一、企業(yè)重大會計(jì)舞弊的特點(diǎn)分析

　　企業(yè)會計(jì)舞弊可以分為一般舞弊和重大舞弊，二者具有許多共同的特點(diǎn)，都是一種故意的造假行為，都是為了謀取不正當(dāng)?shù)睦?；但是，與一般會計(jì)舞弊相比，除舞弊所涉及的金額大小不同之外，重大會計(jì)舞弊還有許多明顯的特點(diǎn)。深入分析這些特點(diǎn)，有利于充分發(fā)揮職業(yè)判斷在重大會計(jì)舞弊審計(jì)中的作用。

　　1、舞弊所謀取利益的歸屬主體不同。一般會計(jì)舞弊所謀取的不正當(dāng)利益歸屬于舞弊者個(gè)人、領(lǐng)導(dǎo)、親朋或小集體；而重大會計(jì)舞弊所謀取的不正當(dāng)利益卻歸屬于“大集體”，甚至還包括企業(yè)之外的利益主體。上市公司的會計(jì)報(bào)表做假就是最典型的例子。

　　2、舞弊的策劃、參與人員的范圍和素質(zhì)不同。一般會計(jì)舞弊的策劃、參與人員往往只是一個(gè)或少數(shù)幾個(gè)人，舞弊者的素質(zhì)有高有低；而重大會計(jì)舞弊則多是集體參與，策劃者都是業(yè)務(wù)水平較高的專業(yè)人員，精通業(yè)務(wù)、會計(jì)、管理、法律等相關(guān)學(xué)科的專業(yè)知識。

　　3、造假的方式和對象不同。會計(jì)舞弊都要通過假帳來實(shí)現(xiàn)。一般會計(jì)舞弊的造假往往只是會計(jì)憑證造假，記帳做假，或帳簿、報(bào)表數(shù)據(jù)作弊，造假的范圍較?。欢卮髸?jì)舞弊的造假行為往往是高智力、全方位、深層次的，全套業(yè)務(wù)造假最為典型。

　　4、承擔(dān)舞弊損失的主體不同。一般會計(jì)舞弊的損失承擔(dān)主體主要是企業(yè)本身，而重大會計(jì)舞弊的損失承擔(dān)主體卻不限于企業(yè)本身，還包括投資人、貸款人，甚至?xí)拐麄€(gè)國家和社會蒙受難以挽回的損失。

　　5、舞弊過程的復(fù)雜性、時(shí)間性和隱蔽性不同。重大會計(jì)舞弊的過程要比一般會計(jì)舞弊的過程更復(fù)雜，涉及的時(shí)間更長。從單項(xiàng)審計(jì)的角度來看，重大會計(jì)舞弊的隱蔽性比一般會計(jì)舞弊的隱蔽性要強(qiáng)。

　　6、舞弊的發(fā)展和演變也不同。一般的舞弊，其形式和特點(diǎn)受時(shí)代和環(huán)境的影響較小，如員工的小偷小摸、貪污盜竊，發(fā)生在古今中外的案例都有相同的特征和手法。而重大會計(jì)舞弊卻有較明顯的時(shí)代特征，受環(huán)境的影響也很大，在不同的時(shí)代、不同的環(huán)境條件下，重大會計(jì)舞弊的特點(diǎn)和形式都木同。1996年的瓊民源可以通過資產(chǎn)評估的手段虛增凈資產(chǎn)，而現(xiàn)在的上市公司卻不能再用此法了。上市公司、國營企業(yè)的重大會計(jì)舞弊多是虛報(bào)業(yè)績以表功，而私營和外資企業(yè)則多為瞞報(bào)收入和利潤以逃稅。

