[關(guān)鍵詞]環(huán)境信息；環(huán)境報告；環(huán)境報告審計

　　[摘要]環(huán)境對經(jīng)濟(jì)的影響日益受到社會各界的關(guān)注，環(huán)境信息逐漸成為人們決策必不可少的信息，而企業(yè)的環(huán)境報告是人們獲得這一信息的主要來源。本文從環(huán)境信息類型和披露形式的分析出發(fā)，探討了環(huán)境報告審計的有關(guān)問題。

　　隨著社會公眾環(huán)保意識的普遍提高以及政府環(huán)境法規(guī)的日趨完善，現(xiàn)代企業(yè)的生存與發(fā)展和環(huán)境業(yè)績、環(huán)境形象的關(guān)系日益緊密。對企業(yè)的廣大關(guān)聯(lián)方來說，環(huán)境信息已日益成為他們進(jìn)行決策所需的信息。為了滿足關(guān)聯(lián)方的信息需求，為了更真實(shí)、完整地對外披露企業(yè)實(shí)際財務(wù)狀況，也為了塑造一個良好的環(huán)境形象，企業(yè)有必要對外披露環(huán)境信息。為規(guī)范地對外報告環(huán)境信息，環(huán)境會計作為會計的一個新興分支正逐漸興起。

　　而審計界，特別是對民間審計來說，在理論和實(shí)踐上對環(huán)境報告審計加以研究和探索也很有必要，這是社會發(fā)展對審計提出的新的要求。本文試從環(huán)境信息類型和披露形式的角度，探討環(huán)境報告審計的有關(guān)問題，希望能達(dá)到拋磚引玉的目的。

　　一、環(huán)境信息類型和披露形式

　　根據(jù)環(huán)境會計的實(shí)踐和有關(guān)理論論述，環(huán)境信息大致可分為兩個方面：環(huán)境財務(wù)信息和環(huán)境績效信息。

　　（一）環(huán)境財務(wù)信息

　　環(huán)境財務(wù)信息反映的是環(huán)境事項(xiàng)給企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果帶來的影響。所謂環(huán)境事項(xiàng)，根據(jù)加拿大特許會計師協(xié)會公布的《受環(huán)境問題影響的財務(wù)報表的審計》指南和國際審計實(shí)務(wù)公告第1010號《會計報表審計中對環(huán)保事項(xiàng)的考慮》，主要由這樣四方面組成：一是積極從事預(yù)防、降低和修復(fù)環(huán)境污染或者是致力于保護(hù)資源的活動（包括自愿的、合同規(guī)定的以及法律法規(guī)要求的）；二是違反環(huán)保法律法規(guī)的后果；三是對其它單位或自然資源造成環(huán)境損害的后果；四是由法律法規(guī)要求而導(dǎo)致的代理負(fù)債。這些環(huán)境事項(xiàng)的存在可能給企業(yè)帶來明顯的財務(wù)影響：如可能損害資產(chǎn)，從而需要減低它們的賬面價值；由于違反法規(guī)而需要預(yù)提用于賠償、訴訟、清理的準(zhǔn)備金；由于給環(huán)境造成不良影響從而形成真實(shí)的確定性負(fù)債及或有負(fù)債；在經(jīng)營成果方面，主要的影響是各種各樣的環(huán)境支出，包括環(huán)境管理費(fèi)用、排污收費(fèi)、罰款、污染清理支出、恢復(fù)支出、停工損失等。這些財務(wù)影響即構(gòu)成了環(huán)境財務(wù)信息的主要內(nèi)容。

　　根據(jù)環(huán)境財務(wù)信息的性質(zhì)，對其確認(rèn)和計量完全可以在現(xiàn)有的財務(wù)會計的基本假設(shè)、基本原則下進(jìn)行，也可以通過現(xiàn)有的財務(wù)報告進(jìn)行披露。當(dāng)然，為使信息使用者獲得更明確的信息，仍需要改進(jìn)財務(wù)會計的處理和報告方式。而對環(huán)境財務(wù)信息進(jìn)行專門的和詳細(xì)的披露，具體可通過在現(xiàn)有的財務(wù)報表內(nèi)增加項(xiàng)目，或增加附表、補(bǔ)充報表來揭示。不管其具體披露方式如何，有一點(diǎn)是可以肯定的，那就是這些信息也需要獨(dú)立的民間審計師的審計鑒證。包含環(huán)境財務(wù)信息的財務(wù)報告，已不完全是傳統(tǒng)意義上的財務(wù)報告了，從環(huán)境會計角度看，它也是環(huán)境報告的一種方式，只不過是一種非獨(dú)立的方式。我們可稱之為“非獨(dú)立的環(huán)境報告”，把它作為我們環(huán)境報告審計的對象之一。

