戰(zhàn)略審計作為一門新興的審計學(xué)科已受到越來越多學(xué)者的關(guān)注。由經(jīng)營審計向戰(zhàn)略審計轉(zhuǎn)變，是西方內(nèi)部審計發(fā)展的十大趨勢之一（韓嘵梅，2002），面向21世紀(jì)的內(nèi)部審計應(yīng)以戰(zhàn)略審計為重點（于玉林，2000）。實施戰(zhàn)略審計，能夠提高戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率、可以充分發(fā)揮內(nèi)部審計實現(xiàn)組織價值增值的功能、可以進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)（余玉苗等，2004）。然而，對于戰(zhàn)略審計的概念、學(xué)科屬性、發(fā)展動因及其歷程、研究的基本思路與研究前景，卻仍缺乏系統(tǒng)深入的討論和梳理，限制了理論研究的進(jìn)一步發(fā)展及其對實踐的指導(dǎo)作用。本文將在文獻(xiàn)研究的基礎(chǔ)之上，對上述問題做出初步回答。

　　一、戰(zhàn)略審計的概念界定

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　　清晰的概念界定是理論研究的前提，擁有公認(rèn)且被廣泛使用的基本概念是一門學(xué)科成熟的表現(xiàn)。戰(zhàn)略審計（strategic audit） 到目前為止仍沒有一個嚴(yán)格的定義，這部分地說明它作為一門學(xué)科仍處于初級發(fā)展階段。目前，學(xué)者們和實務(wù)工作者主要從以下幾個角度來使用“戰(zhàn)略審計”這一概念：

　?。?）戰(zhàn)略審計是計劃過程的重要工具，是公司制定戰(zhàn)略之前必須實施的準(zhǔn)備工作，包括對于企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的分析、過去戰(zhàn)略實施效果的評估等等（Martin Shubik，1983）。

　?。?）戰(zhàn)略審計是公司戰(zhàn)略控制與評估的重要工具，可以用于評估公司的管理績效（Hunger，J.DWheelen，T.L，2001）。

　　（3）戰(zhàn)略審計是一種咨詢服務(wù)，是公司戰(zhàn)略績效的一種診斷工具。持這一看法的主要是咨詢服務(wù)公司，例如麥肯錫咨詢公司。

　　（4）戰(zhàn)略審計是一種具有公司整體觀的管理審計，可以提供對于公司戰(zhàn)略態(tài)勢的綜合評價（Wheelen，T.L.Hunger，J.D.1987）。

　?。?）戰(zhàn)略審計是公司治理過程中的一種正式機(jī)制，是正式的戰(zhàn)略考察過程，它同時對董事會和管理層施加約束；戰(zhàn)略審計應(yīng)主要由公司的獨立董事來負(fù)責(zé)執(zhí)行，是獨立董事參與戰(zhàn)略管理過程的主要方式（Gordon Donaldson ，1995；何衛(wèi)東，1999）。上述定義反映了人們對于戰(zhàn)略審計的不同理解。提出這些定義的主要是管理學(xué)者和管理界的實務(wù)工作者，在他們的眼中“ 審計”與檢查、考核、評價等詞基本同義，而不一定需要具備獨立性和技術(shù)方法方面的特殊條件。因此，在審計學(xué)者的眼中，管理學(xué)者對于審計“一詞的使用經(jīng)常是不那么嚴(yán)格的。綜合上述觀點，我們從審計學(xué)者的角度將戰(zhàn)略審計定義為：由獨立人士對各層次的戰(zhàn)略管理活動以及戰(zhàn)略管理的全過程所進(jìn)行的分析、評價與監(jiān)督。對于這一定義，我們進(jìn)一步解釋如下：

　　1.戰(zhàn)略審計的主體必須具備獨立性，即他們應(yīng)相對獨立于戰(zhàn)略的制定和實施過程，與戰(zhàn)略管理過程沒有直接的利益聯(lián)系，也不承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。我們認(rèn)為，沒有人能夠正確地評價自己的工作，審計活動喪失了獨立性就不能稱之為審計。盡管有的管理學(xué)者將管理者對于戰(zhàn)略的自我評價也稱為戰(zhàn)略審計，但我們認(rèn)為那不是審計。只要符合獨立性方面的要求，由獨立董事組成的專門委員會、內(nèi)部審計部門、獨立審計人員、咨詢機(jī)構(gòu)等都可以成為戰(zhàn)略審計的主體。