　　二、常規(guī)審計(jì)方法在重大舞弊審計(jì)中的無條

　　常規(guī)的審計(jì)方法包括審閱、驗(yàn)算、核對、盤點(diǎn)、觀察、詢問、函證、比較分析、帳戶分析和內(nèi)部控制測試等等。這些審計(jì)方法對于發(fā)現(xiàn)一般的會計(jì)舞弊是行之有效的。比如原始憑證的個(gè)別偽造，可以通過仔細(xì)審閱來發(fā)現(xiàn)其作弊痕跡；公司財(cái)物的貪污盜竊，可以通過盤點(diǎn)和對帳發(fā)現(xiàn)；在往來帳上的空手套白狼事項(xiàng)，可以用函證和帳戶分析方法找到證據(jù)；因崗位設(shè)置不科學(xué)而產(chǎn)生的舞弊則可以通過內(nèi)部控制測試鎖定重點(diǎn)審查領(lǐng)域。

　　然而，在重大會計(jì)舞弊面前，這些常規(guī)審計(jì)方法卻顯得軟弱無力了。

　　1、內(nèi)部串通舞弊。企業(yè)重大的會計(jì)舞弊通常都是在企業(yè)管理層甚至企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層出面策劃并主持下進(jìn)行的。比如，通過業(yè)務(wù)造假最終達(dá)到會計(jì)造假的重大舞弊，就要由企業(yè)各相關(guān)部門進(jìn)行協(xié)調(diào)操作才能完成。企業(yè)在財(cái)政困難時(shí)期，以實(shí)際上較低的條件買進(jìn)劣質(zhì)材料、用低素質(zhì)的員工和陳舊過時(shí)的設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)、制造了大批量的低質(zhì)量產(chǎn)品；如果按實(shí)記帳的話，企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和財(cái)務(wù)狀況都會顯出不如人意的真實(shí)狀態(tài)；相反，如果企業(yè)內(nèi)部串通作弊，那么從材料采購開始，直到產(chǎn)品入庫的全過程，都編制虛假單據(jù)和文件作憑證，以達(dá)到虛增存貨價(jià)值、粉飾財(cái)務(wù)狀況的舞弊目的，用常規(guī)的審計(jì)方法就難以奏效了；如果企業(yè)的內(nèi)部控制制度是健全有效的、原始憑證是真實(shí)正確的、數(shù)額計(jì)算是沒有錯(cuò)誤的，產(chǎn)品的質(zhì)量問題很難在監(jiān)盤中發(fā)覺。

　　2、內(nèi)外單通舞弊。多公司操作是企業(yè)重大會計(jì)舞弊的常見形式之一。根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，朋友關(guān)系不應(yīng)作為關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行披露，即使規(guī)定應(yīng)披露，也是無法實(shí)施的。因此，如果是關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)外串通以達(dá)到作弊的目的，或者是有主管單位甚至政府機(jī)關(guān)的部門或人員參與的串通作弊，那就更使常規(guī)審計(jì)方法望而卻步了。

　　3、行業(yè)特色舞弊。不同性質(zhì)企業(yè)的重大會計(jì)舞弊有不同的形式和特點(diǎn)，不同業(yè)務(wù)種類的企業(yè)在重大會計(jì)舞弊上也有不同的形式表現(xiàn)。比如，外資企業(yè)為了逃避增值稅和所得稅，它們會在進(jìn)口材料的購進(jìn)計(jì)價(jià)和生產(chǎn)使用方面舞弊，會想方設(shè)法虛列成本費(fèi)用、隱瞞收入和利潤；而上市公司則相反，它們通常是要虛增業(yè)績。又比如，房地產(chǎn)企業(yè)的重大會計(jì)舞弊常常是虛列銷售以“改善”業(yè)績，或者虛列成本以“合法避稅”；而金融企業(yè)則可能是隱瞞不良貸款和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)以“美化”企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。常規(guī)審計(jì)方法雖然適用于各種行業(yè)企業(yè)的審計(jì)，但是對于這些具有行業(yè)特色的重大會計(jì)舞弊的審計(jì)卻是不夠有力的。

