雖說“黎明股份”做假的本領(lǐng)確實不小，具有“均衡性”、“完整性”、“多樣性”和“隱蔽性”等特點，做假手段近乎完美的程度。但是，再高明的做假手法，總會露出一些破綻，注冊會計師應(yīng)當(dāng)努力學(xué)會深入分析財務(wù)會計報告的方法，首先從財務(wù)會計報告中發(fā)現(xiàn)這些破綻，再確定審查的重點，問題就比較好解決了。

　　“黎明股份”，上市號600617，總股本19000萬股，流通股7000萬股，1998年發(fā)行股票，1999年1月28日上市。在1999年度報告中，該公司為了掩飾其經(jīng)營業(yè)績，虛增資產(chǎn)8996萬元，虛增負債1956萬元，虛增所有者權(quán)益7413萬元，虛增營業(yè)收入1.5億元，虛增利潤總額8679萬元。負責(zé)對該公司進行審計的事務(wù)所是沈陽華倫會計師事務(wù)所，審計報告中說：該公司“在所有重大方面公允地反映了該公司1999年12月31日的財務(wù)狀況、1999年度經(jīng)營成果和1999年度現(xiàn)金流量情況”。這是一份典型的無保留意見的審計報告。

　　很顯然，會計師事務(wù)所的工作出現(xiàn)了較大的失誤，其影響是深遠的，既愧對領(lǐng)導(dǎo)，更愧對股民。我們不是幸災(zāi)樂禍，而是出于對注冊會計師事業(yè)的責(zé)任感，覺得有必要對此問題深入探討一下，目的是以此為鑒，防止再發(fā)生類似問題。

　　按照審計準(zhǔn)則的要求，注冊會計師在審計一個公司的財務(wù)會計報告時首先要進行符合性測試，包括：審計風(fēng)險的評價、內(nèi)部控制調(diào)查、重要性標(biāo)準(zhǔn)的估計，以及對銷售、收款、采購、付款各環(huán)節(jié)的測試等等；在符合性測試的基礎(chǔ)上制訂審計計劃，執(zhí)行實質(zhì)性測試，開始抄寫工作底稿并評價。按審計要求，對實物，包括貨幣資金、存貨、設(shè)備等都應(yīng)實施抽查，抽查比例數(shù)量不小于40％，金額不少于60％。華倫會計師事務(wù)所在審計程序上估計不會出什么問題，但為什么這樣重大的問題仍然查不出來呢。我們認為有其主觀和客觀方面的原因：

　　第一，從審計背景看，原來是財政、審計部門的會計師事務(wù)所改制以后，仍然保留政府行為的影子。例如，要照顧哪些公司，要對哪些企業(yè)開綠燈，事務(wù)所對此無法加以抗拒，事務(wù)所事實上成了‘拿人錢財，替人消災(zāi)’的機構(gòu)。

　　第二，從審計主體看，會計師事務(wù)所沒有審查銷售對方憑證和賬冊的權(quán)利，應(yīng)收款項盡管可以詢證，但對方可以不予理會。而專員辦則有權(quán)審查任何國有企業(yè)的賬冊。

　　第三，從審計時間上看，會計師事務(wù)所從事上市公司審計的時間非常之短，從企業(yè)編制出財務(wù)會計報告，到對外公布，前后最多只有兩個月時間，而有資格的會計師事務(wù)所都不只為一個上市公司服務(wù)，受時間制約的因素也是比較大的。

　　第四，從審計風(fēng)險看，會計師事務(wù)所有各種風(fēng)險：

　　1.有上市業(yè)務(wù)的風(fēng)險。上市公司的財務(wù)會計報告眾目所望，風(fēng)險最高，是財政部、審計署、證監(jiān)會等部門審查的重點。一旦發(fā)現(xiàn)問題，有上市資格的會計師事務(wù)所將面臨一系列的處罰（主要是行政處罰）。

　　2.沒有上市業(yè)務(wù)的風(fēng)險。從審計收入看，有上市資格的會計師事務(wù)所其收入是比較高的，有上市資格的注冊會計師，其待遇也是比較高的，事務(wù)所如果沒有豐厚的收入，拿什么養(yǎng)活他（她）們？所以，從另一個角度看，沒有上市業(yè)務(wù)的風(fēng)險比有上市業(yè)務(wù)的風(fēng)險更大一些。

