戰(zhàn)略審計作為一門新興的審計學科已受到越來越多學者的關(guān)注。由經(jīng)營審計向戰(zhàn)略審計轉(zhuǎn)變，是西方內(nèi)部審計發(fā)展的十大趨勢之一（韓嘵梅，2002），面向21世紀的內(nèi)部審計應以戰(zhàn)略審計為重點（于玉林，2000）。實施戰(zhàn)略審計，能夠提高戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率、可以充分發(fā)揮內(nèi)部審計實現(xiàn)組織價值增值的功能、可以進一步完善公司治理結(jié)構(gòu)（余玉苗等，2004）。然而，對于戰(zhàn)略審計的概念、學科屬性、發(fā)展動因及其歷程、研究的基本思路與研究前景，卻仍缺乏系統(tǒng)深入的討論和梳理，限制了理論研究的進一步發(fā)展及其對實踐的指導作用。本文將在文獻研究的基礎(chǔ)之上，對上述問題做出初步回答。

　　一、戰(zhàn)略審計的概念界定

　　（一）概念界定

　　清晰的概念界定是理論研究的前提，擁有公認且被廣泛使用的基本概念是一門學科成熟的表現(xiàn)。戰(zhàn)略審計（strategic audit） 到目前為止仍沒有一個嚴格的定義，這部分地說明它作為一門學科仍處于初級發(fā)展階段。目前，學者們和實務工作者主要從以下幾個角度來使用“戰(zhàn)略審計”這一概念：

　?。?）戰(zhàn)略審計是計劃過程的重要工具，是公司制定戰(zhàn)略之前必須實施的準備工作，包括對于企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的分析、過去戰(zhàn)略實施效果的評估等等（Martin Shubik，1983）。

　?。?）戰(zhàn)略審計是公司戰(zhàn)略控制與評估的重要工具，可以用于評估公司的管理績效（Hunger，J.DWheelen，T.L，2001）。

　?。?）戰(zhàn)略審計是一種咨詢服務，是公司戰(zhàn)略績效的一種診斷工具。持這一看法的主要是咨詢服務公司，例如麥肯錫咨詢公司。

　?。?）戰(zhàn)略審計是一種具有公司整體觀的管理審計，可以提供對于公司戰(zhàn)略態(tài)勢的綜合評價（Wheelen，T.L.Hunger，J.D.1987）。

　　（5）戰(zhàn)略審計是公司治理過程中的一種正式機制，是正式的戰(zhàn)略考察過程，它同時對董事會和管理層施加約束；戰(zhàn)略審計應主要由公司的獨立董事來負責執(zhí)行，是獨立董事參與戰(zhàn)略管理過程的主要方式（Gordon Donaldson ，1995；何衛(wèi)東，1999）。上述定義反映了人們對于戰(zhàn)略審計的不同理解。提出這些定義的主要是管理學者和管理界的實務工作者，在他們的眼中“ 審計”與檢查、考核、評價等詞基本同義，而不一定需要具備獨立性和技術(shù)方法方面的特殊條件。因此，在審計學者的眼中，管理學者對于審計“一詞的使用經(jīng)常是不那么嚴格的。綜合上述觀點，我們從審計學者的角度將戰(zhàn)略審計定義為：由獨立人士對各層次的戰(zhàn)略管理活動以及戰(zhàn)略管理的全過程所進行的分析、評價與監(jiān)督。對于這一定義，我們進一步解釋如下：

　　1.戰(zhàn)略審計的主體必須具備獨立性，即他們應相對獨立于戰(zhàn)略的制定和實施過程，與戰(zhàn)略管理過程沒有直接的利益聯(lián)系，也不承擔相應的責任。我們認為，沒有人能夠正確地評價自己的工作，審計活動喪失了獨立性就不能稱之為審計。盡管有的管理學者將管理者對于戰(zhàn)略的自我評價也稱為戰(zhàn)略審計，但我們認為那不是審計。只要符合獨立性方面的要求，由獨立董事組成的專門委員會、內(nèi)部審計部門、獨立審計人員、咨詢機構(gòu)等都可以成為戰(zhàn)略審計的主體。