　　4、時(shí)代特色舞弊。監(jiān)管與舞弊是一對不斷發(fā)展變化的矛盾，監(jiān)管者根據(jù)舞弊的特點(diǎn)制訂監(jiān)管方法，舞弊者不得不探索出新的舞弊方法，監(jiān)管者根據(jù)舞弊的新特點(diǎn)又制訂新的監(jiān)管方法，舞弊者根據(jù)新的條件又找到了舞弊之法……。重大會計(jì)舞弊的時(shí)代特色在上市公司的舞弊中表現(xiàn)得最為突出，在不同的時(shí)期，上市公司通過資產(chǎn)評估、關(guān)聯(lián)交易、損失和費(fèi)用掛帳、虛假合同、資產(chǎn)交易等不同途徑達(dá)到舞弊目的的現(xiàn)象都相當(dāng)?shù)钠毡樾浴３Ｒ?guī)審計(jì)方法只是針對常規(guī)業(yè)務(wù)才有效，對于這些經(jīng)常變化的舞弊行為，常規(guī)審計(jì)方法就很難取得理想的效果。

　　5、高科技舞弊。高科技舞弊有三種類型：第一，用高科技手段造假；第二，利用財(cái)務(wù)軟件技術(shù)做假帳；第三，在高科技產(chǎn)品上做假。所有三種類型的舞弊都幾乎可以做到“天衣無縫”，也都是常規(guī)審計(jì)方法所難以識別的。

　　6、高智力舞弊。高智力舞弊就是打政策的擦邊球，鉆法律、法規(guī)、監(jiān)管的空子，通過精心的策劃，達(dá)到似是而非的舞弊目的。比如企業(yè)資金的挪用，有的企業(yè)股東單位將投入企業(yè)的資本金，以“備用金”或“往來帳款”的形式收回用之他處；有的企業(yè)將籌集到的經(jīng)營資金以項(xiàng)目投資的名義為合法外衣，實(shí)際上卻是在帳外運(yùn)作。常規(guī)審計(jì)方法對此類舞弊的揭露也是心有余而力不足的。

　　三、職業(yè)判斷在重大舞弊審計(jì)中的獨(dú)特作用

　　職業(yè)判斷在重大會計(jì)舞弊審計(jì)中的作用主要表現(xiàn)在審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)實(shí)施兩個(gè)階段。

　　在審計(jì)計(jì)劃階段，首先要利用注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，分析被審計(jì)單位的行業(yè)特點(diǎn)，確定重大會計(jì)舞弊可能存在的業(yè)務(wù)和帳務(wù)領(lǐng)域；其次，要利用職業(yè)判斷分析重大會計(jì)舞弊的最新變化情況，并判斷被審計(jì)單位是否也存在類似的舞弊現(xiàn)象；第三，在了解被審計(jì)單位的基本情況、研究被審計(jì)單位的內(nèi)部控制時(shí)，要利用一、企業(yè)重大會計(jì)舞弊的特點(diǎn)分析

　　企業(yè)會計(jì)舞弊可以分為一般舞弊和重大舞弊，二者具有許多共同的特點(diǎn)，都是一種故意的造假行為，都是為了謀取不正當(dāng)?shù)睦妫坏?，與一般會計(jì)舞弊相比，除舞弊所涉及的金額大小不同之外，重大會計(jì)舞弊還有許多明顯的特點(diǎn)。深入分析這些特點(diǎn)，有利于充分發(fā)揮職業(yè)判斷在重大會計(jì)舞弊審計(jì)中的作用。

　　1、舞弊所謀取利益的歸屬主體不同。一般會計(jì)舞弊所謀取的不正當(dāng)利益歸屬于舞弊者個(gè)人、領(lǐng)導(dǎo)、親朋或小集體；而重大會計(jì)舞弊所謀取的不正當(dāng)利益卻歸屬于“大集體”，甚至還包括企業(yè)之外的利益主體。上市公司的會計(jì)報(bào)表做假就是最典型的例子。

