力和審計(jì)范圍受限等7個(gè)方面。筆者認(rèn)為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當(dāng)年損益的確定？是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進(jìn)一步地，如果注冊會計(jì)師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的發(fā)展前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見上市公司報(bào)表內(nèi)容，深入分析保留意見背后所包含上市公司的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢，才是投資者應(yīng)該從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中得到的重要信息。

　　例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，該公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業(yè)績應(yīng)該說還算不錯(cuò)的。但是，注冊會計(jì)師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團(tuán)銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進(jìn)一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)對其貨款的累計(jì)應(yīng)收帳款合計(jì)已經(jīng)高達(dá)約10億元。對此，投資者就要多問幾個(gè)為什么了：該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團(tuán)公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售網(wǎng)絡(luò)？在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來中，是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團(tuán)銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些問題的答案，將直接影響對該上市公司贏利能力的評價(jià)和其歷年報(bào)告利潤的含金量，還將直接影響到對其獨(dú)立經(jīng)營能力的評價(jià)。

　　還有一種特別值得關(guān)注的保留意見——審計(jì)范圍受限。某上市公司合并報(bào)表帳面報(bào)告為盈利，但注冊會計(jì)師出具的報(bào)告里有“無法對該公司某某子公司實(shí)施實(shí)地審計(jì)”的說明。注冊會計(jì)師的這一說明極為關(guān)鍵，經(jīng)驗(yàn)豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計(jì)師實(shí)地審計(jì)的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會成為審計(jì)受限范圍吧？

　　類似的例子還很多。筆者認(rèn)為，在閱讀非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，拒絕發(fā)表意見和否定意見報(bào)告倒不需要過多分析，因?yàn)橐患冶怀鼍哌@兩類意見報(bào)告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見類報(bào)告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導(dǎo)火繩。

　　事實(shí)上，由于被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司在被說明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊會計(jì)師關(guān)照的地方自然包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎？

　　非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見：問題到底出在哪

　　審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師在對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性以及會計(jì)政策的一貫性進(jìn)行審計(jì)后所出具的報(bào)告，投資者在閱讀審計(jì)報(bào)告時(shí)須重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)意見，審計(jì)意見分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。前者指的是無保留審計(jì)意見，而后者包括帶說明段的無保留審計(jì)意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據(jù)我們對截止2001年4月30日已公布年報(bào)的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，2000年度被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有960家，占已公布年報(bào)公司85.94％；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有157家，占已公布年報(bào)公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計(jì)意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對2000年報(bào)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事項(xiàng)進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個(gè)方面是注冊會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的焦點(diǎn)。

　　一、重大事項(xiàng)的說明

　　注冊會計(jì)師對這些重大事項(xiàng)的說明主要是在審計(jì)意見中的說明段中反映，具體事項(xiàng)有（1）對公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動的說明，如股權(quán)收購活動（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動（如600845ST鋼管等），股權(quán)質(zhì)押事項(xiàng)（如600799科利華，600783四砂股份），股權(quán)凍結(jié)事項(xiàng)（如0893廣州冷機(jī)，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項(xiàng)目暫不實(shí)施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機(jī)，后者如0498丹東化纖，募集資金項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項(xiàng)的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬山等，或有事項(xiàng)如600847萬里電池，該公司對下屬銷售網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)抵押承包經(jīng)營，由于這些銷售網(wǎng)點(diǎn)是以萬里電池的名義對外從事經(jīng)營活動，其相關(guān)活動萬里電池將承擔(dān)連帶責(zé)任。或有損失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標(biāo)的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計(jì)截止日，該案仍無判決結(jié)果，存在或有損失；（4）違法事項(xiàng)引致公司報(bào)表調(diào)整，如600167 ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀(jì)行為，對其檢查的問題及相關(guān)影響數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對以前年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務(wù)檢查，但尚未對其違反稅法行為下達(dá)檢查結(jié)論；600755廈門國貿(mào)，2001年2月25日，廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會計(jì)報(bào)表。（5）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團(tuán)有限責(zé)任公司部分資產(chǎn)、負(fù)債，其中房產(chǎn)和長期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，負(fù)債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補(bǔ)償收入36，006，922.25元及2000年度補(bǔ)償收入42，759，211.53元，上述款項(xiàng)尚未得到海南省交通廳確認(rèn)。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計(jì)外勤結(jié)束日，房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過戶；待安裝設(shè)備尚未送達(dá)該公司；（6）其他，如600667太極實(shí)業(yè)從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進(jìn)行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。