　　2.戰(zhàn)略審計的對象是各層次的戰(zhàn)略管理活動和戰(zhàn)略管理的全過程。戰(zhàn)略一般劃分為三個層次； 公司層次戰(zhàn)略、事業(yè)部層次戰(zhàn)略和職能部門層次戰(zhàn)略。戰(zhàn)略審計應(yīng)能覆蓋各層次的戰(zhàn)略管理活動，特別是公司整體層次的戰(zhàn)略管理。戰(zhàn)略管理過程一般劃分為確定公司使命和目標(biāo)、明確戰(zhàn)略意圖、分析公司內(nèi)外環(huán)境以確定公司面臨的機(jī)會與威脅以及公司相對于這些機(jī)會和威脅的優(yōu)勢與劣勢（即所謂的SWOT分析）、制定并選擇戰(zhàn)略計劃、實施戰(zhàn)略計劃與評估戰(zhàn)略效果。戰(zhàn)略審計應(yīng)能深入戰(zhàn)略管理過程的每個環(huán)節(jié)，對于戰(zhàn)略選擇的合理性評價和對于戰(zhàn)略實施的有效性評價是戰(zhàn)略審計最能發(fā)揮作用的地方，應(yīng)成為戰(zhàn)略審計的重點。

　　3.戰(zhàn)略審計的職能是分析、評價與監(jiān)督。評價與監(jiān)督是審計的基本職能，通過戰(zhàn)略審計，應(yīng)能得出公司戰(zhàn)略選擇合理性和戰(zhàn)略實施有效性的評價結(jié)果，并監(jiān)督有關(guān)的責(zé)任人認(rèn)真履行與戰(zhàn)略管理有關(guān)的受托責(zé)任。我們之所以將分析也列入戰(zhàn)略審計的職能是因為戰(zhàn)略分析對于戰(zhàn)略審計有著特殊的重要性，它是戰(zhàn)略審計的核心環(huán)節(jié)，準(zhǔn)確地進(jìn)行戰(zhàn)略分析是進(jìn)行戰(zhàn)略評價和戰(zhàn)略監(jiān)督的前提。

　?。ǘ?學(xué)科屬性

　　學(xué)科屬性的判斷對于一門學(xué)科的發(fā)展是十分重要的，準(zhǔn)確地判斷戰(zhàn)略審計的學(xué)科屬性，有助于我們找到更堅實的理論基礎(chǔ)和更為有用的研究工具，從而將戰(zhàn)略審計的研究推向深入。戰(zhàn)略審計應(yīng)主要納入管理審計或者績效審計的范圍。審計學(xué)按照其審計對象和采用的技術(shù)方法的不同，可以劃分為財務(wù)審計與管理審計兩個部分。財務(wù)審計主要是審查公司的會計資料和內(nèi)部控制系統(tǒng)，評價公司提供的財務(wù)報表和其他會計資料是否真實公允。管理審計則是對公司的經(jīng)營活動和管理活動的經(jīng)濟(jì)性、效率和效果進(jìn)行直接的檢查和評價。戰(zhàn)略管理活動是公司內(nèi)部最高層次的管理活動，也是最為重要的管理活動，對于戰(zhàn)略管理的審計自然應(yīng)納入管理審計的范圍。目前，大多數(shù)學(xué)者持這一觀點（Wheelen，T.L.Hunger，J.D.1987；Hunger，J.D Wheelen，T.L，2001）。同時，由于績效審計是審計發(fā)展的高級階段（廖洪，2003），也是管理審計的一部分，戰(zhàn)略管理又是公司經(jīng)營和管理活動績效的最重要的決定因素，戰(zhàn)略審計因此又可以歸類于績效審計。