　　2、舞弊的策劃、參與人員的范圍和素質(zhì)不同。一般會計(jì)舞弊的策劃、參與人員往往只是一個(gè)或少數(shù)幾個(gè)人，舞弊者的素質(zhì)有高有低；而重大會計(jì)舞弊則多是集體參與，策劃者都是業(yè)務(wù)水平較高的專業(yè)人員，精通業(yè)務(wù)、會計(jì)、管理、法律等相關(guān)學(xué)科的專業(yè)知識。

　　3、造假的方式和對象不同。會計(jì)舞弊都要通過假帳來實(shí)現(xiàn)。一般會計(jì)舞弊的造假往往只是會計(jì)憑證造假，記帳做假，或帳簿、報(bào)表數(shù)據(jù)作弊，造假的范圍較?。欢卮髸?jì)舞弊的造假行為往往是高智力、全方位、深層次的，全套業(yè)務(wù)造假最為典型。

　　4、承擔(dān)舞弊損失的主體不同。一般會計(jì)舞弊的損失承擔(dān)主體主要是企業(yè)本身，而重大會計(jì)舞弊的損失承擔(dān)主體卻不限于企業(yè)本身，還包括投資人、貸款人，甚至?xí)拐麄€(gè)國家和社會蒙受難以挽回的損失。

　　5、舞弊過程的復(fù)雜性、時(shí)間性和隱蔽性不同。重大會計(jì)舞弊的過程要比一般會計(jì)舞弊的過程更復(fù)雜，涉及的時(shí)間更長。從單項(xiàng)審計(jì)的角度來看，重大會計(jì)舞弊的隱蔽性比一般會計(jì)舞弊的隱蔽性要強(qiáng)。

　　6、舞弊的發(fā)展和演變也不同。一般的舞弊，其形式和特點(diǎn)受時(shí)代和環(huán)境的影響較小，如員工的小偷小摸、貪污盜竊，發(fā)生在古今中外的案例都有相同的特征和手法。而重大會計(jì)舞弊卻有較明顯的時(shí)代特征，受環(huán)境的影響也很大，在不同的時(shí)代、不同的環(huán)境條件下，重大會計(jì)舞弊的特點(diǎn)和形式都木同。1996年的瓊民源可以通過資產(chǎn)評估的手段虛增凈資產(chǎn)，而現(xiàn)在的上市公司卻不能再用此法了。上市公司、國營企業(yè)的重大會計(jì)舞弊多是虛報(bào)業(yè)績以表功，而私營和外資企業(yè)則多為瞞報(bào)收入和利潤以逃稅。

　　二、常規(guī)審計(jì)方法在重大舞弊審計(jì)中的無條

　　常規(guī)的審計(jì)方法包括審閱、驗(yàn)算、核對、盤點(diǎn)、觀察、詢問、函證、比較分析、帳戶分析和內(nèi)部控制測試等等。這些審計(jì)方法對于發(fā)現(xiàn)一般的會計(jì)舞弊是行之有效的。比如原始憑證的個(gè)別偽造，可以通過仔細(xì)審閱來發(fā)現(xiàn)其作弊痕跡；公司財(cái)物的貪污盜竊，可以通過盤點(diǎn)和對帳發(fā)現(xiàn)；在往來帳上的空手套白狼事項(xiàng)，可以用函證和帳戶分析方法找到證據(jù)；因崗位設(shè)置不科學(xué)而產(chǎn)生的舞弊則可以通過內(nèi)部控制測試鎖定重點(diǎn)審查領(lǐng)域。