　　二、上市公司損益的確定

　　上市公司損益的確定是注冊會計(jì)師與上市公司關(guān)注的焦點(diǎn)，注冊會計(jì)師在對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后，根據(jù)重要性原則確定所出具的審計(jì)意見或者為帶說明段的無保留意見，或者為保留意見。通過對注冊會計(jì)師所揭示的事項(xiàng)進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)：

　　1、大股東等關(guān)聯(lián)方對上市公司不遺余力的支持是上市公司獲取利潤的重要來源。其表現(xiàn)形式有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益、托管收益、債權(quán)轉(zhuǎn)移或費(fèi)用的豁免等。如600679鳳凰股份，該公司將六家子公司轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)公司，并從該次轉(zhuǎn)讓中產(chǎn)生收益2，959，837.72元；600670 ST高斯達(dá)實(shí)現(xiàn)托管利潤2，900萬元。600715松遼汽車，集團(tuán)公司將為該公司墊付的工資及管理費(fèi)用等款項(xiàng)予以豁免，全年合計(jì)2264萬元，計(jì)入當(dāng)期損益；0622岳陽恒立，該公司的兩大股東承擔(dān)了該公司2000年度職工內(nèi)退、下崗、企業(yè)辦社會及其他事項(xiàng)費(fèi)用等900萬元，該公司沖減了2000年度“管理費(fèi)用”，相應(yīng)等額增加利潤總額，占該公司2000年度利潤總額2095.47萬元的42.95％。

　　2、提前或盡量多確認(rèn)收入，減少費(fèi)用或延長、停止費(fèi)用攤銷是上市公司增加利潤的重要手段。如600733前鋒股份，在其購入的相關(guān)的資產(chǎn)移交和產(chǎn)權(quán)手續(xù)正在辦理中。已經(jīng)確認(rèn)收入2，793.28萬元，是該公司2000年度利潤的主要來源。600130波導(dǎo)股份則，由奉化波導(dǎo)科技發(fā)展有限公司為其承擔(dān)2000年度廣告宣傳費(fèi)104，277，116.67人民幣元的70％，計(jì)72，993，981.67人民幣元，并且該公司研究與開發(fā)費(fèi)用8，834，130.67人民幣元計(jì)入長期待攤費(fèi)用，分三年攤銷。0909數(shù)碼科技，該公司對生產(chǎn)用模具費(fèi)采用定額攤銷的會計(jì)政策，截至2000年12月31日注模分公司彩電模具費(fèi)中有5，686，040.40元系以前年度彩電老型號的模具費(fèi)，本年未生產(chǎn)也未攤銷。另外，該公司在賬面停用未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)凈值為55，869，086.15元（原值為73，007，236.95元，累計(jì)折舊為17，138，150.80元）。

　　3、轉(zhuǎn)讓虧損子公司或?qū)崿F(xiàn)不良債權(quán)的轉(zhuǎn)移是上市公司實(shí)現(xiàn)利潤的另一重要手段。這種轉(zhuǎn)讓不僅可以不確認(rèn)來自子公司的投資損失準(zhǔn)備或壞帳準(zhǔn)備，而且可以將以前年度計(jì)提的投資減值準(zhǔn)備和壞帳準(zhǔn)備沖回，增加本年度利潤。600137ST包裝，該公司于2000年12月28日向四川泰港實(shí)業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)讓所持有的四川長信紙業(yè)有限責(zé)任公司40％的股權(quán)。截止1999年12月31日，長信公司擁有資產(chǎn)18889萬元，凈資產(chǎn)－2，037萬元。ST包裝對該項(xiàng)投資按權(quán)益法核算，已確認(rèn)投資損失1600萬元，投資成本減至零。泰港實(shí)業(yè)以總價(jià)款4800萬元受讓該項(xiàng)股權(quán)，公司確認(rèn)該項(xiàng)投資收益4800萬元，成為公司本年利潤的主要來源。600708東海股份，該公司2000年度清理與上海萬隆房地產(chǎn)開發(fā)有限公司和上海農(nóng)工商集團(tuán)東?？偣镜恼加觅Y金，致使截止2000年12月31日上述兩公司的資金占用減少157，008，005.17元，相應(yīng)沖回短期投資跌價(jià)損失15，700，800.52元，占利潤總額的133.94％。600852中川國際本期按帳面值轉(zhuǎn)讓1780.68萬元債權(quán)給四通投資有限公司，相應(yīng)沖回已提壞帳準(zhǔn)備539.45萬元，列入本期損益。600822物貿(mào)中心2000年因與上海物資（集團(tuán)）總公司實(shí)施資產(chǎn)置換沖回壞帳準(zhǔn)備2，502.75萬元，計(jì)入2000年度利潤總額。