　　二、企業(yè)戰(zhàn)略審計的發(fā)展動因及其文獻(xiàn)回顧

　　（一）發(fā)展動因及產(chǎn)生條件審計存在的依據(jù)是受托責(zé)任，“審計是由于受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，也是由于受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展的”（楊時展，1990）。企業(yè)戰(zhàn)略審計作為一門新興審計學(xué)分支，其產(chǎn)生從根本上來講是管理者的受托責(zé)任擴(kuò)大的結(jié)果。20世紀(jì)70年代以后，正是由于經(jīng)營環(huán)境不確定性的增強(qiáng)、企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、管理活動的復(fù)雜化以及法律和政府對于投資者和社會公眾利益保護(hù)力度的加大，使得管理者的受托責(zé)任空前擴(kuò)大，才使投資者、管理者和其他利益相關(guān)者產(chǎn)生了對于戰(zhàn)略審計的需求，并導(dǎo)致了戰(zhàn)略管理浪潮的興起。投資者需要戰(zhàn)略審計，是因為戰(zhàn)略管理對于公司績效有著直接和決定性的影響，并進(jìn)而決定著投資回報，他們迫切需要加強(qiáng)對于戰(zhàn)略管理過程的監(jiān)督和控制，確保能夠維護(hù)投資者利益的戰(zhàn)略得到制定和執(zhí)行。管理者需要戰(zhàn)略審計，是因為戰(zhàn)略審計所提供的信息能夠幫助他們減少戰(zhàn)略決策的不確定性和失誤、縮小戰(zhàn)略執(zhí)行過程中的偏差、降低經(jīng)營風(fēng)險并提高經(jīng)濟(jì)效益。其他利益相關(guān)者，例如政府、員工、顧客、供應(yīng)商等也需要戰(zhàn)略審計，因為戰(zhàn)略審計能夠直接或者間接地維護(hù)他們的權(quán)益。

　　上述條件只是滿足了戰(zhàn)略審計得以產(chǎn)生的需求方面的要求。戰(zhàn)略審計的產(chǎn)生還必須具備供給方面的條件，即戰(zhàn)略審計的“供給者”必須具備提供這種服務(wù)的素質(zhì)和能力。由于戰(zhàn)略管理活動是一種帶有全局性的、風(fēng)險極高的管理活動，從事戰(zhàn)略審計的人員必須了解公司整體的運(yùn)作、熟悉公司內(nèi)部的文化和利益沖突、必須擁有戰(zhàn)略管理理論和實務(wù)的相關(guān)經(jīng)驗、必須有良好的溝通技巧、必須擁有發(fā)散性思維（Neish，R.，J.，1992）。顯然，只有當(dāng)公司具備良好的管理審計基礎(chǔ)、審計人員已經(jīng)獲得管理者充分信任的情況下，他們才有可能從事這種高層次的審計活動。從事戰(zhàn)略審計的人員還必須在企業(yè)中有足夠高的地位，否則就不會擁有對戰(zhàn)略管理過程進(jìn)行審計的必要權(quán)威。只有當(dāng)公司在董事會中建立了審計委員會，并建立內(nèi)部審計部門對審計委員會負(fù)責(zé)并報告工作的機(jī)制，內(nèi)部審計部門從事整個公司層面的戰(zhàn)略審計才是有可能的。

　?。ǘ┪墨I(xiàn)回顧我們查閱了大量的文獻(xiàn)，仍未能找到誰是最先提出“戰(zhàn)略審計”這一概念的人。有人認(rèn)為，哥倫比亞大學(xué)的艾貝·肖克曼（Abe Shuchman）教授于1959年最先提出了戰(zhàn)略審計這一概念（文奇，1999；彭正新等，2003），但我們查閱了艾貝·肖克曼教授的作品年表，并未發(fā)現(xiàn)有論述戰(zhàn)略審計的文章。艾貝·肖克曼應(yīng)是最先提出“ 市場營銷審計”概念的學(xué)者（謝獲寶，2003）。王光遠(yuǎn)（1996）認(rèn)為：“1977年，美國國會發(fā)布了《國外反貪污行賄法》（1977 Foreign and Corruption Act），從而確定了內(nèi)部審計的法定地位。加之，60年代以來推行戰(zhàn)略管理的影響，內(nèi)部審計師不僅在從事業(yè)務(wù)的效率性和效果性審計而且發(fā)展起了對戰(zhàn)略管理過程進(jìn)行全面審查的戰(zhàn)略審計?！卑凑胀豕膺h(yuǎn)的觀點，戰(zhàn)略審計的出現(xiàn)應(yīng)該在20世紀(jì)70年代。在這一時期，正是戰(zhàn)略管理研究得到普遍重視的階段（Stephen P.Robbins， 中譯本，1997）。C.Frazer等學(xué)者在1972年提出了將績效審計擴(kuò)展到公司戰(zhàn)略管理過程的思想，他們認(rèn)為，“績效審計強(qiáng)調(diào)外部董事參與公司戰(zhàn)略選擇與計劃的設(shè)計與評價，以及從管理層以外獲取信息”。就我們掌握的資料來看，C.Frazer等學(xué)者應(yīng)是戰(zhàn)略審計思想的早期提出者。