　　然而，在重大會計(jì)舞弊面前，這些常規(guī)審計(jì)方法卻顯得軟弱無力了。

　　1、內(nèi)部串通舞弊。企業(yè)重大的會計(jì)舞弊通常都是在企業(yè)管理層甚至企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層出面策劃并主持下進(jìn)行的。比如，通過業(yè)務(wù)造假最終達(dá)到會計(jì)造假的重大舞弊，就要由企業(yè)各相關(guān)部門進(jìn)行協(xié)調(diào)操作才能完成。企業(yè)在財(cái)政困難時(shí)期，以實(shí)際上較低的條件買進(jìn)劣質(zhì)材料、用低素質(zhì)的員工和陳舊過時(shí)的設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)、制造了大批量的低質(zhì)量產(chǎn)品；如果按實(shí)記帳的話，企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和財(cái)務(wù)狀況都會顯出不如人意的真實(shí)狀態(tài)；相反，如果企業(yè)內(nèi)部串通作弊，那么從材料采購開始，直到產(chǎn)品入庫的全過程，都編制虛假單據(jù)和文件作憑證，以達(dá)到虛增存貨價(jià)值、粉飾財(cái)務(wù)狀況的舞弊目的，用常規(guī)的審計(jì)方法就難以奏效了；如果企業(yè)的內(nèi)部控制制度是健全有效的、原始憑證是真實(shí)正確的、數(shù)額計(jì)算是沒有錯(cuò)誤的，產(chǎn)品的質(zhì)量問題很難在監(jiān)盤中發(fā)覺。

　　2、內(nèi)外單通舞弊。多公司操作是企業(yè)重大會計(jì)舞弊的常見形式之一。根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，朋友關(guān)系不應(yīng)作為關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行披露，即使規(guī)定應(yīng)披露，也是無法實(shí)施的。因此，如果是關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)外串通以達(dá)到作弊的目的，或者是有主管單位甚至政府機(jī)關(guān)的部門或人員參與的串通作弊，那就更使常規(guī)審計(jì)方法望而卻步了。

　　3、行業(yè)特色舞弊。不同性質(zhì)企業(yè)的重大會計(jì)舞弊有不同的形式和特點(diǎn)，不同業(yè)務(wù)種類的企業(yè)在重大會計(jì)舞弊上也有不同的形式表現(xiàn)。比如，外資企業(yè)為了逃避增值稅和所得稅，它們會在進(jìn)口材料的購進(jìn)計(jì)價(jià)和生產(chǎn)使用方面舞弊，會想方設(shè)法虛列成本費(fèi)用、隱瞞收入和利潤；而上市公司則相反，它們通常是要虛增業(yè)績。又比如，房地產(chǎn)企業(yè)的重大會計(jì)舞弊常常是虛列銷售以“改善”業(yè)績，或者虛列成本以“合法避稅”；而金融企業(yè)則可能是隱瞞不良貸款和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)以“美化”企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。常規(guī)審計(jì)方法雖然適用于各種行業(yè)企業(yè)的審計(jì)，但是對于這些具有行業(yè)特色的重大會計(jì)舞弊的審計(jì)卻是不夠有力的。

　　4、時(shí)代特色舞弊。監(jiān)管與舞弊是一對不斷發(fā)展變化的矛盾，監(jiān)管者根據(jù)舞弊的特點(diǎn)制訂監(jiān)管方法，舞弊者不得不探索出新的舞弊方法，監(jiān)管者根據(jù)舞弊的新特點(diǎn)又制訂新的監(jiān)管方法，舞弊者根據(jù)新的條件又找到了舞弊之法……。重大會計(jì)舞弊的時(shí)代特色在上市公司的舞弊中表現(xiàn)得最為突出，在不同的時(shí)期，上市公司通過資產(chǎn)評估、關(guān)聯(lián)交易、損失和費(fèi)用掛帳、虛假合同、資產(chǎn)交易等不同途徑達(dá)到舞弊目的的現(xiàn)象都相當(dāng)?shù)钠毡樾?。常?guī)審計(jì)方法只是針對常規(guī)業(yè)務(wù)才有效，對于這些經(jīng)常變化的舞弊行為，常規(guī)審計(jì)方法就很難取得理想的效果。