　　2.戰(zhàn)略審計的對象是各層次的戰(zhàn)略管理活動和戰(zhàn)略管理的全過程。戰(zhàn)略一般劃分為三個層次； 公司層次戰(zhàn)略、事業(yè)部層次戰(zhàn)略和職能部門層次戰(zhàn)略。戰(zhàn)略審計應能覆蓋各層次的戰(zhàn)略管理活動，特別是公司整體層次的戰(zhàn)略管理。戰(zhàn)略管理過程一般劃分為確定公司使命和目標、明確戰(zhàn)略意圖、分析公司內(nèi)外環(huán)境以確定公司面臨的機會與威脅以及公司相對于這些機會和威脅的優(yōu)勢與劣勢（即所謂的SWOT分析）、制定并選擇戰(zhàn)略計劃、實施戰(zhàn)略計劃與評估戰(zhàn)略效果。戰(zhàn)略審計應能深入戰(zhàn)略管理過程的每個環(huán)節(jié)，對于戰(zhàn)略選擇的合理性評價和對于戰(zhàn)略實施的有效性評價是戰(zhàn)略審計最能發(fā)揮作用的地方，應成為戰(zhàn)略審計的重點。

　　3.戰(zhàn)略審計的職能是分析、評價與監(jiān)督。評價與監(jiān)督是審計的基本職能，通過戰(zhàn)略審計，應能得出公司戰(zhàn)略選擇合理性和戰(zhàn)略實施有效性的評價結(jié)果，并監(jiān)督有關(guān)的責任人認真履行與戰(zhàn)略管理有關(guān)的受托責任。我們之所以將分析也列入戰(zhàn)略審計的職能是因為戰(zhàn)略分析對于戰(zhàn)略審計有著特殊的重要性，它是戰(zhàn)略審計的核心環(huán)節(jié)，準確地進行戰(zhàn)略分析是進行戰(zhàn)略評價和戰(zhàn)略監(jiān)督的前提。

　?。ǘ?學科屬性

　　學科屬性的判斷對于一門學科的發(fā)展是十分重要的，準確地判斷戰(zhàn)略審計的學科屬性，有助于我們找到更堅實的理論基礎(chǔ)和更為有用的研究工具，從而將戰(zhàn)略審計的研究推向深入。戰(zhàn)略審計應主要納入管理審計或者績效審計的范圍。審計學按照其審計對象和采用的技術(shù)方法的不同，可以劃分為財務審計與管理審計兩個部分。財務審計主要是審查公司的會計資料和內(nèi)部控制系統(tǒng)，評價公司提供的財務報表和其他會計資料是否真實公允。管理審計則是對公司的經(jīng)營活動和管理活動的經(jīng)濟性、效率和效果進行直接的檢查和評價。戰(zhàn)略管理活動是公司內(nèi)部最高層次的管理活動，也是最為重要的管理活動，對于戰(zhàn)略管理的審計自然應納入管理審計的范圍。目前，大多數(shù)學者持這一觀點（Wheelen，T.L.Hunger，J.D.1987；Hunger，J.D Wheelen，T.L，2001）。同時，由于績效審計是審計發(fā)展的高級階段（廖洪，2003），也是管理審計的一部分，戰(zhàn)略管理又是公司經(jīng)營和管理活動績效的最重要的決定因素，戰(zhàn)略審計因此又可以歸類于績效審計。