　　進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后，國外研究戰(zhàn)略審計的文獻(xiàn)開始增多。Alfred Rappaport在1980年討論了獨立審計人員開展戰(zhàn)略審計的可行性。在他看來，獨立審計人員在正式開始審計之前，必須了解客戶的業(yè)務(wù)、產(chǎn)業(yè)和整體經(jīng)濟(jì)背景，而戰(zhàn)略審計正是這一步驟的擴(kuò)展；戰(zhàn)略審計是對于影響公司整體經(jīng)營狀況的關(guān)鍵因素的評價活動，它有助于獨立審計人員了解主要的風(fēng)險領(lǐng)域，從而為審計計劃的制定提供更為堅實的基礎(chǔ)；獨立審計人員可以通過戰(zhàn)略審計幫助公司董事增強(qiáng)其戰(zhàn)略監(jiān)督功能，他們提供的信息是董事會特別需要的、來自管理層之外的信息；戰(zhàn)略審計既有可能為公司帶來利益，也有可能為公司帶來附加成本，是否應(yīng)該實施戰(zhàn)略審計應(yīng)取決于成本效益的權(quán)衡。

　　Wheelen Hunger在1987年討論了戰(zhàn)略審計的性質(zhì)及重要作用。他們認(rèn)為，咨詢公司、管理學(xué)者、董事會和管理工作者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)管理審計是決策過程中的一種重要的分析和診斷工具，可以發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營中存在問題的領(lǐng)域以及公司的強(qiáng)項和弱項。然而，以往的管理審計多局限于公司管理中的具體事項和具體職能領(lǐng)域，例如對公司社會責(zé)任的審計（Social audit）、對通貨膨脹及其經(jīng)營影響的審計（In2 flation audit）、對公司銷售隊伍的管理審計（Sales force management audit）等等，而未能從戰(zhàn)略視角對公司整體狀況進(jìn)行評價。戰(zhàn)略審計則是一種具有整體觀的管理審計，它超越了具體職能部門的界限而注意到企業(yè)與環(huán)境的相互作用及各職能部門的有機(jī)關(guān)聯(lián)，能夠通過戰(zhàn)略分析和評價而減少戰(zhàn)略決策中的不確定性并增強(qiáng)戰(zhàn)略決策的可行性。

　　Neish在1992年討論了內(nèi)部審計部門在戰(zhàn)略管理過程中的作用以及實施戰(zhàn)略審計應(yīng)具備的一些條件。他們認(rèn)為，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計主要關(guān)注效率問題，即“如何把事情做正確”（Do things right），而比較忽視效果問題，即“如何做正確的事情”（Do right things）。從公司管理的角度來看，效果問題顯然比效率問題更為重要而且層次更高，戰(zhàn)略管理主要解決的就是“如何做正確的事情”。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計較少地介入公司的戰(zhàn)略管理過程，是因為它在戰(zhàn)略管理過程中的作用沒有得到管理層應(yīng)有的重視和支持。實際上，內(nèi)部審計可以介入戰(zhàn)略管理的任何關(guān)鍵步驟并發(fā)揮重要作用。為了開展戰(zhàn)略審計，內(nèi)部審計人員必須具備更高的素質(zhì)，例如，他們除了必須獨立而客觀以外，還必須了解公司整體的運(yùn)作、熟悉公司內(nèi)部的文化和利益沖突、必須擁有戰(zhàn)略管理理論和實務(wù)的相關(guān)經(jīng)驗、必須有良好的溝通技巧、必須擁有發(fā)散性思維等。