　　4、提前確認(rèn)所得稅返還收入，注冊會計(jì)師在說明段中對此予以揭示。對于上市公司收到的所得稅返還，上市公司應(yīng)在收到年度入帳。但部分公司提前予以確認(rèn)。如600088中視股份2000年度實(shí)際返還的所得稅中有608.70萬元是于2001年2月20日收到；600003東北高速，該公司按國家法定稅率33％繳納企業(yè)所得稅，由財(cái)政返還18％，財(cái)政應(yīng)返還的企業(yè)所得稅貴公司已計(jì)入2000年度損益，但截止2000年12月31日，該公司尚未收到2000年度企業(yè)所得稅財(cái)政返還款計(jì)23，136，281.22人民幣元。

　　5、準(zhǔn)備金計(jì)提不充分。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，這在注冊會計(jì)師出具的保留意見中多有涉及。具體包括（1）壞賬準(zhǔn)備金少提，如600818ST永久，0788ST合成，0660南華西、0611民族集團(tuán)、0592ST中福等公司。又如0885春都A對應(yīng)收款項(xiàng)中的關(guān)聯(lián)方往來未計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。按應(yīng)計(jì)提數(shù)額，影響1999年利潤總額－3，343，536.07元，影響2000年利潤總額－28，294，056.09元。（2）長期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提不充分，如600768ST甬華通、0028深益力（3）短期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提不充分，如600650新錦江、600051寧波聯(lián)合。

　　三、上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的判定

　　資產(chǎn)是上市公司所擁有的賴以獲取經(jīng)濟(jì)利益的資源，資產(chǎn)的質(zhì)量關(guān)系到上市公司的持續(xù)盈利能力。2000年報(bào)審計(jì)意見中涉及資產(chǎn)質(zhì)量的事項(xiàng)主要集中在兩個(gè)方面，具體為：

　　1、注冊會計(jì)師對于上市公司資產(chǎn)中存在的風(fēng)險(xiǎn)通過說明段予以揭示，其中以往來款項(xiàng)的質(zhì)量最為堪憂。有些上市公司往來款項(xiàng)數(shù)額大，并影響到公司的經(jīng)營活動。如600878北大科技，該公司本年末應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款和其他應(yīng)收款余額總計(jì)比上年末增加25，984.35萬元，增長率為181.96％，占其年末流動資產(chǎn)的比例達(dá)83.08％，掛帳金額較大，已影響公司的資金周轉(zhuǎn)。另外，不少上市公司的往來款項(xiàng)能否收回有著不確定性，如600812華北制藥，截止2000年12月31日華北制藥集團(tuán)銷售有限公司欠華北制藥貨款66712萬元，而截止審計(jì)報(bào)告日該公司已連續(xù)三年虧損。600703ST天頤、600216浙江醫(yī)藥也存在這種情況。定期存單等銀行存款這類流動性極強(qiáng)的資產(chǎn)也會存在未收回的風(fēng)險(xiǎn)。如0586川長江，0545恒和制藥，0660南華西，600618氯減化工等公司。

