前言
    
　　所謂審計(jì)失敗，一般是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表有虛假不實(shí)情況，卻仍表示干凈的意見。審計(jì)失敗可能來自于錯(cuò)誤或舞弊，或兩者兼而有之。在美國有一半的控告簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律案件屬于被查公司涉及舞弊；而管理階層舞弊又占絕大多數(shù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽字品質(zhì)普受懷疑；各方面均責(zé)求注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)工作，或者抱持更高程度的專業(yè)懷疑。
    
　　根據(jù)美國Treadway Commission對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告虛假所做的研究結(jié)果，發(fā)現(xiàn)下列重要事實(shí)：
　
　　·44%的財(cái)務(wù)報(bào)告虛假……發(fā)生于面臨一般景氣衰退的產(chǎn)業(yè)。
    
　　·87%…涉及財(cái)務(wù)揭露事項(xiàng)的操縱……最常用的技巧包括：不適當(dāng)?shù)氖找娲_認(rèn)方法(47%)，蓄意地多計(jì)資產(chǎn)(38%)，及不適當(dāng)?shù)貙?dāng)期費(fèi)用加以遞延(16%)。    
    
　　·在45%控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的案件中，證管會(huì)發(fā)現(xiàn)由于公司內(nèi)部控制失靈而導(dǎo)致有舞弊存在。其中有許多案例，公司本有健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，但是這些制度卻受到高級(jí)管理階層的藐視或逾越，以致未發(fā)揮應(yīng)有的功能。
    
　　一般而言，主管機(jī)關(guān)無不強(qiáng)烈要求公司改善其內(nèi)部控制，但是對(duì)于霸道或跋扈的管理階層而言，再完善的控制制度也難有成效。Treadway Commission研究報(bào)告指出：
    
　　·17%對(duì)公開上市公司的指控案件，顯示管理階層對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師作不實(shí)的陳述或聲明。
    
　　·證管會(huì)調(diào)查公開上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告虛假案件，發(fā)現(xiàn)有66%涉及公司高級(jí)管理階層。
    
　　·66%對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的控訴案件，顯示審計(jì)人員未搜集充分而適合的證據(jù)。
    
　　·36%對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的控訴案件，顯示審計(jì)人員對(duì)于審計(jì)過程所發(fā)現(xiàn)的警訊或紅旗，未能提高警覺或產(chǎn)生足夠的專業(yè)懷疑。
    
　　根據(jù)Richard W. Kreutzfeldt and Wanda A. Wallace兩位作者的研究，最常見的財(cái)務(wù)報(bào)表虛假涉及應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)付帳款及應(yīng)計(jì)負(fù)債。

　　判斷錯(cuò)誤及對(duì)會(huì)計(jì)原則了解不夠產(chǎn)生許多問題。判斷評(píng)估錯(cuò)誤常見于壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提；會(huì)計(jì)原則應(yīng)用不當(dāng)常見于存貨和固定資產(chǎn)處理。遺漏的錯(cuò)誤最常見，因此審計(jì)人員必須應(yīng)用更有效的審計(jì)程序，終能加以發(fā)現(xiàn)。

　　審計(jì)失敗的肇因
    
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事財(cái)務(wù)簽字，未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存有重大虛假不實(shí)，原因錯(cuò)綜復(fù)雜。一般而言，可歸納為下列幾方面的因素：

　　專業(yè)的及個(gè)人的缺失
    
　　1.審計(jì)人員未能認(rèn)清超然獨(dú)立審計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)社會(huì)所扮演的角色。
    
　　2.未能嚴(yán)格遵守外勤準(zhǔn)則對(duì)于計(jì)劃及督導(dǎo)、了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)及證據(jù)搜集的基本要求。
    
　　3.未能保持審計(jì)工作的機(jī)警性；輕易接受客戶所做的解釋。
    
　　4.違反某些特定審計(jì)準(zhǔn)則的要求，例如接受新客戶之前，未能與前任會(huì)計(jì)聯(lián)系以了解有無任何會(huì)計(jì)審計(jì)問題的爭議存在。
    