　　Gordon Donaldson1995年在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表的《董事會的新工具：戰(zhàn)略審計》可謂是研究戰(zhàn)略審計的一篇經(jīng)典論文，許多國內(nèi)學(xué)者就是通過這篇論文而接觸戰(zhàn)略審計研究的。Gordon Donaldson的主要貢獻(xiàn)是將戰(zhàn)略審計作為公司治理的重要工具并且分析了戰(zhàn)略審計的構(gòu)成要素。他認(rèn)為，董事會和經(jīng)理層對于戰(zhàn)略管理的視角是不同的，經(jīng)理層總是將戰(zhàn)略管理作為自己的“勢力范圍”，主要關(guān)注既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效率問題；而董事會則為了維護(hù)股東利益，主要關(guān)注戰(zhàn)略本身的合理性問題。董事會對于戰(zhàn)略管理的參與，常常局限于CEO退休、公司財務(wù)狀況惡化或者敵意收購三種特殊情況。再加上董事會的議程安排常常使戰(zhàn)略方向的嚴(yán)肅討論不太合適，以及董事會的大部分成員通常缺少有關(guān)行業(yè)和公司的專業(yè)經(jīng)驗和知識，也缺乏參與戰(zhàn)略管理的足夠時間，董事會對于戰(zhàn)略的監(jiān)督常常并不能嚴(yán)格到位。Gordon Donaldson認(rèn)為“ 戰(zhàn)略審計”可以作為一種正式的戰(zhàn)略考察過程使董事會切實履行其戰(zhàn)略監(jiān)督責(zé)任，它可以對董事會和經(jīng)理層同時施加約束；戰(zhàn)略審計的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)必須集中在獨立董事手中，只有這樣它才經(jīng)得起公司內(nèi)部權(quán)力沖突的考驗。他同時還提倡“低調(diào)和幕后的戰(zhàn)略審計”，強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略審計應(yīng)加強(qiáng)董事會和經(jīng)理之間的信任而不是隨意侵犯經(jīng)理的權(quán)限范圍。在Gordon Donaldson看來，戰(zhàn)略審計的構(gòu)成要素包括確定標(biāo)準(zhǔn)、數(shù)據(jù)庫的設(shè)計和維護(hù)、建立戰(zhàn)略審計委員會、協(xié)調(diào)與CEO的關(guān)系等。

　　自20世紀(jì)90年代以來，國內(nèi)已有不少學(xué)者開始介紹、研究戰(zhàn)略審計。李會太（1998）提出了市場營銷戰(zhàn)略審計的概念。何衛(wèi)東（1999）年認(rèn)為，戰(zhàn)略審計是非執(zhí)行董事參與公司治理的方式。文奇（1999）將戰(zhàn)略審計的內(nèi)容劃分為利潤戰(zhàn)略審查、增長戰(zhàn)略審查、市場開發(fā)戰(zhàn)略審查、資本削減戰(zhàn)略審查、轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略審查、系列經(jīng)營與多元化戰(zhàn)略審查。于玉林（2000）認(rèn)為戰(zhàn)略審計是面向21世紀(jì)的內(nèi)部審計的重點。靳磊（2000）分析了企業(yè)戰(zhàn)略審計的必要性、基本思路、內(nèi)容和應(yīng)注意的問題。陳良華等（2001）提出了供需鏈戰(zhàn)略審計的概念。韓曉梅（2002）認(rèn)為，由經(jīng)營審計到戰(zhàn)略審計是西方內(nèi)部審計發(fā)展的十大趨勢。彭正新等（2003）分析了戰(zhàn)略審計與公司治理的關(guān)系，并結(jié)合我國上市公司戰(zhàn)略決策和執(zhí)行中的問題對戰(zhàn)略審計的實施提出了若干建議。陳良華等（2003）將企業(yè)管理審計劃分為戰(zhàn)略管理審計、管理控制審計和業(yè)務(wù)審計三個不同層次，并且認(rèn)為戰(zhàn)略管理審計的評價重點是最高管理當(dāng)局所關(guān)心的企業(yè)與經(jīng)營環(huán)境關(guān)系和企業(yè)競爭力問題。余玉苗等（2004）分析了戰(zhàn)略審計及其實施的現(xiàn)實意義并提出了戰(zhàn)略審計實施的有關(guān)構(gòu)想?？傮w而言，我國的戰(zhàn)略審計研究尚處于起步階段，還沒有人對于戰(zhàn)略審計進(jìn)行全面、系統(tǒng)和深入的研究。

　　三、企業(yè)戰(zhàn)略審計研究的兩個視角： 管理觀與治理觀

　　從上述引證中不難發(fā)現(xiàn)，以往戰(zhàn)略審計研究是從兩個角度來進(jìn)行的，一個是以提高企業(yè)戰(zhàn)略管理效率和效果為目的的研究，另一個是以完善公司治理為目的的研究，我們將前者稱為企業(yè)戰(zhàn)略審計研究的管理觀（Perspective of management），后者稱為企業(yè)戰(zhàn)略審計研究的治理觀（Perspective of gover2 nance）。我們認(rèn)為，兩種研究基于不同的研究假設(shè)，因此在戰(zhàn)略審計的目標(biāo)、主體、職能、內(nèi)容與范圍諸方面存在顯著區(qū)別。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)戰(zhàn)略審計研究的管理觀企業(yè)戰(zhàn)略審計研究的管理觀