　　二、企業(yè)戰(zhàn)略審計的發(fā)展動因及其文獻回顧

　?。ㄒ唬┌l(fā)展動因及產(chǎn)生條件審計存在的依據(jù)是受托責任，“審計是由于受托責任的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，也是由于受托責任的發(fā)展而發(fā)展的”（楊時展，1990）。企業(yè)戰(zhàn)略審計作為一門新興審計學分支，其產(chǎn)生從根本上來講是管理者的受托責任擴大的結(jié)果。20世紀70年代以后，正是由于經(jīng)營環(huán)境不確定性的增強、企業(yè)規(guī)模的擴大、管理活動的復雜化以及法律和政府對于投資者和社會公眾利益保護力度的加大，使得管理者的受托責任空前擴大，才使投資者、管理者和其他利益相關(guān)者產(chǎn)生了對于戰(zhàn)略審計的需求，并導致了戰(zhàn)略管理浪潮的興起。投資者需要戰(zhàn)略審計，是因為戰(zhàn)略管理對于公司績效有著直接和決定性的影響，并進而決定著投資回報，他們迫切需要加強對于戰(zhàn)略管理過程的監(jiān)督和控制，確保能夠維護投資者利益的戰(zhàn)略得到制定和執(zhí)行。管理者需要戰(zhàn)略審計，是因為戰(zhàn)略審計所提供的信息能夠幫助他們減少戰(zhàn)略決策的不確定性和失誤、縮小戰(zhàn)略執(zhí)行過程中的偏差、降低經(jīng)營風險并提高經(jīng)濟效益。其他利益相關(guān)者，例如政府、員工、顧客、供應商等也需要戰(zhàn)略審計，因為戰(zhàn)略審計能夠直接或者間接地維護他們的權(quán)益。

　　上述條件只是滿足了戰(zhàn)略審計得以產(chǎn)生的需求方面的要求。戰(zhàn)略審計的產(chǎn)生還必須具備供給方面的條件，即戰(zhàn)略審計的“供給者”必須具備提供這種服務的素質(zhì)和能力。由于戰(zhàn)略管理活動是一種帶有全局性的、風險極高的管理活動，從事戰(zhàn)略審計的人員必須了解公司整體的運作、熟悉公司內(nèi)部的文化和利益沖突、必須擁有戰(zhàn)略管理理論和實務的相關(guān)經(jīng)驗、必須有良好的溝通技巧、必須擁有發(fā)散性思維（Neish，R.，J.，1992）。顯然，只有當公司具備良好的管理審計基礎(chǔ)、審計人員已經(jīng)獲得管理者充分信任的情況下，他們才有可能從事這種高層次的審計活動。從事戰(zhàn)略審計的人員還必須在企業(yè)中有足夠高的地位，否則就不會擁有對戰(zhàn)略管理過程進行審計的必要權(quán)威。只有當公司在董事會中建立了審計委員會，并建立內(nèi)部審計部門對審計委員會負責并報告工作的機制，內(nèi)部審計部門從事整個公司層面的戰(zhàn)略審計才是有可能的。

　?。ǘ┪墨I回顧我們查閱了大量的文獻，仍未能找到誰是最先提出“戰(zhàn)略審計”這一概念的人。有人認為，哥倫比亞大學的艾貝·肖克曼（Abe Shuchman）教授于1959年最先提出了戰(zhàn)略審計這一概念（文奇，1999；彭正新等，2003），但我們查閱了艾貝·肖克曼教授的作品年表，并未發(fā)現(xiàn)有論述戰(zhàn)略審計的文章。艾貝·肖克曼應是最先提出“ 市場營銷審計”概念的學者（謝獲寶，2003）。王光遠（1996）認為：“1977年，美國國會發(fā)布了《國外反貪污行賄法》（1977 Foreign and Corruption Act），從而確定了內(nèi)部審計的法定地位。加之，60年代以來推行戰(zhàn)略管理的影響，內(nèi)部審計師不僅在從事業(yè)務的效率性和效果性審計而且發(fā)展起了對戰(zhàn)略管理過程進行全面審查的戰(zhàn)略審計?！卑凑胀豕膺h的觀點，戰(zhàn)略審計的出現(xiàn)應該在20世紀70年代。在這一時期，正是戰(zhàn)略管理研究得到普遍重視的階段（Stephen P.Robbins， 中譯本，1997）。C.Frazer等學者在1972年提出了將績效審計擴展到公司戰(zhàn)略管理過程的思想，他們認為，“績效審計強調(diào)外部董事參與公司戰(zhàn)略選擇與計劃的設(shè)計與評價，以及從管理層以外獲取信息”。就我們掌握的資料來看，C.Frazer等學者應是戰(zhàn)略審計思想的早期提出者。