　　5.對(duì)于資料處理欠缺基本的了解，尤其是以電腦代替人工所做的快速及大量的資料處理。

　　對(duì)客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營了解不夠
    
　　1.對(duì)客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營欠缺充分了解，尤其是一些特殊產(chǎn)業(yè)，例如金融、保險(xiǎn)或高科技的電子產(chǎn)業(yè)。美國許多儲(chǔ)貸銀行(Savings & Loans Banks)倒閉，究其原因有很多情況可歸責(zé)于簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些儲(chǔ)貸銀行的經(jīng)營政策及程序、產(chǎn)業(yè)特性、放款損失評(píng)估及資產(chǎn)負(fù)債表外作業(yè)控制的了解不夠深入。
    
　　2.對(duì)于客戶經(jīng)營所處的環(huán)境未能掌握，以致于對(duì)經(jīng)濟(jì)及產(chǎn)業(yè)情況認(rèn)識(shí)不夠，以及對(duì)客戶所面臨的風(fēng)險(xiǎn)不能提高警覺。
    
　　3.對(duì)于客戶的高級(jí)管理階層過去的背景了解不夠。這些高階主管過去可能犯案或有其他不良記錄，容易故態(tài)復(fù)萌。
    
　　4.對(duì)客戶的控制環(huán)境評(píng)估有瑕疵，尤其是對(duì)最高管理階層的思想及作風(fēng)未予正視或評(píng)判錯(cuò)誤。
    
　　5.對(duì)于客戶經(jīng)營環(huán)境的了解不夠。例如，在權(quán)威領(lǐng)導(dǎo)的組織里，經(jīng)營單位的經(jīng)理可能為了達(dá)成公司最高管理當(dāng)局所設(shè)定的目標(biāo)而虛報(bào)其業(yè)績；或故意隱藏其已達(dá)成的業(yè)績，以減少未來業(yè)績的壓力。
    
　　6.對(duì)客戶的產(chǎn)品、制造過程及設(shè)備了解不夠。
    
　　7.對(duì)管理階層的陳述及聲明給予過分的信賴。
    
　　8.對(duì)客戶其他人員、主管機(jī)關(guān)或供應(yīng)商的某些報(bào)告未加以研究或重視，例如系統(tǒng)分析師的報(bào)告可能反映有問題存在，以及對(duì)這些問題未能及時(shí)加以解決；主管機(jī)關(guān)的檢查報(bào)告可能顯示信用已經(jīng)亮起紅燈，或投資組合的評(píng)價(jià)存有爭議。
    
　　9.對(duì)于客戶內(nèi)部審計(jì)部門成立的宗旨及績效，缺乏充分認(rèn)識(shí)。臺(tái)灣審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第25號(hào)要求審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部審計(jì)功能及作業(yè)取得必要的了解。

　　審計(jì)程序不妥
    
　　1.未能妥當(dāng)應(yīng)用分析性程序。實(shí)際上，分析性程序通常都采用一些財(cái)務(wù)比率作為分析工具。根據(jù)研究，除非客戶資訊系統(tǒng)健全以及審計(jì)人員有充分的商業(yè)常識(shí)，分析性程序的作用不大。有些研究報(bào)告支持對(duì)客戶營運(yùn)資料或外部資料，如能加以妥當(dāng)使用，配合審計(jì)人員對(duì)客戶業(yè)務(wù)經(jīng)營的充分了解，確能改善審計(jì)人員檢查財(cái)務(wù)報(bào)告不實(shí)表達(dá)的能力。
    
　　2.面談技巧不足。通常審計(jì)人員對(duì)于客戶制度的了解或問題澄清，是通過面談方式向公司有關(guān)經(jīng)辦人員取得。由于一般會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不重視面談技巧，除合伙人及經(jīng)理人員經(jīng)驗(yàn)較為成熟外，助理人員所受有關(guān)面談的訓(xùn)練極為有限。因此，很容易變成會(huì)話式審計(jì)(Converstional audit)，使審計(jì)流于形式。因此，如欲達(dá)到目的，必須慎選面談?wù)呒白⒅孛嬲劶记伞Ｓ薪?jīng)驗(yàn)人員就像杰出的調(diào)查員一樣，善于察顏觀色，很容易找出破綻或發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。
    