　　主要是基于以下兩個基本假設(shè)：一是企業(yè)經(jīng)營環(huán)境是高度不確定的，企業(yè)的戰(zhàn)略管理因而是一項風(fēng)險極高的管理活動； 二是企業(yè)經(jīng)理的有限理性，他們的知識和能力總是有缺陷的。因此，企業(yè)高層經(jīng)理的戰(zhàn)略管理活動必須要有專業(yè)人士來幫助他們，為他們提供有關(guān)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的分析性信息，幫助他們評價既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效果。戰(zhàn)略審計就是這樣一種活動。Wheelen Hunger（1987）、Neish Jackson（1992）、陳良華等（2001）主要就是從這種角度來研究戰(zhàn)略審計的。

　　（1）審計目標(biāo)。管理觀的戰(zhàn)略審計研究認(rèn)為，戰(zhàn)略審計的主要目標(biāo)是提高公司戰(zhàn)略制定和執(zhí)行的績效，并進(jìn)而幫助企業(yè)增加價值。在這一審計目標(biāo)的指導(dǎo)之下，審計人員應(yīng)盡心盡力地服務(wù)于企業(yè)各個層次的管理人員，通過自己的專長提供與戰(zhàn)略制定和執(zhí)行有關(guān)的分析性信息，幫助管理人員減少戰(zhàn)略決策的不確定性，縮小戰(zhàn)略執(zhí)行中的偏差，減少戰(zhàn)略管理失敗的風(fēng)險，從而提高公司戰(zhàn)略管理的效率和效果。

　　（2）審計主體。管理觀的戰(zhàn)略審計研究認(rèn)為，戰(zhàn)略審計的主體主要是內(nèi)部審計部門、管理咨詢?nèi)藛T等。為了實施戰(zhàn)略審計，內(nèi)部審計部門必須有足夠高的組織地位和權(quán)威，內(nèi)部審計人員必須具備更高的素質(zhì)。 Neish指出，為了開展戰(zhàn)略審計，內(nèi)部審計部門在組織結(jié)構(gòu)圖中的理想位置是位于審計委員會和CEO的雙重領(lǐng)導(dǎo)之下，而比其他的職能部門（財務(wù)、人力資源、營銷、生產(chǎn)等）地位稍高。為了勝任戰(zhàn)略審計工作，內(nèi)部審計人員應(yīng)接受更多的戰(zhàn)略管理培訓(xùn)并具備豐富的管理經(jīng)驗。管理咨詢?nèi)藛T在滿足一定的獨立性要求時也可以成為戰(zhàn)略審計的主體，例如不具體負(fù)責(zé)戰(zhàn)略制定及其實施等，否則他們提供的就是一般的管理咨詢服務(wù)，而不是我們所定義的戰(zhàn)略審計了。

　?。?） 審計職能。管理觀的戰(zhàn)略審計研究認(rèn)為， 戰(zhàn)略審計的職能主要是分析、評價、咨詢，并通過這種分析、評價和咨詢活動為董事會和高層管理者提供有價值的信息。這種信息的價值在于，它是由與戰(zhàn)略管理過程沒有直接利益聯(lián)系、具有相對獨立性的人士提出來的，因而往往比較公正、客觀。持這種觀點的學(xué)者并不否認(rèn)戰(zhàn)略審計的監(jiān)督職能，但并不強(qiáng)調(diào)這種職能。

　　（4） 審計內(nèi)容和范圍。如前所述，戰(zhàn)略審計應(yīng)能覆蓋戰(zhàn)略管理的各個層次和全過程，因此戰(zhàn)略審計的內(nèi)容應(yīng)包括所有與戰(zhàn)略管理有關(guān)的資料，既包括財務(wù)會計資料，也包括其他非財務(wù)資料，而且非財務(wù)資料與財務(wù)資料相比可能重要性更高；審計的范圍則應(yīng)包括公司的所有管理層次和所有重要經(jīng)營事項。管理觀的戰(zhàn)略審計的重點是評價戰(zhàn)略制定所依據(jù)資料的可靠性和相關(guān)性以及評價既定戰(zhàn)略執(zhí)行的有效性，主要指向戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單元（SBU）和各個職能部門，即公司總戰(zhàn)略的執(zhí)行部門。