　　5、高科技舞弊。高科技舞弊有三種類型：第一，用高科技手段造假；第二，利用財(cái)務(wù)軟件技術(shù)做假帳；第三，在高科技產(chǎn)品上做假。所有三種類型的舞弊都幾乎可以做到“天衣無縫”，也都是常規(guī)審計(jì)方法所難以識別的。

　　6、高智力舞弊。高智力舞弊就是打政策的擦邊球，鉆法律、法規(guī)、監(jiān)管的空子，通過精心的策劃，達(dá)到似是而非的舞弊目的。比如企業(yè)資金的挪用，有的企業(yè)股東單位將投入企業(yè)的資本金，以“備用金”或“往來帳款”的形式收回用之他處；有的企業(yè)將籌集到的經(jīng)營資金以項(xiàng)目投資的名義為合法外衣，實(shí)際上卻是在帳外運(yùn)作。常規(guī)審計(jì)方法對此類舞弊的揭露也是心有余而力不足的。

　　三、職業(yè)判斷在重大舞弊審計(jì)中的獨(dú)特作用

　　職業(yè)判斷在重大會計(jì)舞弊審計(jì)中的作用主要表現(xiàn)在審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)實(shí)施兩個(gè)階段。

　　在審計(jì)計(jì)劃階段，首先要利用注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，分析被審計(jì)單位的行業(yè)特點(diǎn)，確定重大會計(jì)舞弊可能存在的業(yè)務(wù)和帳務(wù)領(lǐng)域；其次，要利用職業(yè)判斷分析重大會計(jì)舞弊的最新變化情況，并判斷被審計(jì)單位是否也存在類似的舞弊現(xiàn)象；第三，在了解被審計(jì)單位的基本情況、研究被審計(jì)單位的內(nèi)部控制時(shí)，要利用職業(yè)判斷分析被審計(jì)單位內(nèi)部控制方面存在的缺陷。經(jīng)過這些分析后，在制定審計(jì)計(jì)劃、分派審計(jì)工作時(shí)，就要利用職業(yè)判斷提高計(jì)劃和組織的精密性，確保重大會計(jì)舞弊被全面覆蓋。

　　在審計(jì)實(shí)施階段，注冊會計(jì)師要利用職業(yè)判斷能力捕捉重大舞弊的蛛絲馬跡、分析重大舞弊的可能性、獲取有力的審計(jì)證據(jù)。舞弊審計(jì)的一般方法是在發(fā)現(xiàn)舞弊跡象后追加實(shí)施延伸審計(jì)程序，如突擊盤點(diǎn)、對供應(yīng)商或客戶重新調(diào)查、作深入的分析性復(fù)核等等。對于注冊會計(jì)師來說，實(shí)施延伸審計(jì)程序有兩方面的風(fēng)險(xiǎn)：一方面要增加審計(jì)成本，如果實(shí)施延伸審計(jì)程序后沒有發(fā)現(xiàn)舞弊的事實(shí)，審計(jì)成本的增加是不劃算的；另一方面，會影響客戶關(guān)系，如果舞弊跡象識別出錯(cuò)，實(shí)施延伸審計(jì)程序會影響注冊會計(jì)師的形象和聲譽(yù)，客戶會認(rèn)為該注冊會計(jì)師水平或思想有問題，進(jìn)而投訴或考慮更換會計(jì)師事務(wù)所。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，這兩方面的風(fēng)險(xiǎn)對會計(jì)師事務(wù)所都是十分不利的。但是，如果不實(shí)施延伸審計(jì)程序，就無法獲得有力的審計(jì)證據(jù)，很有可能得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，這方面的風(fēng)險(xiǎn)同樣對會計(jì)師事務(wù)所極為不利。由此可見，在審計(jì)外勤工作中，識別、分析舞弊跡象并作出是否存在重大會計(jì)舞弊的判斷時(shí)，職業(yè)判斷能力具有至關(guān)重要的作用。要想成功規(guī)避前述風(fēng)險(xiǎn)，必須依賴注冊會計(jì)師過硬的職業(yè)判斷能力。

