隨著我國注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)的發(fā)展，信譽(yù)觀念、質(zhì)量觀念、效率觀念、風(fēng)險觀念等已在注冊會計師思想和工作中樹立起來。但有一種直接影響注冊會計師審計質(zhì)量和效率的觀念-總體觀念，至今尚未被充分認(rèn)識和重視。所謂總體觀念，是指注冊會計師應(yīng)以查證被審會計報表總體是否真實公允為目的，進(jìn)行審計查證和出具審計報告，不應(yīng)僅限于審查和報告具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或數(shù)據(jù)資料是否存在錯弊?？傮w觀念是現(xiàn)代注冊會計師審計目的的必然要求，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)的審計查證過程中和審計報告中。

　　早期注冊會計師審計的目的是為了在被審經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和數(shù)據(jù)資料中查明和糾正錯弊。因此，注冊會計師有與這種審計目的相適應(yīng)的觀念，即個體觀念。注冊會計師承接審計業(yè)務(wù)后，便對數(shù)據(jù)資料進(jìn)行詳細(xì)檢查，或抽樣檢查，以查明或糾正所有的錯弊或重要錯弊。審計報告也以向委托人報告在審計中發(fā)現(xiàn)的具體錯弊問題為主要內(nèi)容。注冊會計師，以查明錯弊越多越快為追求目標(biāo)、能力體現(xiàn)和質(zhì)量保證，很少甚至根本不考慮被審資料總體是否真實公允。當(dāng)時經(jīng)濟(jì)活動規(guī)模較小，會計資料較少，會計處理較為簡單，特別是人們對利用會計資料還僅限于保護(hù)財產(chǎn)物資安全完整，這種觀念是符合當(dāng)時審計目的要求的。

　　隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會計資料越來越多，越復(fù)雜，人們對會計資料的利用也越來越廣泛，對注冊會計師審計的期待也逐步從防護(hù)性要求轉(zhuǎn)向建設(shè)性要求。與此相適應(yīng)，注冊會計師審計的目的也在不斷地發(fā)展?，F(xiàn)在已要對被審計報表總體是否真實公允表示審計意見。審計目的是審計工作的行動指南，審計目的的轉(zhuǎn)變必然要求注冊會計師審計觀念的轉(zhuǎn)變。總體觀念就是現(xiàn)代注冊會計師應(yīng)當(dāng)樹立的與現(xiàn)代審計目的相適應(yīng)的審計觀念，它要求注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)首先研究和評價被審單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全有效性，合理評價被審單位的審計固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，恰當(dāng)估計被審會計報表總體的重要性限額，根據(jù)對各個報表項目重要性的估計，將總體重要性限額合理分配給各個報表項目。然后，采用統(tǒng)計抽樣的方法，從各報表項目的被審資料總體中，根據(jù)隨機(jī)原則選取樣本，運(yùn)用適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蜻M(jìn)行測試。根據(jù)樣本測試的結(jié)果推斷被審報表項目的差錯總額，并將差錯總額與該報表項目分得的重要性限額進(jìn)行比較，低于重要性限額，則表明該報表的真實公允程度注冊會計師能夠接受；高于重要性限額，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求被審單位對已發(fā)現(xiàn)的和未發(fā)現(xiàn)的該報表項目中存在的錯弊進(jìn)行調(diào)整更正。如果同意調(diào)整更正，則注冊會計師應(yīng)在調(diào)整更正后，重新進(jìn)行上述抽樣測試，直到測試出的差錯總額低于重要性限額為止；如果拒絕調(diào)整更正，則注冊會計師就不能發(fā)表無保留的審計意見。當(dāng)各個報表項目抽樣測試出差錯總額都低于其分得的重要性限額時，報表總體抽樣測試差錯總額必然低于總體重要性限額，表明被審會計報表總體的真實公允性，注冊會計師所能夠接受的，可以對會計報表的總體公允可信性發(fā)表無保留的審計意見。