　?。ǘ┢髽I(yè)戰(zhàn)略審計研究的治理觀企業(yè)戰(zhàn)略審計研究的治理觀

　　則主要基于以下假設(shè)：股東和經(jīng)理的目標(biāo)函數(shù)是不同的，由于信息不對稱的存在，經(jīng)理有可能在戰(zhàn)略管理的過程中采取機(jī)會主義行為，從而損害股東和其他利益相關(guān)者的利益。因此，必須通過戰(zhàn)略審計加強(qiáng)對于公司戰(zhàn)略管理過程的監(jiān)督，確保有利于股東和其他利益相關(guān)者利益的戰(zhàn)略能夠得到制定和執(zhí)行。C.Frazer等（1972）、Gordon Donaldson（1995）、何衛(wèi)東（1999）等學(xué)者就是從這個角度來研究戰(zhàn)略審計的。

　?。?）審計目標(biāo)。治理觀的戰(zhàn)略審計研究認(rèn)為，戰(zhàn)略審計的目標(biāo)就是確保符合股東和其他利益相關(guān)者利益的戰(zhàn)略能夠被合理制定并有效執(zhí)行。在這一審計目標(biāo)指導(dǎo)下，審計人員應(yīng)關(guān)注股東和其他利益相關(guān)者的利益是否在戰(zhàn)略制定過程中得到了重視和反映，符合股東和其他利益相關(guān)者利益的“好”戰(zhàn)略在具體執(zhí)行過程中是否被有意曲解和違背等。

　　（2）審計主體。治理觀的戰(zhàn)略審計研究認(rèn)為，戰(zhàn)略審計的主體主要是由獨立董事領(lǐng)導(dǎo)的董事會專門委員會、外部審計師等。Gordon Donaldson（1995）認(rèn)為，如果有可能的話，在董事會下組建由獨立董事主導(dǎo)的戰(zhàn)略審計委員會（strategic audit committee）是實施戰(zhàn)略審計的最佳方式?？紤]到建立一個新委員會可能成本很高，利用公司現(xiàn)有的審計委員會并建立審計委員會的戰(zhàn)略審計工作機(jī)制可能是一個現(xiàn)實選擇。由于獨立審計師的獨立性比較強(qiáng)，董事會可以聘請獨立審計人員來從事專門的戰(zhàn)略審計項目。

　?。?）審計職能。治理觀的戰(zhàn)略審計研究認(rèn)為， 戰(zhàn)略審計的主要職能是監(jiān)督和評價。由于采取了理性經(jīng)濟(jì)人的基本假設(shè)，戰(zhàn)略審計的執(zhí)行者往往是帶著批判的眼光來審視戰(zhàn)略管理人員及戰(zhàn)略管理過程戰(zhàn)略審計的結(jié)果往往作為評估管理績效和管理者責(zé)任的依據(jù)，因此具有很強(qiáng)的監(jiān)督效應(yīng)。然而，強(qiáng)調(diào)監(jiān)督并不意味著要采取對抗態(tài)度。正如， Gordon Donaldson（1995）所說，戰(zhàn)略審計必須有助于增強(qiáng)而不是削弱董事會與管理層之間的信任關(guān)系。這要求戰(zhàn)略審計人員在工作中要采取一種務(wù)實的、建設(shè)性的態(tài)度。

　?。?）審計內(nèi)容和范圍。審計目標(biāo)決定了治理視角的戰(zhàn)略審計主要關(guān)注戰(zhàn)略本身的合理性，因此戰(zhàn)略審計的內(nèi)容不僅包括對于戰(zhàn)略審計所依據(jù)資料的可靠性和相關(guān)性的審計，還包括對于戰(zhàn)略決策過程的審計，要考察戰(zhàn)略決策是否遵循了適當(dāng)程序（Dueprocedure），各個利益相關(guān)者的利益是否在戰(zhàn)略決策過程中得到了應(yīng)有的尊重和反映。戰(zhàn)略審計除了將負(fù)責(zé)戰(zhàn)略執(zhí)行的部門納入審計范圍之外，還直接指向公司總戰(zhàn)略的制定者：高層管理者。這要求戰(zhàn)略審計者應(yīng)能了解所有必需的信息，并熟悉戰(zhàn)略決策者的日常工作，包括參加或者列席董事會、總經(jīng)理辦公會等。