　?。ǘ┉h(huán)境績效信息

　　環(huán)境績效信息主要反映關(guān)于企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行情況的信息。應(yīng)環(huán)境責(zé)任的要求，企業(yè)需加強(qiáng)對其所使用的資源的管理，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，對外報告環(huán)境績效信息。

　　對于環(huán)境績效信息的披露，在理論和實(shí)務(wù)上還處于研究和嘗試階段。從各國學(xué)者對環(huán)境績效報告的論述看，雖然看法不盡一致，但還是能歸納出一些共同點(diǎn)來：（1）和環(huán)境財務(wù)信息的披露不同，環(huán)境績效信息宜編制獨(dú)立的環(huán)境報告來披露，可稱之為獨(dú)立的環(huán)境績效報告。因環(huán)境績效信息若在現(xiàn)有的信息披露工具中加以揭示，必然造成信息分散，從而不利于對環(huán)境績效直接得出結(jié)論。而編制獨(dú)立的環(huán)境報告將使環(huán)境績效的披露更加集中、全面和系統(tǒng)，有利于對環(huán)境績效進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u價。（2）與財務(wù)報表不同，環(huán)境報告的編制可能更多地使用非貨幣指標(biāo)。由于環(huán)境問題的特點(diǎn)，相當(dāng)一些環(huán)境問題不能以貨幣衡量，而只能采用某種技術(shù)或?qū)嵨镏笜?biāo)。當(dāng)然，隨著環(huán)境會計研究的不斷深入，將來有可能實(shí)現(xiàn)貨幣量化，用經(jīng)濟(jì)和財務(wù)指標(biāo)來衡量環(huán)境績效，但可以想見，那樣的經(jīng)濟(jì)和財務(wù)指標(biāo)與傳統(tǒng)會計中所理解的也將大不相同。（3））環(huán)境信息的主要內(nèi)容包括：環(huán)境質(zhì)量情況，如污染物排放情況、主要質(zhì)量指標(biāo)的達(dá)標(biāo)率等；環(huán)境績效指標(biāo)和計量結(jié)果，如環(huán)境效益和環(huán)境成本費(fèi)用的計算分析。（4）編制環(huán)境報告可同時采取文字?jǐn)⑹?、表格、圖形等多種方法。（5）編制的環(huán)境報告應(yīng)和財務(wù)報表一樣是通用報表，要同時適用多方面的信息需要。（6）環(huán)境報告也需要由獨(dú)立的第三者進(jìn)行審查驗(yàn)證。

　　二、環(huán)境報告審計問題探討

　?。ㄒ唬┓仟?dú)立環(huán)境報告-環(huán)境財務(wù)信息的審計

　　如前所述，非獨(dú)立環(huán)境報告審計主要指對財務(wù)報告中的環(huán)境財務(wù)信息的審計。執(zhí)行該項(xiàng)審計的審計人員仍應(yīng)是注冊會計師，從審計類型上看，仍屬于財務(wù)審計范疇，可繼續(xù)采用財務(wù)審計的技術(shù)和方法進(jìn)行審計驗(yàn)證；審計過程中仍應(yīng)遵循現(xiàn)有審計準(zhǔn)則。

　　對這樣的財務(wù)報告進(jìn)行審計和傳統(tǒng)的財務(wù)報告審計有什么不同呢？它們的區(qū)別主要體現(xiàn)在下面幾個方面。

　　1.審計目標(biāo)略有不同

　　一般而言，財務(wù)報表審計的目的就是對財務(wù)報表是否在諸如財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況變動等所有重要方面根據(jù)公認(rèn)會計原則或其它要求公允地予以披露而表達(dá)意見。那么考慮到環(huán)境問題，審計人員的目標(biāo)還包括要取得足夠的證據(jù)，以此來證實(shí)企業(yè)的財務(wù)報表（或報告）中對受到環(huán)境問題的影響的項(xiàng)目已經(jīng)公允地揭示。