　　2、資產(chǎn)的價(jià)值及其相關(guān)損益難以判定，多出現(xiàn)在保留意見和拒絕表示審計(jì)意見中。具體包括：（1）存貨價(jià)值的判定，如600831ST黃河科貴公司，年末存貨113，779，305.69元中，因有屬于研究開發(fā)費(fèi)用和電視機(jī)的原材料及在制品，由于這些存貨存放時(shí)間過長，難以判斷這些存貨目前的實(shí)際價(jià)值，對以上存貨可能造成的損失尚無法做出適當(dāng)?shù)墓烙?jì)；（2）應(yīng)收款項(xiàng)的確認(rèn)與收回，如600763北京中燕、600759ST瓊?cè)A僑、600743ST幸福、600708東海股份、600692亞通股份、600603興業(yè)房產(chǎn)、600065大慶聯(lián)誼、600667太極實(shí)業(yè)；（3）無形資產(chǎn)減值，如0730環(huán)保股份擁有的沈陽市蘇家屯區(qū)陳相鎮(zhèn)沈陽市養(yǎng)雞場40萬平方米土地使用權(quán)，2000年12月31日的帳面價(jià)值為191，105，272.98元，該公司未能按照財(cái)政部財(cái)會字2001〗17號文《貫徹實(shí)施（企業(yè)會計(jì)制度）有關(guān)政策銜接問題的規(guī)定》的要求，提取相應(yīng)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)調(diào)整2000年度會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師無法確定該項(xiàng)土地使用權(quán)可能發(fā)生的損失對公司2000年度會計(jì)報(bào)表的影響。（4）長期投資和股權(quán)投資差額，如0707雙環(huán)科技，注冊會計(jì)師暫不能確認(rèn)公司投資深圳市雙環(huán)靈頓科技發(fā)展有限公司的股權(quán)投資差額及本期投資收益。又如0689ST宏業(yè)，注冊會計(jì)師對該公司長期股權(quán)投資－榮華電解銅廠的投資成本及相關(guān)的應(yīng)付投資款項(xiàng)的真實(shí)、合法和按權(quán)益法調(diào)整的本期投資收益及以前年度損益難以確認(rèn)。（5）銀行存款，如0597東北藥，該公司所屬東北制藥總廠（以下簡稱總廠）截止2000年12月31日銀行存款余額為16，937萬元，經(jīng)核對的銀行對帳單余額為15，224萬元，其差額涉及的未達(dá)帳項(xiàng)是由于總廠銀行帳戶開設(shè)的較多、總廠銀行帳戶與東北制藥集團(tuán)公司（以下簡稱“集團(tuán)公司”）銀行帳戶串項(xiàng)等原因尚未核實(shí)，對其余額暫無法確認(rèn)。

　　四、一貫性原則的例外事項(xiàng)

　　上市公司對會計(jì)事項(xiàng)的處理應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則，以提高會計(jì)報(bào)表的可比性。隨著經(jīng)營環(huán)境的變化，公司若變更其會計(jì)程序和方法，則應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中予以充分披露。一貫性原則的例外事項(xiàng)主要包括會計(jì)核算方法的改變和報(bào)告主體的改變。

　　1、會計(jì)核算方法變更

　　（1）費(fèi)用核算方法變更，如600870廈華電子變更部分營業(yè)費(fèi)用的核算方法；600668尖峰集團(tuán)對按年終經(jīng)營情況確定的獎金部分由原計(jì)入實(shí)際發(fā)放年度損益，改變?yōu)榘礄?quán)責(zé)發(fā)生制采用預(yù)提方式進(jìn)入了發(fā)生年度的當(dāng)期損益并使得1999年度及2000年度的年終獎金均計(jì)入了2000年度的損益；600205山東鋁業(yè)從2000年起公司每年按年銷售收入超額累進(jìn)計(jì)提法計(jì)提技術(shù)開發(fā)費(fèi)。本年計(jì)提未使用的技術(shù)開發(fā)費(fèi)余額為3387萬元，結(jié)轉(zhuǎn)下年使用。