　　進入20世紀80年代以后，國外研究戰(zhàn)略審計的文獻開始增多。Alfred Rappaport在1980年討論了獨立審計人員開展戰(zhàn)略審計的可行性。在他看來，獨立審計人員在正式開始審計之前，必須了解客戶的業(yè)務、產(chǎn)業(yè)和整體經(jīng)濟背景，而戰(zhàn)略審計正是這一步驟的擴展；戰(zhàn)略審計是對于影響公司整體經(jīng)營狀況的關(guān)鍵因素的評價活動，它有助于獨立審計人員了解主要的風險領(lǐng)域，從而為審計計劃的制定提供更為堅實的基礎(chǔ)；獨立審計人員可以通過戰(zhàn)略審計幫助公司董事增強其戰(zhàn)略監(jiān)督功能，他們提供的信息是董事會特別需要的、來自管理層之外的信息；戰(zhàn)略審計既有可能為公司帶來利益，也有可能為公司帶來附加成本，是否應該實施戰(zhàn)略審計應取決于成本效益的權(quán)衡。

　　Wheelen Hunger在1987年討論了戰(zhàn)略審計的性質(zhì)及重要作用。他們認為，咨詢公司、管理學者、董事會和管理工作者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)管理審計是決策過程中的一種重要的分析和診斷工具，可以發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營中存在問題的領(lǐng)域以及公司的強項和弱項。然而，以往的管理審計多局限于公司管理中的具體事項和具體職能領(lǐng)域，例如對公司社會責任的審計（Social audit）、對通貨膨脹及其經(jīng)營影響的審計（In2 flation audit）、對公司銷售隊伍的管理審計（Sales force management audit）等等，而未能從戰(zhàn)略視角對公司整體狀況進行評價。戰(zhàn)略審計則是一種具有整體觀的管理審計，它超越了具體職能部門的界限而注意到企業(yè)與環(huán)境的相互作用及各職能部門的有機關(guān)聯(lián)，能夠通過戰(zhàn)略分析和評價而減少戰(zhàn)略決策中的不確定性并增強戰(zhàn)略決策的可行性。

　　Neish在1992年討論了內(nèi)部審計部門在戰(zhàn)略管理過程中的作用以及實施戰(zhàn)略審計應具備的一些條件。他們認為，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計主要關(guān)注效率問題，即“如何把事情做正確”（Do things right），而比較忽視效果問題，即“如何做正確的事情”（Do right things）。從公司管理的角度來看，效果問題顯然比效率問題更為重要而且層次更高，戰(zhàn)略管理主要解決的就是“如何做正確的事情”。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計較少地介入公司的戰(zhàn)略管理過程，是因為它在戰(zhàn)略管理過程中的作用沒有得到管理層應有的重視和支持。實際上，內(nèi)部審計可以介入戰(zhàn)略管理的任何關(guān)鍵步驟并發(fā)揮重要作用。為了開展戰(zhàn)略審計，內(nèi)部審計人員必須具備更高的素質(zhì)，例如，他們除了必須獨立而客觀以外，還必須了解公司整體的運作、熟悉公司內(nèi)部的文化和利益沖突、必須擁有戰(zhàn)略管理理論和實務的相關(guān)經(jīng)驗、必須有良好的溝通技巧、必須擁有發(fā)散性思維等。