　　2.審計依據(jù)有所變化

　　毫無疑問，環(huán)境審計中有關(guān)環(huán)境法規(guī)將成為新的審計依據(jù)。另外，由于環(huán)境事項(xiàng)的特殊性，從長遠(yuǎn)看，務(wù)必制定權(quán)威的會計準(zhǔn)則來明確地規(guī)范環(huán)境事項(xiàng)給財務(wù)報表帶來的影響的確認(rèn)、計量和披露。到那時，這些會計準(zhǔn)則將成為審計人員判斷環(huán)境財務(wù)信息披露公允性的依據(jù)。目前，還沒有哪個國家制定了這類準(zhǔn)則，在這樣的情況下，審計人員只能根據(jù)已有的會計準(zhǔn)則來作判斷，這客觀上給審計人員的工作造成了一定困難。

　　3.對審計人員的要求較高

　　一方面，由于環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債等項(xiàng)目的確認(rèn)和計量與環(huán)境知識、環(huán)境法規(guī)有密切的聯(lián)系，這就要求審計人員具備一定的環(huán)境及法規(guī)知識，來對這些項(xiàng)目的合理性、可靠性作出判斷。因?yàn)榄h(huán)境法規(guī)往往很復(fù)雜、具體，環(huán)境知識有較強(qiáng)的專業(yè)性，通常已超出了審計人員的勝任能力，為此，需要利用工程師、律師等環(huán)境專家的工作。但不管如何，審計人員還是會被要求有足夠的環(huán)境法律法規(guī)知識，以發(fā)現(xiàn)因違反法規(guī)行為而導(dǎo)致財務(wù)報表重要錯報的情況。

　　另一方面，因環(huán)境問題的財務(wù)影響（特別是對未來的影響）帶有很大的不確定性，從而在確認(rèn)和計量時需要更多的判斷、估計，這顯然對審計人員的專業(yè)判斷能力和經(jīng)驗(yàn)提出了較高的要求——尤其在還未制定相應(yīng)的環(huán)境會計準(zhǔn)則的情況下。

　　4.審計風(fēng)險相對較大

　　一方面，環(huán)境財務(wù)信息的不確定性、專業(yè)性的特點(diǎn)，難免給審計人員帶來一定的風(fēng)險。另一方面，從環(huán)境問題可能導(dǎo)致的嚴(yán)重財務(wù)后果看，也孕育著較大的審計風(fēng)險。

　　隨著社會對環(huán)境越來越重視，企業(yè)為破壞環(huán)境而承擔(dān)的成本和負(fù)債數(shù)額可能非常大，并且有不斷增大的趨勢。如二十世紀(jì)北美最嚴(yán)重的災(zāi)難性事件——Hooker化學(xué)公司案例中，Hooker公司為其幾十年前的廢料掩埋行為被判承擔(dān)了約2.6億美元的清除費(fèi)。這種巨額的支出會給企業(yè)財務(wù)狀況帶來嚴(yán)重影響，在極端情況下甚至可能影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營。可以設(shè)想，一旦經(jīng)審計的財務(wù)報表中后來被證實(shí)沒有正確完整反映出環(huán)境支出、或有負(fù)債這些信息，雖然并非審計人員的過失，也會在一定程度上損害注冊會計師的聲譽(yù)。

　　因此，對這種非獨(dú)立環(huán)境報告進(jìn)行審計時，注冊會計師應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險意識，在審計過程中采取各種措施防范和降低審計風(fēng)險。包括了解被審計單位的行業(yè)性質(zhì)，以及該行業(yè)所可能面臨的環(huán)境風(fēng)險；了解可能涉及報表中環(huán)境信息認(rèn)定的內(nèi)部控制制度，如涉及或有負(fù)債的認(rèn)定或會計估計的政策與程序；充分了解企業(yè)與受環(huán)境問題影響的賬戶和業(yè)務(wù)有關(guān)的控制環(huán)境；風(fēng)險評估時充分考慮環(huán)境固有風(fēng)險；必要時尋求環(huán)境專家的幫助等。

　?。ǘ┆?dú)立的環(huán)境報告——環(huán)境績效報告的審計問題

　　非獨(dú)立的環(huán)境報告審計還是注冊會計師比較熟悉的業(yè)務(wù)，而環(huán)境績效報告審計是注冊會計師的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)。下面著重從審計人員的資格要求，審計技術(shù)和方法及審計依據(jù)這幾方面來分析這兩類報告審計的異同。