　　3.未能洞悉如何將商業(yè)經(jīng)營活動(dòng)加以串連。通常審計(jì)人員利用流程圖描述公司的作業(yè)流程，但卻未能適當(dāng)加以解釋，尤其是流程圖是由他人或電腦繪制的。有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員應(yīng)能從流程圖看出作業(yè)處理過程的重大缺失，而決定采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程式。
    
　　4.不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序；在錯(cuò)誤的時(shí)間及地點(diǎn)執(zhí)行錯(cuò)誤的程序；使用錯(cuò)誤的證據(jù)或證據(jù)使用的方法錯(cuò)誤。例如，有一位作弊者指稱他利用資產(chǎn)負(fù)債表日后收到的現(xiàn)金證明應(yīng)收帳款的有效性；審計(jì)人員并未查證該現(xiàn)金是如何收取，以為有現(xiàn)金入帳即代表有應(yīng)收帳款的存在事實(shí)。再如，帳上記錄的一筆未經(jīng)正式訂貨程序的銷售，貨品的單價(jià)相當(dāng)高而量輕，經(jīng)由海運(yùn)送交國外顧客。審計(jì)人員因只檢查裝運(yùn)文件以證明貨物所有權(quán)已移轉(zhuǎn)及存貨已經(jīng)出庫，故未出現(xiàn)疑點(diǎn)。如果審計(jì)人員曾經(jīng)詢問何以選擇以海運(yùn)方式送交價(jià)高量輕的貨品，他就不可能會(huì)承認(rèn)帳上所記載的銷售。
    
　　5.執(zhí)行內(nèi)部控制測試不當(dāng)。例如，審計(jì)人員對(duì)于測試結(jié)果所發(fā)現(xiàn)的例外情況未能適當(dāng)?shù)丶右韵鄳?yīng)處理，因?yàn)樗睦锘旧舷Ｍ?nbsp;測試結(jié)果應(yīng)證實(shí)內(nèi)部控制功能良好(這種情況統(tǒng)計(jì)學(xué)家稱為Anchoring)。內(nèi)部控制測試的目的在于減少證實(shí)測試性質(zhì)、時(shí)機(jī)及程度，但是審計(jì)人員大多受限于時(shí)間預(yù)算，希望其測試結(jié)果支持原有內(nèi)部控制良好的假設(shè)或見解，即使遇有例外情況，也難以堅(jiān)持?jǐn)U大樣本審計(jì)，因?yàn)檫@樣做可能會(huì)超出時(shí)間而影響其工作考績。
    
　　6.過度機(jī)械式地信賴內(nèi)部審計(jì)人員的工作。內(nèi)部審計(jì)固為內(nèi)部控制的重要一環(huán)，但是審計(jì)人員應(yīng)確實(shí)評(píng)估內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性及實(shí)際作業(yè)績效，適當(dāng)利用內(nèi)部審計(jì)人力，將焦點(diǎn)置于風(fēng)險(xiǎn)較高的區(qū)域。
    
　　7.未能利用營運(yùn)活動(dòng)的有關(guān)資訊印證或確認(rèn)財(cái)務(wù)資訊的可靠性

　　事務(wù)所內(nèi)部的管理問題
    
　　1.合伙人及經(jīng)理人員未投入足夠的時(shí)間于所承辦的簽字案件。
    
　　2.將重要工作授權(quán)給職級(jí)較低或訓(xùn)練不足的人員。
    
　　3.由于人員變動(dòng)過度頻繁，導(dǎo)致經(jīng)常指派新人參與審計(jì)工作。
    
　　4.如期提出審計(jì)報(bào)告的壓力。
    
　　5.控制審計(jì)時(shí)間不超出預(yù)算的壓力。
    
　　6.在執(zhí)行審計(jì)過程，未能對(duì)助理人員給予有效的或適時(shí)的督導(dǎo)或品質(zhì)管制。
    
　　7.審計(jì)團(tuán)隊(duì)上下之間溝通不良。
    
　　8.對(duì)不同產(chǎn)業(yè)，尤其是特殊產(chǎn)業(yè)欠缺專精。

　　改進(jìn)之道
    
　　為了避免審計(jì)失敗，焦點(diǎn)不在于制定更多的規(guī)則，而是應(yīng)該對(duì)已經(jīng)存在的一些經(jīng)驗(yàn)法則，切實(shí)反省，身體力行。根據(jù)上述對(duì)審計(jì)失敗的分析，改善審計(jì)工作績效的重點(diǎn)應(yīng)包括下列：
    