　　Gordon Donaldson1995年在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表的《董事會的新工具：戰(zhàn)略審計》可謂是研究戰(zhàn)略審計的一篇經(jīng)典論文，許多國內(nèi)學者就是通過這篇論文而接觸戰(zhàn)略審計研究的。Gordon Donaldson的主要貢獻是將戰(zhàn)略審計作為公司治理的重要工具并且分析了戰(zhàn)略審計的構(gòu)成要素。他認為，董事會和經(jīng)理層對于戰(zhàn)略管理的視角是不同的，經(jīng)理層總是將戰(zhàn)略管理作為自己的“勢力范圍”，主要關(guān)注既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效率問題；而董事會則為了維護股東利益，主要關(guān)注戰(zhàn)略本身的合理性問題。董事會對于戰(zhàn)略管理的參與，常常局限于CEO退休、公司財務狀況惡化或者敵意收購三種特殊情況。再加上董事會的議程安排常常使戰(zhàn)略方向的嚴肅討論不太合適，以及董事會的大部分成員通常缺少有關(guān)行業(yè)和公司的專業(yè)經(jīng)驗和知識，也缺乏參與戰(zhàn)略管理的足夠時間，董事會對于戰(zhàn)略的監(jiān)督常常并不能嚴格到位。Gordon Donaldson認為“ 戰(zhàn)略審計”可以作為一種正式的戰(zhàn)略考察過程使董事會切實履行其戰(zhàn)略監(jiān)督責任，它可以對董事會和經(jīng)理層同時施加約束；戰(zhàn)略審計的領(lǐng)導權(quán)必須集中在獨立董事手中，只有這樣它才經(jīng)得起公司內(nèi)部權(quán)力沖突的考驗。他同時還提倡“低調(diào)和幕后的戰(zhàn)略審計”，強調(diào)戰(zhàn)略審計應加強董事會和經(jīng)理之間的信任而不是隨意侵犯經(jīng)理的權(quán)限范圍。在Gordon Donaldson看來，戰(zhàn)略審計的構(gòu)成要素包括確定標準、數(shù)據(jù)庫的設(shè)計和維護、建立戰(zhàn)略審計委員會、協(xié)調(diào)與CEO的關(guān)系等。

　　自20世紀90年代以來，國內(nèi)已有不少學者開始介紹、研究戰(zhàn)略審計。李會太（1998）提出了市場營銷戰(zhàn)略審計的概念。何衛(wèi)東（1999）年認為，戰(zhàn)略審計是非執(zhí)行董事參與公司治理的方式。文奇（1999）將戰(zhàn)略審計的內(nèi)容劃分為利潤戰(zhàn)略審查、增長戰(zhàn)略審查、市場開發(fā)戰(zhàn)略審查、資本削減戰(zhàn)略審查、轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略審查、系列經(jīng)營與多元化戰(zhàn)略審查。于玉林（2000）認為戰(zhàn)略審計是面向21世紀的內(nèi)部審計的重點。靳磊（2000）分析了企業(yè)戰(zhàn)略審計的必要性、基本思路、內(nèi)容和應注意的問題。陳良華等（2001）提出了供需鏈戰(zhàn)略審計的概念。韓曉梅（2002）認為，由經(jīng)營審計到戰(zhàn)略審計是西方內(nèi)部審計發(fā)展的十大趨勢。彭正新等（2003）分析了戰(zhàn)略審計與公司治理的關(guān)系，并結(jié)合我國上市公司戰(zhàn)略決策和執(zhí)行中的問題對戰(zhàn)略審計的實施提出了若干建議。陳良華等（2003）將企業(yè)管理審計劃分為戰(zhàn)略管理審計、管理控制審計和業(yè)務審計三個不同層次，并且認為戰(zhàn)略管理審計的評價重點是最高管理當局所關(guān)心的企業(yè)與經(jīng)營環(huán)境關(guān)系和企業(yè)競爭力問題。余玉苗等（2004）分析了戰(zhàn)略審計及其實施的現(xiàn)實意義并提出了戰(zhàn)略審計實施的有關(guān)構(gòu)想?？傮w而言，我國的戰(zhàn)略審計研究尚處于起步階段，還沒有人對于戰(zhàn)略審計進行全面、系統(tǒng)和深入的研究。

　　三、企業(yè)戰(zhàn)略審計研究的兩個視角： 管理觀與治理觀

　　從上述引證中不難發(fā)現(xiàn)，以往戰(zhàn)略審計研究是從兩個角度來進行的，一個是以提高企業(yè)戰(zhàn)略管理效率和效果為目的的研究，另一個是以完善公司治理為目的的研究，我們將前者稱為企業(yè)戰(zhàn)略審計研究的管理觀（Perspective of management），后者稱為企業(yè)戰(zhàn)略審計研究的治理觀（Perspective of gover2 nance）。我們認為，兩種研究基于不同的研究假設(shè)，因此在戰(zhàn)略審計的目標、主體、職能、內(nèi)容與范圍諸方面存在顯著區(qū)別。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)戰(zhàn)略審計研究的管理觀企業(yè)戰(zhàn)略審計研究的管理觀