　　在實(shí)施延伸審計(jì)程序以獲取證據(jù)的過程中，職業(yè)判斷仍然起著十分關(guān)鍵的作用。取證方法的設(shè)計(jì)與選擇、證據(jù)效力的辨別都離不開高超的職業(yè)判斷能力。只有充分發(fā)揮職業(yè)判斷的作用，才能以最高的效率、最低的成本取得最有力的審計(jì)證據(jù)。相反，如果讓一個(gè)缺乏職業(yè)判斷能力的審計(jì)人員去完成延伸審計(jì)程序，就會事倍功半或功敗垂成，甚至適得其反。

　　四、在舞弊審計(jì)中如何用好職業(yè)判斷

　　重大會計(jì)舞弊的審計(jì)對注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)水平提出了很高的要求，知識的深度和廣度、經(jīng)驗(yàn)的豐富程度、執(zhí)業(yè)技能的精熟程度等等都影響到注冊會計(jì)師在重大會計(jì)舞弊審計(jì)方面的能力。重大會計(jì)舞弊的審計(jì)對注冊會計(jì)師的職業(yè)道德提出了更高的要求，會計(jì)舞弊都有明確的經(jīng)濟(jì)利益目標(biāo)，將重大會計(jì)舞弊揭示出來，要求注冊會計(jì)師能夠經(jīng)受住利誘、威脅等考驗(yàn)。

　　職業(yè)判斷能力是注冊會計(jì)師學(xué)識、經(jīng)驗(yàn)、能力和道德水平的綜合反映，缺乏職業(yè)判斷能力的審計(jì)人員是無法做好舞弊審計(jì)工作的。比如，一個(gè)在校成績十分優(yōu)秀的會計(jì)專業(yè)畢業(yè)生，如果不積累豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，沒有豐富的社會閱歷，他在審計(jì)過程中就無法識別會計(jì)舞弊的各種跡象；一個(gè)道德水平低下的注冊會計(jì)師，處處為舞弊者利益著想，甚至為舞弊者出謀劃策，他怎么能將舞弊揭示出來呢！

　　其實(shí)，被審計(jì)單位未揭示出來的重大會計(jì)舞弊，無論是對注冊會計(jì)師還是對會計(jì)師事務(wù)所等實(shí)施審計(jì)的單位來說，都是一個(gè)巨大的活火山。因此，提高審計(jì)從業(yè)人員的綜合素質(zhì)，制定科學(xué)的業(yè)務(wù)委派制度和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制程序，對于充分發(fā)揮職業(yè)判斷能力在重大會計(jì)舞弊審計(jì)中的作用是十分重要的。職業(yè)判斷分析被審計(jì)單位內(nèi)部控制方面存在的缺陷。經(jīng)過這些分析后，在制定審計(jì)計(jì)劃、分派審計(jì)工作時(shí)，就要利用職業(yè)判斷提高計(jì)劃和組織的精密性，確保重大會計(jì)舞弊被全面覆蓋。