　?。ㄈ﹥煞N觀點的比較

　　如前所述，管理觀和治理觀的戰(zhàn)略審計由于研究視角和采取的基本假設(shè)的不同，對于戰(zhàn)略審計的審計目標(biāo)、審計主體、審計職能、審計內(nèi)容和范圍的看法存在顯著區(qū)別(表1對這些區(qū)別進(jìn)行了概括)?？傮w而言，治理觀的視野更加寬廣、所涉及的組織層次更高，對于戰(zhàn)略審計獨立性的要求也更高；它側(cè)重于制度安排的設(shè)計，有助于完善公司的治理結(jié)構(gòu)。管理觀的戰(zhàn)略審計則強(qiáng)調(diào)效率和效果，偏重于具體技術(shù)性問題的探討。兩者的共同點是它們都強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略審計有助于提高企業(yè)的價值、戰(zhàn)略審計者應(yīng)具備獨立性和必要的權(quán)威、戰(zhàn)略審計應(yīng)涵蓋戰(zhàn)略管理過程的所有層次和過程等。研究者可以選擇兩種視角之一進(jìn)行研究，也可以將二者綜合起來加以研究。Alfred Rappaport（1980）、余玉苗等（2004）等學(xué)者的研究其實就是一種比較綜合的視角?？梢灶A(yù)想，隨著戰(zhàn)略審計研究的深入，這兩種視角的研究可能會發(fā)展成為不同的流派，但它們在相互影響的過程中會逐步走向融合。

　　表1 戰(zhàn)略審計的管理觀與治理觀的區(qū)別

項　目	管　　　　理　　　　觀	治　　　　理　　　　觀
基本假設(shè)	企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的高度不確定性；經(jīng)理的有限理性	股東和經(jīng)理目標(biāo)函數(shù)不一致，信息不對稱， 經(jīng)理有可能采取機(jī)會主義行為
審計目標(biāo)	提高公司戰(zhàn)略制定和執(zhí)行的效率和效果	確保符合股東和其他利益相關(guān)者利益的戰(zhàn)略能夠被合理制定并有效執(zhí)行
審計主體	內(nèi)部審計部門、管理咨詢機(jī)構(gòu)等	獨立董事組成的董事會專門委員會、獨立審計人員等
審計職能	分析、評價和咨詢	監(jiān)督和評價
審計內(nèi)容和范圍	戰(zhàn)略管理所依據(jù)資料的可靠性與相關(guān)性、戰(zhàn)略執(zhí)行的合規(guī)性和有效性；主要指向戰(zhàn)略執(zhí)行機(jī)構(gòu)	戰(zhàn)略本身的合理性，戰(zhàn)略決策過程的適當(dāng)性；主要指向戰(zhàn)略決策機(jī)構(gòu)

　　四、結(jié)語及展望

　　由于管理者受托責(zé)任的空前擴(kuò)大，戰(zhàn)略審計在20世紀(jì)70年代左右應(yīng)運(yùn)而生，如今已經(jīng)受到戰(zhàn)略管理專家、審計學(xué)者的普遍重視，更成為咨詢公司的的，其職能也側(cè)重于戰(zhàn)略制定和實施的監(jiān)督與評價。主要業(yè)務(wù)之一。在這一研究領(lǐng)域，已經(jīng)出現(xiàn)了較多的研究成果，而且還初步出現(xiàn)了研究視角的分野。但是，戰(zhàn)略審計研究畢竟還處于初級階段，理論研究缺乏明確的概念和理論框架的指導(dǎo)。國內(nèi)關(guān)于戰(zhàn)略審計的理論研究還很薄弱。當(dāng)前戰(zhàn)略審計研究的一個突出特點是以管理學(xué)者為主，審計學(xué)者的重視似乎還不夠。這一現(xiàn)狀不禁使我們想到了管理審計研究在20世紀(jì)30年代左右的狀況。在那個時候，管理審計的研究也是以管理學(xué)者為主，經(jīng)典著作都是管理學(xué)者寫就的，例如第一本管理審計專著就是由管理學(xué)家T.G.Ross在1932年出版的；直到20世紀(jì)40年代以后，審計學(xué)者才逐步成為管理審計研究的主力軍（王光遠(yuǎn)，1996）。管理學(xué)者由于經(jīng)常接觸管理實踐，對管理者面臨的問題和他們的需求往往比審計學(xué)者要敏感，因此管理審計、戰(zhàn)略審計的思想首先由他們提出來也是不足為怪的。然而，審計作為一種專業(yè)性很強(qiáng)的活動，其理論的發(fā)展離不開審計學(xué)者和審計實務(wù)工作者的參與和推動。我們認(rèn)為，在不遠(yuǎn)的將來，審計學(xué)者一定會更加重視戰(zhàn)略審計研究，并成為研究的主力軍，一個具有明確概念和完整框架的戰(zhàn)略審計理論體系必將在審計學(xué)者的參與和推動下得以形成。