　　主要是基于以下兩個基本假設(shè)：一是企業(yè)經(jīng)營環(huán)境是高度不確定的，企業(yè)的戰(zhàn)略管理因而是一項風險極高的管理活動； 二是企業(yè)經(jīng)理的有限理性，他們的知識和能力總是有缺陷的。因此，企業(yè)高層經(jīng)理的戰(zhàn)略管理活動必須要有專業(yè)人士來幫助他們，為他們提供有關(guān)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的分析性信息，幫助他們評價既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效果。戰(zhàn)略審計就是這樣一種活動。Wheelen Hunger（1987）、Neish Jackson（1992）、陳良華等（2001）主要就是從這種角度來研究戰(zhàn)略審計的。

　?。?）審計目標。管理觀的戰(zhàn)略審計研究認為，戰(zhàn)略審計的主要目標是提高公司戰(zhàn)略制定和執(zhí)行的績效，并進而幫助企業(yè)增加價值。在這一審計目標的指導之下，審計人員應盡心盡力地服務于企業(yè)各個層次的管理人員，通過自己的專長提供與戰(zhàn)略制定和執(zhí)行有關(guān)的分析性信息，幫助管理人員減少戰(zhàn)略決策的不確定性，縮小戰(zhàn)略執(zhí)行中的偏差，減少戰(zhàn)略管理失敗的風險，從而提高公司戰(zhàn)略管理的效率和效果。

　?。?）審計主體。管理觀的戰(zhàn)略審計研究認為，戰(zhàn)略審計的主體主要是內(nèi)部審計部門、管理咨詢?nèi)藛T等。為了實施戰(zhàn)略審計，內(nèi)部審計部門必須有足夠高的組織地位和權(quán)威，內(nèi)部審計人員必須具備更高的素質(zhì)。 Neish指出，為了開展戰(zhàn)略審計，內(nèi)部審計部門在組織結(jié)構(gòu)圖中的理想位置是位于審計委員會和CEO的雙重領(lǐng)導之下，而比其他的職能部門（財務、人力資源、營銷、生產(chǎn)等）地位稍高。為了勝任戰(zhàn)略審計工作，內(nèi)部審計人員應接受更多的戰(zhàn)略管理培訓并具備豐富的管理經(jīng)驗。管理咨詢?nèi)藛T在滿足一定的獨立性要求時也可以成為戰(zhàn)略審計的主體，例如不具體負責戰(zhàn)略制定及其實施等，否則他們提供的就是一般的管理咨詢服務，而不是我們所定義的戰(zhàn)略審計了。

　?。?） 審計職能。管理觀的戰(zhàn)略審計研究認為， 戰(zhàn)略審計的職能主要是分析、評價、咨詢，并通過這種分析、評價和咨詢活動為董事會和高層管理者提供有價值的信息。這種信息的價值在于，它是由與戰(zhàn)略管理過程沒有直接利益聯(lián)系、具有相對獨立性的人士提出來的，因而往往比較公正、客觀。持這種觀點的學者并不否認戰(zhàn)略審計的監(jiān)督職能，但并不強調(diào)這種職能。

　?。?） 審計內(nèi)容和范圍。如前所述，戰(zhàn)略審計應能覆蓋戰(zhàn)略管理的各個層次和全過程，因此戰(zhàn)略審計的內(nèi)容應包括所有與戰(zhàn)略管理有關(guān)的資料，既包括財務會計資料，也包括其他非財務資料，而且非財務資料與財務資料相比可能重要性更高；審計的范圍則應包括公司的所有管理層次和所有重要經(jīng)營事項。管理觀的戰(zhàn)略審計的重點是評價戰(zhàn)略制定所依據(jù)資料的可靠性和相關(guān)性以及評價既定戰(zhàn)略執(zhí)行的有效性，主要指向戰(zhàn)略業(yè)務單元（SBU）和各個職能部門，即公司總戰(zhàn)略的執(zhí)行部門。