　　（2）壞帳準(zhǔn)備計(jì)提比例變更，如600646國嘉實(shí)業(yè)2000年度變更了應(yīng)收款項(xiàng)的壞帳準(zhǔn)備計(jì)提比例，使得2000年度壞帳準(zhǔn)備減少計(jì)提1，963萬元；2054深建摩B改變了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，并按變更后的計(jì)提比例對應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）足額提取了相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備；0675 ST銀山對應(yīng)收款項(xiàng)壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提比例進(jìn)行了調(diào)整，由原來的按期末應(yīng)收款項(xiàng)余額的10％計(jì)提變更為按6％計(jì)提，并使公司2000年度增加利潤634.38萬元；600745 ST康賽對應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例由35％變更為45％，該會計(jì)估計(jì)變更累計(jì)影響減少2000年12月31日凈資產(chǎn)48，631，578.99元；0404華意壓縮變更壞帳準(zhǔn)備計(jì)提方法，由余額百分比法（比例為25％）改為帳齡分析法，而增加本年凈利潤12，689，211.76元。

　?。?）存貨計(jì)價(jià)方法和固定資產(chǎn)折舊年限變更。前者如0404華意壓縮2000年將庫存商品的發(fā)出計(jì)價(jià)方法由以前年度的加權(quán)平均法改為后進(jìn)先出法，由于公司年末存貨余額有較大幅度的下降，此項(xiàng)會計(jì)政策變更對本期利潤基本沒有影響。后者如0013深石化的固定資產(chǎn)折舊年限自2000年1月1日起發(fā)生變更，并作為會計(jì)估計(jì)變更，與變更前相比，有關(guān)變更對公司損益的影響為人民幣743萬元。

　　2、會計(jì)主體變更會計(jì)主體變更主要指合并報(bào)表范圍的變更，審計(jì)意見中較為常見的是對納入合并報(bào)表范圍子公司的說明。如600793宜賓紙業(yè)的子公司四川省宜賓勁松制漿有限責(zé)任公司目前仍處于建設(shè)階段，未將其納入合并會計(jì)報(bào)表范圍；0698ST宏業(yè)的子公司停業(yè)整頓，未納入合并報(bào)表范圍；0697咸陽偏轉(zhuǎn)們則將處于籌建期子公司納入合并會計(jì)報(bào)表范圍，該公司（籌）本期凈利潤為16，592，294.76元。

　　五、持續(xù)經(jīng)營能力

　　持續(xù)經(jīng)營是會計(jì)核算的基本假設(shè)，近年來注冊會計(jì)師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力也越來越關(guān)注，并根據(jù)上市公司的實(shí)際情況出具的不同類型的審計(jì)意見，具體有：

　　1、注冊會計(jì)師在說明段中揭示上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力受到一定影響，根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，因持續(xù)經(jīng)營被出具說明段審計(jì)意見的公司共有9家。其中，因財(cái)務(wù)指標(biāo)惡化等財(cái)務(wù)方面而影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的公司有600813ST鞍一工，600647ST粵海發(fā)、600603興業(yè)房產(chǎn)、0689ST宏業(yè)、0535ST猴王等；因主業(yè)經(jīng)營影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的公司有600768ST甬華通；至于面臨著財(cái)務(wù)和經(jīng)營雙重困境并進(jìn)影響到公司的持續(xù)經(jīng)營能力，但由于財(cái)務(wù)報(bào)表對上述情況已作出適當(dāng)?shù)呐?，注冊會?jì)師因此而不出具保留意見的公司有600818 ST永久。另外，600762金荔科技由于資產(chǎn)置換導(dǎo)致經(jīng)營性資產(chǎn)發(fā)生重大變動，注冊會計(jì)師認(rèn)為該變動將對該公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響；0592ST中福則是由于子公司中福發(fā)展（香港）有限公司資不抵債其持續(xù)經(jīng)營能力不確定而被出具持續(xù)經(jīng)營說明段。

　　2、注冊會計(jì)師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力仍存在疑慮，并出具保留意見。如600853ST北特鋼公司由于受外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素的影響，生產(chǎn)經(jīng)營面臨較大的困難，雖然公司采取的措施雖取得一定實(shí)效，但注冊會計(jì)師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力仍存在疑慮；0696 ST聯(lián)益因國務(wù)院下發(fā)了國辦發(fā)（2000）10號國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委關(guān)于清理整頓小鋼鐵廠意見的通知，該公司受宏觀面影響，從2000年下半年起已全面停產(chǎn)，已對公司的持續(xù)經(jīng)營能力構(gòu)成了重大影響。