　　1.審計人員的資格要求

　?。?）從職業(yè)道德水準(zhǔn)上說，不管是非獨(dú)立環(huán)境報告還是獨(dú)立環(huán)境報告的審計，都要求審計人員必須獨(dú)立、客觀、公正。所謂獨(dú)立，是要求審計人員與委托單位之間必須毫無利害關(guān)系，既具備形式上的獨(dú)立，又具備實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立；所謂客觀是指審計人員要一切從實(shí)際出發(fā)，注重調(diào)查研究，使主觀與客觀一致，做到審計結(jié)論有理有據(jù)；所謂公正是要求審計人員應(yīng)當(dāng)具備正直、誠實(shí)的品質(zhì)，公平正直、不偏不倚地對待有關(guān)利益各方，不以犧牲一方利益為條件，而使另一方受益。

　?。?）從審計人員的個人素質(zhì)上來說，兩類報告的審計有較大的差異

　?、侏?dú)立環(huán)境報告的審計人員必須擁有更多的環(huán)境專業(yè)知識和專業(yè)技術(shù)。環(huán)境績效報告中技術(shù)、實(shí)物等非貨幣指標(biāo)占很大的比例，即使是貨幣指標(biāo)也可能和傳統(tǒng)財務(wù)會計中所理解的大不相同。對這樣的報告進(jìn)行審查驗(yàn)證，對環(huán)境科學(xué)技術(shù)知識的掌握遠(yuǎn)比會計、財務(wù)、審計知識更為重要。所以，和非獨(dú)立環(huán)境報告審計相比，環(huán)境績效報告審計對環(huán)境專業(yè)知識的要求要高得多。業(yè)務(wù)本身要求從業(yè)人員除懂得財務(wù)、審計知識外，還要涉獵社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、工程學(xué)等方面的知識，能夠從技術(shù)上認(rèn)清考察對象可能受到影響的媒體——空氣、水、廢水、危險廢棄物、固體廢棄物等方面存在的問題。否則，就無法衡量被審事項(xiàng)的環(huán)境成本和效益，審計報告也就沒有充分的說明力。

　?、趯徲嬋藛T的個人能力和技能也有更多的要求。環(huán)境審計人員應(yīng)具有較強(qiáng)的口頭和書面表達(dá)能力，能夠與其他環(huán)境審計人員共同合作，進(jìn)行溝通。審計人員要有根據(jù)證據(jù)進(jìn)行合理判斷的能力，要有對于審計項(xiàng)目所在地區(qū)的文化和宗教信仰作出積極反映的能力。

　?、蹚呐嘤?xùn)以及認(rèn)證上說，獨(dú)立環(huán)境報告的審計人員必須經(jīng)過必要的培訓(xùn)及通過一定的資格認(rèn)證后才能進(jìn)行環(huán)境審計，這種認(rèn)證不同于注冊會計師的資格認(rèn)證。如在我國，只有通過中國環(huán)境管理體系認(rèn)證指導(dǎo)委員會下設(shè)的“中國認(rèn)證人員國家注冊委員會環(huán)境管理專業(yè)委員會”的前期培訓(xùn)，并獲得結(jié)業(yè)證書，并在之后接受在職培訓(xùn)，通過一定標(biāo)準(zhǔn)的審計人員才可能開展環(huán)境審計業(yè)務(wù)。

　　2.審計技術(shù)和方法方面

　　很明顯，環(huán)境績效報告的審計不同于常規(guī)的財務(wù)審計和合規(guī)性審計，也有別于常規(guī)的績效審計，因此審計技術(shù)和方法也必然有所不同。通常認(rèn)為，常規(guī)的審計方法，如觀察、函證、檢查、計算等也適用于環(huán)境審計，但是這些方法要與環(huán)境問題的產(chǎn)生和治理緊密聯(lián)系起來才能用于環(huán)境審計，其對審計取證的重要性也有所降低。除運(yùn)用一般常規(guī)審計方法外，也必然要求運(yùn)用一些不同于常規(guī)審計的技術(shù)和方法，這些方法往往是“非審計技術(shù)”，而是相關(guān)學(xué)科的方法。如為驗(yàn)證諸如污染物排放量、污染物濃度等指標(biāo)的真實(shí)性，需要環(huán)境測量的技術(shù)和方法；對披露的環(huán)境效益和費(fèi)用信息，需要運(yùn)用環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的費(fèi)用效益分析法、經(jīng)濟(jì)評價法驗(yàn)證其合理性。