　?。ǘ┢髽I(yè)戰(zhàn)略審計研究的治理觀企業(yè)戰(zhàn)略審計研究的治理觀

　　則主要基于以下假設(shè)：股東和經(jīng)理的目標函數(shù)是不同的，由于信息不對稱的存在，經(jīng)理有可能在戰(zhàn)略管理的過程中采取機會主義行為，從而損害股東和其他利益相關(guān)者的利益。因此，必須通過戰(zhàn)略審計加強對于公司戰(zhàn)略管理過程的監(jiān)督，確保有利于股東和其他利益相關(guān)者利益的戰(zhàn)略能夠得到制定和執(zhí)行。C.Frazer等（1972）、Gordon Donaldson（1995）、何衛(wèi)東（1999）等學者就是從這個角度來研究戰(zhàn)略審計的。

　?。?）審計目標。治理觀的戰(zhàn)略審計研究認為，戰(zhàn)略審計的目標就是確保符合股東和其他利益相關(guān)者利益的戰(zhàn)略能夠被合理制定并有效執(zhí)行。在這一審計目標指導下，審計人員應關(guān)注股東和其他利益相關(guān)者的利益是否在戰(zhàn)略制定過程中得到了重視和反映，符合股東和其他利益相關(guān)者利益的“好”戰(zhàn)略在具體執(zhí)行過程中是否被有意曲解和違背等。

　?。?）審計主體。治理觀的戰(zhàn)略審計研究認為，戰(zhàn)略審計的主體主要是由獨立董事領(lǐng)導的董事會專門委員會、外部審計師等。Gordon Donaldson（1995）認為，如果有可能的話，在董事會下組建由獨立董事主導的戰(zhàn)略審計委員會（strategic audit committee）是實施戰(zhàn)略審計的最佳方式?？紤]到建立一個新委員會可能成本很高，利用公司現(xiàn)有的審計委員會并建立審計委員會的戰(zhàn)略審計工作機制可能是一個現(xiàn)實選擇。由于獨立審計師的獨立性比較強，董事會可以聘請獨立審計人員來從事專門的戰(zhàn)略審計項目。

　?。?）審計職能。治理觀的戰(zhàn)略審計研究認為， 戰(zhàn)略審計的主要職能是監(jiān)督和評價。由于采取了理性經(jīng)濟人的基本假設(shè)，戰(zhàn)略審計的執(zhí)行者往往是帶著批判的眼光來審視戰(zhàn)略管理人員及戰(zhàn)略管理過程戰(zhàn)略審計的結(jié)果往往作為評估管理績效和管理者責任的依據(jù)，因此具有很強的監(jiān)督效應。然而，強調(diào)監(jiān)督并不意味著要采取對抗態(tài)度。正如， Gordon Donaldson（1995）所說，戰(zhàn)略審計必須有助于增強而不是削弱董事會與管理層之間的信任關(guān)系。這要求戰(zhàn)略審計人員在工作中要采取一種務實的、建設(shè)性的態(tài)度。

　　（4）審計內(nèi)容和范圍。審計目標決定了治理視角的戰(zhàn)略審計主要關(guān)注戰(zhàn)略本身的合理性，因此戰(zhàn)略審計的內(nèi)容不僅包括對于戰(zhàn)略審計所依據(jù)資料的可靠性和相關(guān)性的審計，還包括對于戰(zhàn)略決策過程的審計，要考察戰(zhàn)略決策是否遵循了適當程序（Dueprocedure），各個利益相關(guān)者的利益是否在戰(zhàn)略決策過程中得到了應有的尊重和反映。戰(zhàn)略審計除了將負責戰(zhàn)略執(zhí)行的部門納入審計范圍之外，還直接指向公司總戰(zhàn)略的制定者：高層管理者。這要求戰(zhàn)略審計者應能了解所有必需的信息，并熟悉戰(zhàn)略決策者的日常工作，包括參加或者列席董事會、總經(jīng)理辦公會等。