　　總體觀念與個體觀念不同，前者以證實被審會計報表總體是否真實公允為目的、為出發(fā)點和歸宿，后者以查明被審經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和數(shù)據(jù)資料是否有錯弊為目的、為出發(fā)點和歸宿；前者主要要求注冊會計師證實被審會計報表總體是否真實公允，后者則要求注冊會計師查明被審會計資料中的所有錯弊或重要錯弊；前者要求注冊會計師采用統(tǒng)計抽樣審計方法，后者則要求注冊會計師采用詳細(xì)檢查法或判斷抽樣法；前者要求注冊會計師的審計報告對被審會計報表總體是否真實公允表示意見，后者則要求注冊會計師審計報告發(fā)現(xiàn)的重要錯弊；前者要求注冊會計師對整體會計報表表示審計意見，后者則可以讓注冊會計師只對部分有錯弊的報表或會計資料表示審計意見。

　　注冊會計師在審計中樹立總體觀念至少有如下好處：其一，可以較好地解決審計質(zhì)量與審計效率之間的矛盾?？傮w觀念要求注冊會計師在充分研究和評價被審單位內(nèi)部控制制度的健全有效性，合理評價被審單位審計風(fēng)險，恰當(dāng)估計被審會計報表重要性限額的基礎(chǔ)上，采用統(tǒng)計抽樣審計方法進(jìn)行審計。這樣可以準(zhǔn)確地確定樣本規(guī)模，保證審計證據(jù)的充分性；可以采用隨機(jī)原則，保證樣本的代表性，從而保證審計證據(jù)的有效性；可以將抽樣審計風(fēng)險數(shù)量化，并加以有效控制；可以運(yùn)用概率統(tǒng)計理論對樣本測試結(jié)果進(jìn)行評價，正確推斷總體特征，使審計結(jié)論具有科學(xué)依據(jù)。

　　其二，可以明確我國注冊會計師的審計責(zé)任，保證審計責(zé)任的充分履行，保護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益，充分發(fā)揮注冊會計師審計的作用?？傮w觀念要求注冊會計師對被審會計報表總體是否真實、公允表示審計意見，這樣可以明確注冊會計師負(fù)責(zé)的對象是被審會計報表總體上的真實公允性，而不僅是會計報表中具體的錯誤和舞弊；可以明確注冊會計師負(fù)責(zé)的范圍是被審會計報表總體，而不只是會計報表中的某個具體內(nèi)容；可以明確注冊會計師負(fù)責(zé)的程度是證實被會計報表總體上的真實公允性，而不只是保證被審會計報表具體內(nèi)容的真實、合法和完整性?？傮w觀念要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)中，對測試中發(fā)現(xiàn)的差錯總額超過重要限額的被審項目，應(yīng)要求被審單位對被審項目資料總體中的所有重要錯弊都進(jìn)行調(diào)整更正，而不僅是要求被審單位調(diào)整更正注冊會計師測試中已發(fā)現(xiàn)的錯弊，以保證調(diào)整更正后的報表項目能在隨后注冊會計師進(jìn)行的再次抽查測試中過關(guān)。這樣，可以明確和強(qiáng)化被審單位的會計責(zé)任，使被審單位主動保證會計報表的真實、合法和完整，自覺按要求進(jìn)行帳項調(diào)整，為注冊會計師順利實施必要的審計程序，充分履行審計責(zé)任和發(fā)揮審計作用，提供有力的保證。

　　其三，可以促進(jìn)我國注冊會計師審計工作的現(xiàn)代化?，F(xiàn)代化首先應(yīng)當(dāng)從觀念現(xiàn)代化開始?？傮w觀念是現(xiàn)代注冊會計師審計特有的觀念，注冊會計師有此觀念，才能適應(yīng)現(xiàn)代審計的需要，自覺摒棄過時的查錯防弊審計方法，重視、學(xué)習(xí)和應(yīng)用總體審計模式和統(tǒng)計抽樣等現(xiàn)代審計方法，早日實現(xiàn)我國注冊會計師審計工作的現(xiàn)代化。

　　當(dāng)前，我國不少注冊會計師對總體觀念及其重要性還缺乏充分的認(rèn)識，表現(xiàn)在：對審計風(fēng)險概念、重要性概念，特別是統(tǒng)計抽樣方法的應(yīng)用，缺乏充分的和正確的認(rèn)識，而認(rèn)為：如果注冊會計師不把重要性差錯全部查出，就會有被訴訟的風(fēng)險，就不能出具無保留意見的審計報告；統(tǒng)計抽樣法是高不可攀和吃力不討好的方法，不如傳統(tǒng)的判斷抽樣法簡單、實用和保險；注冊會計師如不把被審會計報表中的所有錯弊找出來就不放心。因而，往往只查可能有重要錯弊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和數(shù)據(jù)資料，只要求被審單位調(diào)整更正已經(jīng)查找的錯弊；審查工作相當(dāng)隨意，審計進(jìn)度和審計質(zhì)量難以進(jìn)行有效的控制；不少事務(wù)所至今仍以查找錯弊的效率來考核注冊會計師的工作能力和工作質(zhì)量。