　　第五，從審計人員看，現(xiàn)在能考取上市資格的注冊會計師基本上都是年輕人，年輕人學(xué)理論比老年人快，理解能力高，但實踐經(jīng)驗少，在一個會計師事務(wù)所里，如果沒有很好的使用有豐富實踐經(jīng)驗的老年注冊會計師（包括有豐富實踐經(jīng)驗的非注冊會計師），那么出現(xiàn)華倫會計師事務(wù)所類似問題的可能性就大得多。

　　關(guān)鍵問題是：會計問題無論怎樣包裝，如加上復(fù)雜的‘公司法’、‘證券法’、‘上市規(guī)則’等，無論什么性質(zhì)的企業(yè)，包括上市公司和非上市公司，反映其經(jīng)營情況和財務(wù)狀況的會計要素的實質(zhì)是不會改變的，這決不是通過什么考試所能解決了的。會計問題，理論固然重要，但更重要的卻是實踐問題，沒有豐富的會計實踐經(jīng)驗，考試成績再好，也是解決不了像“黎明股份”這類的問題的。

　　《中國財經(jīng)報》對“黎明股份”事件報導(dǎo)以后，很多有經(jīng)驗的會計師都說，這類問題在紡織、服裝業(yè)是普遍存在的，所不同的是：上市公司想把業(yè)績說大一點，而非上市公司想把業(yè)績說小一點而已。

　　雖說“黎明股份”作假的本領(lǐng)確實不小，具有‘均衡性’、‘完整性’、‘多樣性’和‘隱蔽性’等特點，作假手段近乎完美的程度。但是，再高明的作假手法，總會露出一些破綻，注冊會計師應(yīng)當(dāng)努力學(xué)會深入分析財務(wù)會計報告的方法，首先從財務(wù)會計報告中發(fā)現(xiàn)這些破綻，再確定審查的重點，問題就比較好解決了。

　　現(xiàn)在，我們對黎明股份資產(chǎn)負債表和利潤表粗略地看一下，看看能發(fā)現(xiàn)什么問題。

　　1.該企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入為40942.56萬元，但主營業(yè)務(wù)稅金卻只有82.43萬元，稅率只有千分之二，這是一組非常不協(xié)調(diào)的數(shù)字。按常規(guī)，按增值稅額的10％計算，該企業(yè)的主營業(yè)務(wù)稅金應(yīng)當(dāng)是百分數(shù)。再看看期初數(shù)，期初的主營業(yè)務(wù)稅率卻在千分之六以上。

　　2.該企業(yè)的財務(wù)費用是負值，與資產(chǎn)負債表中短期借款8015.34萬元明顯矛盾。同比期初數(shù)，同樣有短期借款，但財務(wù)費用卻為正值。

　　3.從所得稅看，企業(yè)的所得稅率為20.5％，而期初的所得稅率為35.2％，顯然這是重大問題，必須作出說明。

　　4.該企業(yè)可供股東分配的利潤是5269.75萬元，按規(guī)定應(yīng)提取法定盈余公積金10％，應(yīng)為527萬元，但只提取了345萬元，只占可分配利潤的6.55％，而期初數(shù)卻達到了10％。

　　5.利潤分配表中有應(yīng)付普通股股利1900萬元，但在資產(chǎn)負債表中的應(yīng)付股利項目中卻無此數(shù)，兩表相互矛盾。

　　6.按常理，利潤分配表中提取的盈余公積金，都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中反映出來，但只要細看一下，便不難發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的盈余公積提取了690萬元，而資產(chǎn)負債表中盈余公積卻增加了862.66萬元，兩者相差173萬元。

　　7.利潤分配表中的未分配利潤為2507萬元，而資產(chǎn)負債表中的未分配利潤為2417萬元，兩者相差90萬元，屬于明顯的會計錯誤。

　　僅就以上報告中反映出的問題看來，就可斷定對黎明股份是萬萬不能出無保留意見報告的。