　　3、注冊會計(jì)師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的合理性難以判斷。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，在2000年度被注冊會計(jì)師出具發(fā)表拒絕表示審計(jì)意見的13家公司中，除了ST深華源，其他12家公司均被指出存在持續(xù)經(jīng)營的不確定性，如0015PT中浩A公司無法償還到期債務(wù)，且已連續(xù)發(fā)生較大數(shù)額的虧損，該公司的持續(xù)經(jīng)營將依賴于未來所實(shí)施的重大資產(chǎn)重組及其他措施；0411PT凱地已連續(xù)三年出現(xiàn)重大虧損，截至2000年末合并會計(jì)報(bào)表的凈資產(chǎn)為44，586，110.05元，每股凈資產(chǎn)僅為0.387元，財(cái)務(wù)狀況繼續(xù)惡化，如再不采取行之有效的措施，持續(xù)經(jīng)營將產(chǎn)生重大困難。但值得注意的是，在PT東海A和0047ST中僑的審計(jì)報(bào)告中我們發(fā)現(xiàn)注冊會計(jì)師明確指出難以判斷這兩家公司的持續(xù)經(jīng)營的不確定性，但出具的審計(jì)意見卻為保留意見。

　　4、上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到重大影響，注冊會計(jì)師出具否定意見。2000年僅600833PT網(wǎng)點(diǎn)被出具否定意見，注冊會計(jì)師在其審計(jì)報(bào)告中指出，“由于貴公司或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)及重大事項(xiàng)涉及金額巨大，且貴公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度產(chǎn)生巨額虧損，導(dǎo)致貴公司2000年12月31日的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，主要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示其財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，存在巨額逾期債務(wù)無法償還，因此貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到極大影響?！?br>
　　六、審計(jì)范圍受到限制

　　由于審計(jì)范圍受到限制，注冊會計(jì)師無從判定相關(guān)事項(xiàng)對公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度。引起審計(jì)范圍受到限制的事項(xiàng)有：（1）由于客觀條件所限，如600728新太科技；（2）財(cái)務(wù)管理混亂，對其年末多項(xiàng)重大資產(chǎn)和本年度多項(xiàng)重大交易無法實(shí)施必要的審計(jì)程序，如600768ST甬華通；（3）境外限制，尤其是對境外子公司的審計(jì)，如600755廈門國貿(mào)；（4）其他，如600891秋林集團(tuán)，因秋林商廈工程與秋林大廈工程在2000年度仍未決算，注冊會計(jì)師無法確定對工程相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系及費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。0965天水股份公司下屬水泥分公司在經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批同意后，年末將產(chǎn)成品盤盈4，331，648.60元沖減了本年度管理費(fèi)用。但注冊會計(jì)師無法執(zhí)行滿意的審計(jì)程序?qū)Υ吮P盈結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)。0015 PT中浩A由于公司法律訴訟事項(xiàng)較多，眾多資產(chǎn)被查、拍賣以及存在其他資產(chǎn)負(fù)債事項(xiàng)的不確定性，而該公司未能提供相關(guān)完整的資料，以致于無法實(shí)施必要的審計(jì)程序。

　　七、法人治理結(jié)構(gòu)

