目前，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在經(jīng)歷了審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)、脫鉤改制、兼并聯(lián)合等一系列積極的制度變革后，國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)的集中度不僅沒(méi)有象美國(guó)等發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家那樣逐漸上升，反而有逐漸下降的趨勢(shì)。這一發(fā)現(xiàn)也引起了許多有識(shí)之士的關(guān)注。加上注冊(cè)會(huì)計(jì)師被卷入證券市場(chǎng)上幾起重大案件，一些人開(kāi)始懷疑國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展無(wú)法遵循市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一般規(guī)律，進(jìn)而懷疑全體注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力和職業(yè)道德。筆者認(rèn)為，最近幾年來(lái)，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的市場(chǎng)集中度，無(wú)論是否考慮“五大”的市場(chǎng)份額，都呈現(xiàn)為逐漸上升的趨勢(shì)，國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展仍符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一般發(fā)展邏輯。這一發(fā)現(xiàn)和那些關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量逐漸上升的實(shí)證證據(jù)在邏輯上是一致的。文章最后還分析了為什么以前關(guān)于審計(jì)市場(chǎng)集中度的研究會(huì)得出不同的結(jié)論。

　　一、審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)

　　在產(chǎn)業(yè)組織學(xué)中，一般把行業(yè)當(dāng)成市場(chǎng)的同義語(yǔ)。一個(gè)行業(yè)就是一個(gè)市場(chǎng)，考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的結(jié)構(gòu)也就是考察審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)。行業(yè)集中率(Concentration Ratio)是指規(guī)模最大的前幾位企業(yè)的有關(guān)數(shù)值X(銷(xiāo)售額、增加值、職工人數(shù)、資產(chǎn)額等)占整個(gè)行業(yè)的份額。這是市場(chǎng)結(jié)構(gòu)度量指標(biāo)中最常用、最簡(jiǎn)單易行的一種。計(jì)算公式為：

　　其中：CRn表示行業(yè)中前n家最大企業(yè)的有關(guān)數(shù)值的行業(yè)比重，Xi為第i個(gè)企業(yè)的有關(guān)數(shù)值，N為行業(yè)的企業(yè)總數(shù)。

　　筆者收集了1997-2000年間國(guó)內(nèi)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各年業(yè)務(wù)收入資料并對(duì)其進(jìn)行整理排序。在資料整理過(guò)程中，筆者注意到，按業(yè)務(wù)收入排序，位居前8名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均為涉外會(huì)計(jì)師事務(wù)所(簡(jiǎn)稱(chēng)“涉外所”)，考慮到涉外所與其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所在諸多方面存在差異，筆者按業(yè)務(wù)收入?yún)⒆兞?，分別統(tǒng)計(jì)了排名前8位、前20位(分別稱(chēng)之為“八大所”、“二十大所”)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入總額，據(jù)此，利用公式(1)計(jì)算注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行業(yè)集中率時(shí)，我們選定n=20、n=8兩種情況，X為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入，于是計(jì)算出行業(yè)1997-2000年的CR8分別為11.38%、13.11%、13.57%、14.27%；1997-2000年的CR20分別為16.05%、17.58%、18.94%、19.89%。既然“八大所”均為涉外性質(zhì)的事務(wù)所，因此不妨將CR20減去CR8，得出業(yè)務(wù)收入排名第9-20位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即“十二大國(guó)內(nèi)所”的市場(chǎng)占有率，1997－2000年的CR20－CR8分別為4.67%、4.47%、5.37%、5.62%。4年間，不論是“二十大所”還是“十二大國(guó)內(nèi)所”，其市場(chǎng)集中度都在提高。盡管我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)集中程度到目前為止還相當(dāng)?shù)?，但至少在這四年中是呈提高趨勢(shì)的，其中1999年的行業(yè)集中率較上一年的增幅最大。1997-2000年是全行業(yè)脫鉤改制的關(guān)鍵幾年，也是全行業(yè)規(guī)?；M(jìn)程真正啟動(dòng)的幾年，尤其是到1999年底，全行業(yè)完成了脫鉤改制工作。筆者認(rèn)為，行業(yè)市場(chǎng)集中率的提高正說(shuō)明了行業(yè)制度變革對(duì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的變化發(fā)揮了作用。

　　當(dāng)然，盡管我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度有不斷提高的趨勢(shì)，但從絕對(duì)水平來(lái)看，仍然處于較低的水平。1997-2000年間，我國(guó)有4000-6000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其中“二十大所”的市場(chǎng)占有率不足整個(gè)市場(chǎng)的20%。而美國(guó)在1983-1987年間當(dāng)時(shí)的“八大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司(現(xiàn)在的“五大”前身)的市場(chǎng)集中率就已達(dá)到82%-86%(Tomczyk和Read，1989)，到1989年則高達(dá)96%(Tonge和Wootton，1991)。之所以出現(xiàn)這樣的情況，主要是因?yàn)閺?997年深圳的會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制試點(diǎn)算起，到1999年底全行業(yè)完成改制，會(huì)計(jì)市場(chǎng)才真正走出了行政壟斷，轉(zhuǎn)向市場(chǎng)化的自由競(jìng)爭(zhēng)階段。與國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)數(shù)百年的發(fā)展相比，我國(guó)顯然還處于初級(jí)階段，市場(chǎng)集中度不高也在情理之中。

　　二、證券審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)