　　在審計(jì)實(shí)施階段，注冊會計(jì)師要利用職業(yè)判斷能力捕捉重大舞弊的蛛絲馬跡、分析重大舞弊的可能性、獲取有力的審計(jì)證據(jù)。舞弊審計(jì)的一般方法是在發(fā)現(xiàn)舞弊跡象后追加實(shí)施延伸審計(jì)程序，如突擊盤點(diǎn)、對供應(yīng)商或客戶重新調(diào)查、作深入的分析性復(fù)核等等。對于注冊會計(jì)師來說，實(shí)施延伸審計(jì)程序有兩方面的風(fēng)險(xiǎn)：一方面要增加審計(jì)成本，如果實(shí)施延伸審計(jì)程序后沒有發(fā)現(xiàn)舞弊的事實(shí)，審計(jì)成本的增加是不劃算的；另一方面，會影響客戶關(guān)系，如果舞弊跡象識別出錯(cuò)，實(shí)施延伸審計(jì)程序會影響注冊會計(jì)師的形象和聲譽(yù)，客戶會認(rèn)為該注冊會計(jì)師水平或思想有問題，進(jìn)而投訴或考慮更換會計(jì)師事務(wù)所。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，這兩方面的風(fēng)險(xiǎn)對會計(jì)師事務(wù)所都是十分不利的。但是，如果不實(shí)施延伸審計(jì)程序，就無法獲得有力的審計(jì)證據(jù)，很有可能得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，這方面的風(fēng)險(xiǎn)同樣對會計(jì)師事務(wù)所極為不利。由此可見，在審計(jì)外勤工作中，識別、分析舞弊跡象并作出是否存在重大會計(jì)舞弊的判斷時(shí)，職業(yè)判斷能力具有至關(guān)重要的作用。要想成功規(guī)避前述風(fēng)險(xiǎn)，必須依賴注冊會計(jì)師過硬的職業(yè)判斷能力。

　　在實(shí)施延伸審計(jì)程序以獲取證據(jù)的過程中，職業(yè)判斷仍然起著十分關(guān)鍵的作用。取證方法的設(shè)計(jì)與選擇、證據(jù)效力的辨別都離不開高超的職業(yè)判斷能力。只有充分發(fā)揮職業(yè)判斷的作用，才能以最高的效率、最低的成本取得最有力的審計(jì)證據(jù)。相反，如果讓一個(gè)缺乏職業(yè)判斷能力的審計(jì)人員去完成延伸審計(jì)程序，就會事倍功半或功敗垂成，甚至適得其反。

　　四、在舞弊審計(jì)中如何用好職業(yè)判斷

　　重大會計(jì)舞弊的審計(jì)對注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)水平提出了很高的要求，知識的深度和廣度、經(jīng)驗(yàn)的豐富程度、執(zhí)業(yè)技能的精熟程度等等都影響到注冊會計(jì)師在重大會計(jì)舞弊審計(jì)方面的能力。重大會計(jì)舞弊的審計(jì)對注冊會計(jì)師的職業(yè)道德提出了更高的要求，會計(jì)舞弊都有明確的經(jīng)濟(jì)利益目標(biāo)，將重大會計(jì)舞弊揭示出來，要求注冊會計(jì)師能夠經(jīng)受住利誘、威脅等考驗(yàn)。

　　職業(yè)判斷能力是注冊會計(jì)師學(xué)識、經(jīng)驗(yàn)、能力和道德水平的綜合反映，缺乏職業(yè)判斷能力的審計(jì)人員是無法做好舞弊審計(jì)工作的。比如，一個(gè)在校成績十分優(yōu)秀的會計(jì)專業(yè)畢業(yè)生，如果不積累豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，沒有豐富的社會閱歷，他在審計(jì)過程中就無法識別會計(jì)舞弊的各種跡象；一個(gè)道德水平低下的注冊會計(jì)師，處處為舞弊者利益著想，甚至為舞弊者出謀劃策，他怎么能將舞弊揭示出來呢！

　　其實(shí)，被審計(jì)單位未揭示出來的重大會計(jì)舞弊，無論是對注冊會計(jì)師還是對會計(jì)師事務(wù)所等實(shí)施審計(jì)的單位來說，都是一個(gè)巨大的活火山。因此，提高審計(jì)從業(yè)人員的綜合素質(zhì)，制定科學(xué)的業(yè)務(wù)委派制度和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制程序，對于充分發(fā)揮職業(yè)判斷能力在重大會計(jì)舞弊審計(jì)中的作用是十分重要的。