　　為了使我國注冊會計師盡快樹立總體觀念，加快審計工作現(xiàn)代化的進(jìn)程，當(dāng)前應(yīng)當(dāng)做好如下工作：①加強(qiáng)與總體觀念相關(guān)的理論研究和宣傳工作，包括總體觀念的深入研究和宣傳，審計風(fēng)險、重要性概念、統(tǒng)計抽樣性在審計中的運(yùn)用等等的理論研究和推廣應(yīng)用等；② 加快制定和頒布實施與總體觀念相關(guān)的具體審計準(zhǔn)則，如內(nèi)部控制制度研究與評價準(zhǔn)則，審計風(fēng)險評估與控制準(zhǔn)則，重要性概念及其運(yùn)用準(zhǔn)則等；③充分討論和盡快修訂已頒布而實施的與總體觀念相關(guān)的審計準(zhǔn)則?！丢毩徲嫓?zhǔn)則》，對總體觀念已經(jīng)有一定的認(rèn)識和體現(xiàn)，如《獨立審計基本準(zhǔn)則》的第十三條規(guī)定：注冊會計師在進(jìn)行符合性測試和實質(zhì)性測試時，一般應(yīng)采用抽樣審計方法。但為了全面體現(xiàn)總體觀念對審計工作的要求，有必要將《獨立審計基本準(zhǔn)則》第四條改為：獨立審計的目的是對被審計單位會計報表總體的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見?？傮w是指總括和整體，會計報表總體是指整體會計報表的總括方面。當(dāng)今社會利用會計報表的方面很多，對注冊會計師審計會計報表的要求也各不相同。注冊會計師只能從各方面的共同需要出發(fā)，對整體會計報表的總括方面進(jìn)行審查和發(fā)表審計意見。還有必要在《獨立審計基本準(zhǔn)則》的《報告準(zhǔn)則》中增加：審計報告應(yīng)對已審計會計報表總體表示意見，或者說明不能表示意見。在不能對已審計會計報表總體表示意見時，應(yīng)當(dāng)說明理由。這樣，不僅利于強(qiáng)化注冊會計師的總體觀念，正確出具審計報告，而且符合注冊會計師審計發(fā)展的國際潮流，美國《公認(rèn)審計準(zhǔn)則》中就有類似的規(guī)定。也有必要將《獨立審計具體準(zhǔn)則第4號-審計抽樣》的第二十二條改為：注冊會計師一般應(yīng)當(dāng)采用統(tǒng)計抽樣方法選取樣本，特殊情況下，也可采用非統(tǒng)計抽樣方法選取樣本。無論采用何種抽樣方法，都應(yīng)使樣本足以代表總體。修改既可提高統(tǒng)計抽樣法在現(xiàn)代審計中的地位，更能體現(xiàn)總體觀念的要求。

　　《報告準(zhǔn)則》中增加：審計報告應(yīng)對已審計會計報表總體表示意見，或者說明不能表示意見。在不能對已審計會計報表總體表示意見時，應(yīng)當(dāng)說明理由。這樣，不僅利于強(qiáng)化注冊會計師的總體觀念，正確出具審計報告，而且符合注冊會計師審計發(fā)展的國際潮流，美國《公認(rèn)審計準(zhǔn)則》中就有類似的規(guī)定。也有必要將《獨立審計具體準(zhǔn)則第4號-審計抽樣》的第二十二條改為：注冊會計師一般應(yīng)當(dāng)采用統(tǒng)計抽樣方法選取樣本，特殊情況下，也可采用非統(tǒng)計抽樣方法選取樣本。無論采用何種抽樣方法，都應(yīng)使樣本足以代表總體。修改既可提高統(tǒng)計抽樣法在現(xiàn)代審計中的地位，更能體現(xiàn)總體觀念的要求。