　　1.保持審計(jì)的專業(yè)懷疑心態(tài)(Attitude of professional skepticism)，并克服希望避免麻煩的潛意識(shí)。
    
　　2.對(duì)一般公認(rèn)及特定的審計(jì)準(zhǔn)則要嚴(yán)加遵守并予以忠實(shí)解釋。
    
　　3.更加了解資料處理流程，以便掌握制度及其控制，并利用電腦工具達(dá)成更有效的審計(jì)工作。
    
　　4.基于整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并以商業(yè)經(jīng)營者的觀點(diǎn)去了解客戶的產(chǎn)業(yè)、業(yè)務(wù)經(jīng)營及相關(guān)制度。
    
　　5.更加熟悉客戶的產(chǎn)品、制造、設(shè)備及相關(guān)的安全措施。
    
　　6.對(duì)客戶的高級(jí)管理階層應(yīng)持懷疑的態(tài)度，尤以對(duì)其以前的經(jīng)歷欠缺認(rèn)識(shí)者為先。
    
　　7.對(duì)客戶的控制環(huán)境要予以更切實(shí)評(píng)估；對(duì)客戶最高管理階層的經(jīng)營理念及作風(fēng)以及營運(yùn)單位人員的心聲應(yīng)更加留意。
    
　　8.于檢查其他審計(jì)報(bào)告及對(duì)其所含的警訊發(fā)現(xiàn)可疑或特殊之處，應(yīng)抱持好問與慎思明辨。
    
　　9.正確認(rèn)識(shí)及善加利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作。
    
　　10.對(duì)分析性復(fù)核程序妥予應(yīng)用。
    
　　11.避免受先前既定認(rèn)知(Anchoring)的影響，尤其是當(dāng)評(píng)估內(nèi)部控制制度結(jié)果作為結(jié)論時(shí)。
    
　　12.在已有證據(jù)之下，考慮采取更有遠(yuǎn)見的證實(shí)性測試審計(jì)程序。
    
　　13.更加重視把焦點(diǎn)置于事務(wù)所內(nèi)部的管理。例如，合伙人及經(jīng)理人員更及時(shí)參與第一線的作業(yè)，對(duì)重要產(chǎn)業(yè)的專精，及注意審計(jì)過程的品管等。

　　錯(cuò)誤與舞弊
    
　　任何經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表仍可能存有不實(shí)表達(dá)的情形。例如銀行不良貸款的備抵壞帳估計(jì)可能偏低，買賣業(yè)的倉庫存貨可能被偷，屬于未來期間的收益可能提前被確認(rèn)，這些情況可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)表達(dá)。

　　舞弊是一個(gè)廣泛的法律觀念，但就審計(jì)人員而言，其所關(guān)心的是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)的欺詐行為。從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員所考慮的兩種舞弊行為是：(1)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告(Fraudulent financial reporting)；(2)侵占或挪用資產(chǎn)(Misappropriation of assets)。虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告與挪用資產(chǎn)不同，前者通常是由管理階層作弊，目的在于欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，后者通常是由一般員工所為，目的在于使公司財(cái)務(wù)受損。兩種形態(tài)的舞弊不盡然會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)個(gè)體的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大不實(shí)表達(dá)。
    
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，固難保證財(cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)表達(dá)一定會(huì)被查出，但在擬訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)考慮可能的錯(cuò)誤與舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，并于審計(jì)過程中對(duì)顯示可能的舞弊情況，提高警覺并予適當(dāng)處理。