　?。ㄈ﹥煞N觀點的比較

　　如前所述，管理觀和治理觀的戰(zhàn)略審計由于研究視角和采取的基本假設(shè)的不同，對于戰(zhàn)略審計的審計目標、審計主體、審計職能、審計內(nèi)容和范圍的看法存在顯著區(qū)別(表1對這些區(qū)別進行了概括)?？傮w而言，治理觀的視野更加寬廣、所涉及的組織層次更高，對于戰(zhàn)略審計獨立性的要求也更高；它側(cè)重于制度安排的設(shè)計，有助于完善公司的治理結(jié)構(gòu)。管理觀的戰(zhàn)略審計則強調(diào)效率和效果，偏重于具體技術(shù)性問題的探討。兩者的共同點是它們都強調(diào)戰(zhàn)略審計有助于提高企業(yè)的價值、戰(zhàn)略審計者應具備獨立性和必要的權(quán)威、戰(zhàn)略審計應涵蓋戰(zhàn)略管理過程的所有層次和過程等。研究者可以選擇兩種視角之一進行研究，也可以將二者綜合起來加以研究。Alfred Rappaport（1980）、余玉苗等（2004）等學者的研究其實就是一種比較綜合的視角。可以預想，隨著戰(zhàn)略審計研究的深入，這兩種視角的研究可能會發(fā)展成為不同的流派，但它們在相互影響的過程中會逐步走向融合。

　　表1 戰(zhàn)略審計的管理觀與治理觀的區(qū)別

項　目	管　　　　理　　　　觀	治　　　　理　　　　觀
基本假設(shè)	企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的高度不確定性；經(jīng)理的有限理性	股東和經(jīng)理目標函數(shù)不一致，信息不對稱， 經(jīng)理有可能采取機會主義行為
審計目標	提高公司戰(zhàn)略制定和執(zhí)行的效率和效果	確保符合股東和其他利益相關(guān)者利益的戰(zhàn)略能夠被合理制定并有效執(zhí)行
審計主體	內(nèi)部審計部門、管理咨詢機構(gòu)等	獨立董事組成的董事會專門委員會、獨立審計人員等
審計職能	分析、評價和咨詢	監(jiān)督和評價
審計內(nèi)容和范圍	戰(zhàn)略管理所依據(jù)資料的可靠性與相關(guān)性、戰(zhàn)略執(zhí)行的合規(guī)性和有效性；主要指向戰(zhàn)略執(zhí)行機構(gòu)	戰(zhàn)略本身的合理性，戰(zhàn)略決策過程的適當性；主要指向戰(zhàn)略決策機構(gòu)

　　四、結(jié)語及展望

　　由于管理者受托責任的空前擴大，戰(zhàn)略審計在20世紀70年代左右應運而生，如今已經(jīng)受到戰(zhàn)略管理專家、審計學者的普遍重視，更成為咨詢公司的的，其職能也側(cè)重于戰(zhàn)略制定和實施的監(jiān)督與評價。主要業(yè)務之一。在這一研究領(lǐng)域，已經(jīng)出現(xiàn)了較多的研究成果，而且還初步出現(xiàn)了研究視角的分野。但是，戰(zhàn)略審計研究畢竟還處于初級階段，理論研究缺乏明確的概念和理論框架的指導。國內(nèi)關(guān)于戰(zhàn)略審計的理論研究還很薄弱。當前戰(zhàn)略審計研究的一個突出特點是以管理學者為主，審計學者的重視似乎還不夠。這一現(xiàn)狀不禁使我們想到了管理審計研究在20世紀30年代左右的狀況。在那個時候，管理審計的研究也是以管理學者為主，經(jīng)典著作都是管理學者寫就的，例如第一本管理審計專著就是由管理學家T.G.Ross在1932年出版的；直到20世紀40年代以后，審計學者才逐步成為管理審計研究的主力軍（王光遠，1996）。管理學者由于經(jīng)常接觸管理實踐，對管理者面臨的問題和他們的需求往往比審計學者要敏感，因此管理審計、戰(zhàn)略審計的思想首先由他們提出來也是不足為怪的。然而，審計作為一種專業(yè)性很強的活動，其理論的發(fā)展離不開審計學者和審計實務工作者的參與和推動。我們認為，在不遠的將來，審計學者一定會更加重視戰(zhàn)略審計研究，并成為研究的主力軍，一個具有明確概念和完整框架的戰(zhàn)略審計理論體系必將在審計學者的參與和推動下得以形成。