　　在前面對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度的統(tǒng)計(jì)研究中，我們可以看到，排前20名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格?？梢哉f(shuō)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱(chēng)證券資格所)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的領(lǐng)頭羊。我們著重考察1998－2000年證券資格所的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。
　　
　　繼續(xù)利用公式(1)，這里我們?cè)O(shè)定N’=證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格事務(wù)所總數(shù)，其他假定保持不變。證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格事務(wù)所1998－2000年的業(yè)務(wù)收入總額分別為20億元、16.6億元、21.6億元。由于全行業(yè)排名前20位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格，因此，運(yùn)用公式(1)的有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算出的1998－2000年的CR20’分別為56.79%、67.09%、74.52%，CR8’分別為42.35%、48.07%、53.47%，CR20’－CR8’分別為14.44％、19.02%、21.05%。這可視為證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)市場(chǎng)集中度，也可稱(chēng)之為“證券審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)”。這一結(jié)果顯示，我國(guó)的“二十大所”在證券審計(jì)市場(chǎng)的集中度逐年升高。從1998年的56.79%分別提高到1999年、2000年的67.09%、74.52%?！鞍舜笏?、“十二大國(guó)內(nèi)所”亦是如此。換句話說(shuō)，證券資格所的審計(jì)市場(chǎng)占有率集中在“二十大”所。不過(guò)，其中有一個(gè)值得注意的現(xiàn)象是，“十二大國(guó)內(nèi)所”的證券市場(chǎng)市場(chǎng)占有率明顯低于“八大所”。這與涉外所壟斷B股、H股、N股、L股的審計(jì)業(yè)務(wù)，且審計(jì)公費(fèi)的收取標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有直接關(guān)系。

　　三、兩種不同結(jié)論的差異分析

　　過(guò)去國(guó)內(nèi)關(guān)于審計(jì)市場(chǎng)集中度的研究，之所以會(huì)得出集中度不升反降的結(jié)論，主要原因是在研究市場(chǎng)份額和市場(chǎng)集中程度時(shí)，所選取的度量標(biāo)準(zhǔn)、研究范圍與本文不同。按照國(guó)際上研究的通行做法，衡量一個(gè)行業(yè)的市場(chǎng)集中度應(yīng)使用業(yè)務(wù)收入指標(biāo)，其他指標(biāo)只是參考。但是以前的研究者沒(méi)有使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)，而是用了客戶數(shù)量、客戶的銷(xiāo)售收入、資產(chǎn)總額、凈收益等指標(biāo)。從研究范圍看，以前的研究均集中在證券市場(chǎng)審計(jì)領(lǐng)域，而本文是對(duì)整個(gè)行業(yè)進(jìn)行研究，因此更能說(shuō)明國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)的集中度變化趨勢(shì)。
　
　　當(dāng)然，以前的研究之所以沒(méi)有使用事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入(比如審計(jì)公費(fèi))來(lái)衡量審計(jì)市場(chǎng)的集中度，與在數(shù)據(jù)的獲得性方面存在障礙有一定的關(guān)系。這在國(guó)外的研究文獻(xiàn)中也存在類(lèi)似的問(wèn)題。由于有人發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的審計(jì)公費(fèi)與客戶的業(yè)務(wù)收入、資產(chǎn)總額等變量在一定程度上存在相關(guān)性(Simunic，1980)，所以國(guó)外的一些文獻(xiàn)也使用客戶的業(yè)務(wù)收入、資產(chǎn)總額等替代指標(biāo)來(lái)衡量審計(jì)市場(chǎng)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。雖然從國(guó)內(nèi)的審計(jì)收費(fèi)規(guī)則來(lái)看，審計(jì)公費(fèi)往往與客戶的資產(chǎn)和收入規(guī)模有一定關(guān)聯(lián)。但是到目前為止，還沒(méi)有足夠的證據(jù)表明，在國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)中，客戶收入、資產(chǎn)總額和審計(jì)公費(fèi)有顯著的正相關(guān)關(guān)系，所以貿(mào)然使用這些替代變量，很可能得出不恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。此外，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的客戶數(shù)量為替代變量來(lái)計(jì)算審計(jì)市場(chǎng)份額，除了使用方便之外，還必須有一個(gè)重要的假設(shè)，即每個(gè)客戶在審計(jì)市場(chǎng)的權(quán)數(shù)相同。不過(guò)這一點(diǎn)在現(xiàn)實(shí)中是幾乎不可能的。像“中石化”、“寶鋼股份”這樣的客戶，無(wú)論是從資產(chǎn)規(guī)模，還是審計(jì)工作量、審計(jì)公費(fèi)，都是一些中小型上市公司的數(shù)倍甚至幾十倍。

　　以前的市場(chǎng)集中度研究都局限于對(duì)上市公司的審計(jì)，一是因?yàn)樯鲜泄緦徲?jì)在審計(jì)市場(chǎng)中具有重要地位，二是證券市場(chǎng)的透明度相對(duì)較高，作為替代變量的有關(guān)數(shù)據(jù)比較容易獲得。選擇這樣的研究范圍是合理的，也是無(wú)可厚非的。然而，也正因?yàn)椴捎昧瞬磺‘?dāng)?shù)奶娲兞?，使得研究者沒(méi)有發(fā)現(xiàn)上市公司審計(jì)市場(chǎng)集中度變化的真實(shí)趨勢(shì)。從這個(gè)意義上講，本文將研究范圍從上市公司審計(jì)擴(kuò)展到整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)，就是為了更好地揭示整個(gè)行業(yè)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)演變。雖然上市公司是我國(guó)企業(yè)的最具代表性的一個(gè)群體，但目前在滬深兩個(gè)交易所上市的公司只有1000多家，在全國(guó)企業(yè)總數(shù)中仍然只是一個(gè)很小的比例。即使對(duì)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，審計(jì)上市公司也不是業(yè)務(wù)收入的全部，而且證券資格所的業(yè)務(wù)收入在整個(gè)行業(yè)業(yè)務(wù)收入中只占了不足三分之一的份額。