　　對于上市公司法人治理結(jié)構(gòu)中存在的一些現(xiàn)象，注冊會計(jì)師也在審計(jì)意見中多有涉及。具體有（1）三分開現(xiàn)象，如600179黑化股份的煉油廠、聚氯乙烯廠與其關(guān)聯(lián)公司在人員、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)上沒有分開；0535ST猴王貴公司與猴王集團(tuán)公司未徹底實(shí)行“三分開”；（2）配股資金不到位，導(dǎo)致公司減資。如600745ST康賽黃石康賽股份有限公司，在1998年配股過程中，公司第一大股東－黃石康賽實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司應(yīng)繳配股款68，749，516.80元，實(shí)際上是從黃石康賽股份有限公司收到的社會公眾股配股款中借出的，至2000年審計(jì)截止日，此款歷時(shí)近二年仍未償還，導(dǎo)致配股資金的實(shí)際到位情況與披露情況不符，造成股本不實(shí)。經(jīng)公司4月23日第四屆第一次董事會決議通過，擬將實(shí)際未到位的配股資金待股東大會及有關(guān)部門批準(zhǔn)后，予以減資，黃石康賽實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司將減持本公司股份5371056股。（3）上市公司的資金被大股東占用。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，注冊會計(jì)師對此而出具說明段審計(jì)意見的上市公司多達(dá)十家，除了0535ST猴王外，注冊會計(jì)師在600299ST棱光、0603威達(dá)醫(yī)械、0573粵宏遠(yuǎn)、0013深石化、0522ST白云山等公司的審計(jì)意見中指出大股東占用的資金能否及時(shí)收回將對公司的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。另外，上市公司也存在為大股東等關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保情況。如600893吉發(fā)股份、600663陸家嘴、0660南華西等。

　　八、相關(guān)思索和結(jié)論

　　1、利潤操縱仍可見，但操縱手段已經(jīng)有所更新，其中債務(wù)重組和資產(chǎn)置換是常用的手段。盡管中國證監(jiān)會日前發(fā)布了新修改的會計(jì)準(zhǔn)則，對債務(wù)重組收益的確認(rèn)做了進(jìn)一步規(guī)范，上市公司不得確認(rèn)債務(wù)重組差額收益，但值得注意的是，上市公司對這些重組的債務(wù)往往都計(jì)提了壞帳準(zhǔn)備金，債務(wù)重組后可以沖回壞帳準(zhǔn)備金增加利潤，2000年注冊會計(jì)師在審計(jì)意見中所涉及事項(xiàng)中多有提及。資產(chǎn)置換與債務(wù)重組有異曲同工之妙，且上市公司盈余管理的空間更大?，F(xiàn)行較為常見的資產(chǎn)置換多是股權(quán)置換應(yīng)收款項(xiàng)，不僅可以沖回壞帳準(zhǔn)備金，而且置換進(jìn)來的股權(quán)將帶來持續(xù)收益。

　　2、上市公司資產(chǎn)質(zhì)量總體有所改進(jìn)，但部分公司仍是堪憂，這一點(diǎn)可以從注冊會計(jì)師不吝筆墨的審計(jì)意見窺見一斑。新頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》要求對八項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提準(zhǔn)備，將切實(shí)提高上市公司資產(chǎn)質(zhì)量。按照財(cái)政部財(cái)會字[2001〗17號文《貫徹實(shí)施（企業(yè)會計(jì)制度）有關(guān)政策銜接問題的規(guī)定》的要求，股份公司應(yīng)追溯調(diào)整提取相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)調(diào)整2000年度會計(jì)報(bào)表，但2000年審計(jì)報(bào)告揭示相關(guān)事項(xiàng)的公司很少。另外值得一提的是，《企業(yè)會計(jì)制度》給予上市公司的判斷空間很大，如資產(chǎn)準(zhǔn)備的提取比例，這些將加大注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷難度，尤其是這些資產(chǎn)準(zhǔn)備的計(jì)提比例將影響到公司損益的確定，我們認(rèn)為，由于這種判斷差異的存在，審計(jì)報(bào)告中諸如資產(chǎn)質(zhì)量的此類事項(xiàng)仍會持續(xù)。

　　3、上市公司法人治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部管理制度仍有待于健全和完善。非經(jīng)常性審計(jì)意見反映出部分上市公司與其關(guān)聯(lián)公司在人員、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)上沒有分開，尤其是財(cái)務(wù)方面，如配股資金不到位，大股東占用資金已影響到公司的生產(chǎn)活動等。另外，從注冊會計(jì)師審計(jì)范圍受到限制來看，上市公司的內(nèi)部管理制度有待于健全，最典型的例子是鄭百文。上市公司法人治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部管理制度的健全和完善將從深層次上影響公司的資產(chǎn)質(zhì)量和盈利能力。