　　費(fèi)用效益分析方法，是從整個社會角度出發(fā)，分析某一項(xiàng)目對整個國民經(jīng)濟(jì)凈貢獻(xiàn)的大小。它不同于純財務(wù)上的分析。企業(yè)財務(wù)上的分析主要是指企業(yè)內(nèi)部費(fèi)用和效益問題的評價，而費(fèi)用效益分析是指從全社會角度考慮費(fèi)用效益問題。20世紀(jì)70年代后，環(huán)境公害事件屢屢發(fā)生，經(jīng)濟(jì)學(xué)家開始將費(fèi)用效益分析方法應(yīng)用于環(huán)境污染控制的決策分析，對環(huán)境質(zhì)量的變化進(jìn)行評價。近十年來，我國在環(huán)境費(fèi)用效益分析理論上和實(shí)踐上都作了不少工作，除了宏觀區(qū)域的費(fèi)用效益分析之外，對建設(shè)項(xiàng)目的環(huán)境影響費(fèi)用效益分析也作了嘗試。環(huán)境效益和環(huán)境成本費(fèi)用將是企業(yè)環(huán)境績效報告的重要內(nèi)容，對此內(nèi)容進(jìn)行審計，自然要用到費(fèi)用效益分析方法。

　　環(huán)境經(jīng)濟(jì)評價方法是指審計人員對環(huán)境的狀況、質(zhì)量和為環(huán)境提供的服務(wù)的經(jīng)濟(jì)價值直接進(jìn)行定量評價的方法。主要使用市場價值法、替代市場法、調(diào)查評價法等方法來對環(huán)境質(zhì)量效益和環(huán)境質(zhì)量費(fèi)用進(jìn)行評價。

　　3.審計依據(jù)方面

　　環(huán)境審計也是一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，是一項(xiàng)嚴(yán)肅的工作，要進(jìn)行審計，就需要有審計依據(jù)。環(huán)境績效報告的主要審計依據(jù)應(yīng)是有關(guān)部門對于環(huán)境績效報告制定的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。從目前西方國家的實(shí)踐看，環(huán)境績效信息的披露主要是自愿披露，披露的內(nèi)容、形式不統(tǒng)一。但從長遠(yuǎn)看，為保證信息的質(zhì)量、不同企業(yè)間信息的可比性，環(huán)境績效信息的披露必將從自愿披露轉(zhuǎn)向強(qiáng)制與自愿相結(jié)合的模式，同時對環(huán)境績效報告應(yīng)揭示的具體內(nèi)容、采用的格式、報告周期等均應(yīng)制定出標(biāo)準(zhǔn)來加以規(guī)范。這些標(biāo)準(zhǔn)將成為環(huán)境績效報告審計的主要依據(jù)。除此之外，有關(guān)的環(huán)境法規(guī)、環(huán)境測量的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)也將成為績效報告的審計依據(jù)。

　　審計可以提供環(huán)境績效報告的鑒證服務(wù)。從審計內(nèi)容看，在具備了報告編制的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)前提下，審計人員可重點(diǎn)審查以下方面：（1）檢查報告的內(nèi)容是否完整，是否有遺漏或者隱瞞重大的環(huán)境事項(xiàng)。審計人員可以相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，也可能要運(yùn)用自已的專業(yè)判斷，搜集審計證據(jù)來確證這一點(diǎn)。（2）驗(yàn)證報告內(nèi)容是否真實(shí)、可靠。對于以數(shù)據(jù)指標(biāo)形式列示的，可以通過實(shí)際測量來驗(yàn)證；對于敘述性的內(nèi)容，應(yīng)考慮其措辭是否恰當(dāng)；對屬預(yù)測、估計性質(zhì)的數(shù)據(jù)，可著重審查其分析方法和過程的合理性。（3）評價企業(yè)環(huán)境績效或環(huán)境責(zé)任的履行情況。

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　　Study on the Audit of Environment Report

　　XIN Jin -guo1 XING Xiao -ling2

　?。?.Hangzhjou Institute of Electronics Engineering， Hangzhou 310037， Chian；

　　2.Shaoxing College of Art and Science， Shaoxing 312000， Chian）

　　Key words：environment information；the audit of environment report

　　Abstracts：The impact which environment imposed on the economy has draw more and more attention from all the public， and at the same time the environment information has also become vital factor which helps people to make decisions， the enterprise envirooment report is the major resouce in it . This article begins with the analysis of environment information type and its report form， paying special attention to the relevant issues of environment report audit.