雖說(shuō)“黎明股份”做假的本領(lǐng)確實(shí)不小，具有“均衡性”、“完整性”、“多樣性”和“隱蔽性”等特點(diǎn)，做假手段近乎完美的程度。但是，再高明的做假手法，總會(huì)露出一些破綻，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)努力學(xué)會(huì)深入分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的方法，首先從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)這些破綻，再確定審查的重點(diǎn)，問(wèn)題就比較好解決了。

　　“黎明股份”，上市號(hào)600617，總股本19000萬(wàn)股，流通股7000萬(wàn)股，1998年發(fā)行股票，1999年1月28日上市。在1999年度報(bào)告中，該公司為了掩飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，虛增資產(chǎn)8996萬(wàn)元，虛增負(fù)債1956萬(wàn)元，虛增所有者權(quán)益7413萬(wàn)元，虛增營(yíng)業(yè)收入1.5億元，虛增利潤(rùn)總額8679萬(wàn)元。負(fù)責(zé)對(duì)該公司進(jìn)行審計(jì)的事務(wù)所是沈陽(yáng)華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)報(bào)告中說(shuō)：該公司“在所有重大方面公允地反映了該公司1999年12月31日的財(cái)務(wù)狀況、1999年度經(jīng)營(yíng)成果和1999年度現(xiàn)金流量情況”。這是一份典型的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　很顯然，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作出現(xiàn)了較大的失誤，其影響是深遠(yuǎn)的，既愧對(duì)領(lǐng)導(dǎo)，更愧對(duì)股民。我們不是幸災(zāi)樂(lè)禍，而是出于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的責(zé)任感，覺(jué)得有必要對(duì)此問(wèn)題深入探討一下，目的是以此為鑒，防止再發(fā)生類似問(wèn)題。

　　按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)一個(gè)公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)首先要進(jìn)行符合性測(cè)試，包括：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制調(diào)查、重要性標(biāo)準(zhǔn)的估計(jì)，以及對(duì)銷售、收款、采購(gòu)、付款各環(huán)節(jié)的測(cè)試等等；在符合性測(cè)試的基礎(chǔ)上制訂審計(jì)計(jì)劃，執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，開(kāi)始抄寫工作底稿并評(píng)價(jià)。按審計(jì)要求，對(duì)實(shí)物，包括貨幣資金、存貨、設(shè)備等都應(yīng)實(shí)施抽查，抽查比例數(shù)量不小于40％，金額不少于60％。華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)程序上估計(jì)不會(huì)出什么問(wèn)題，但為什么這樣重大的問(wèn)題仍然查不出來(lái)呢。我們認(rèn)為有其主觀和客觀方面的原因：

　　第一，從審計(jì)背景看，原來(lái)是財(cái)政、審計(jì)部門的會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制以后，仍然保留政府行為的影子。例如，要照顧哪些公司，要對(duì)哪些企業(yè)開(kāi)綠燈，事務(wù)所對(duì)此無(wú)法加以抗拒，事務(wù)所事實(shí)上成了‘拿人錢財(cái)，替人消災(zāi)’的機(jī)構(gòu)。

　　第二，從審計(jì)主體看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有審查銷售對(duì)方憑證和賬冊(cè)的權(quán)利，應(yīng)收款項(xiàng)盡管可以詢證，但對(duì)方可以不予理會(huì)。而專員辦則有權(quán)審查任何國(guó)有企業(yè)的賬冊(cè)。

　　第三，從審計(jì)時(shí)間上看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事上市公司審計(jì)的時(shí)間非常之短，從企業(yè)編制出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，到對(duì)外公布，前后最多只有兩個(gè)月時(shí)間，而有資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都不只為一個(gè)上市公司服務(wù)，受時(shí)間制約的因素也是比較大的。

　　第四，從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有各種風(fēng)險(xiǎn)：

　　1.有上市業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告眾目所望，風(fēng)險(xiǎn)最高，是財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)等部門審查的重點(diǎn)。一旦發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，有上市資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將面臨一系列的處罰（主要是行政處罰）。

　　2.沒(méi)有上市業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。從審計(jì)收入看，有上市資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所其收入是比較高的，有上市資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其待遇也是比較高的，事務(wù)所如果沒(méi)有豐厚的收入，拿什么養(yǎng)活他（她）們？所以，從另一個(gè)角度看，沒(méi)有上市業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)比有上市業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)更大一些。

　　第五，從審計(jì)人員看，現(xiàn)在能考取上市資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本上都是年輕人，年輕人學(xué)理論比老年人快，理解能力高，但實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)少，在一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所里，如果沒(méi)有很好的使用有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的老年注冊(cè)會(huì)計(jì)師（包括有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的非注冊(cè)會(huì)計(jì)師），那么出現(xiàn)華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所類似問(wèn)題的可能性就大得多。

　　關(guān)鍵問(wèn)題是：會(huì)計(jì)問(wèn)題無(wú)論怎樣包裝，如加上復(fù)雜的‘公司法’、‘證券法’、‘上市規(guī)則’等，無(wú)論什么性質(zhì)的企業(yè)，包括上市公司和非上市公司，反映其經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素的實(shí)質(zhì)是不會(huì)改變的，這決不是通過(guò)什么考試所能解決了的。會(huì)計(jì)問(wèn)題，理論固然重要，但更重要的卻是實(shí)踐問(wèn)題，沒(méi)有豐富的會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，考試成績(jī)?cè)俸?，也是解決不了像“黎明股份”這類的問(wèn)題的。

　　《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》對(duì)“黎明股份”事件報(bào)導(dǎo)以后，很多有經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)師都說(shuō)，這類問(wèn)題在紡織、服裝業(yè)是普遍存在的，所不同的是：上市公司想把業(yè)績(jī)說(shuō)大一點(diǎn)，而非上市公司想把業(yè)績(jī)說(shuō)小一點(diǎn)而已。

　　雖說(shuō)“黎明股份”作假的本領(lǐng)確實(shí)不小，具有‘均衡性’、‘完整性’、‘多樣性’和‘隱蔽性’等特點(diǎn)，作假手段近乎完美的程度。但是，再高明的作假手法，總會(huì)露出一些破綻，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)努力學(xué)會(huì)深入分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的方法，首先從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)這些破綻，再確定審查的重點(diǎn)，問(wèn)題就比較好解決了。

　　現(xiàn)在，我們對(duì)黎明股份資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表粗略地看一下，看看能發(fā)現(xiàn)什么問(wèn)題。

　　1.該企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為40942.56萬(wàn)元，但主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金卻只有82.43萬(wàn)元，稅率只有千分之二，這是一組非常不協(xié)調(diào)的數(shù)字。按常規(guī)，按增值稅額的10％計(jì)算，該企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金應(yīng)當(dāng)是百分?jǐn)?shù)。再看看期初數(shù)，期初的主營(yíng)業(yè)務(wù)稅率卻在千分之六以上。

　　2.該企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用是負(fù)值，與資產(chǎn)負(fù)債表中短期借款8015.34萬(wàn)元明顯矛盾。同比期初數(shù)，同樣有短期借款，但財(cái)務(wù)費(fèi)用卻為正值。

　　3.從所得稅看，企業(yè)的所得稅率為20.5％，而期初的所得稅率為35.2％，顯然這是重大問(wèn)題，必須作出說(shuō)明。

　　4.該企業(yè)可供股東分配的利潤(rùn)是5269.75萬(wàn)元，按規(guī)定應(yīng)提取法定盈余公積金10％，應(yīng)為527萬(wàn)元，但只提取了345萬(wàn)元，只占可分配利潤(rùn)的6.55％，而期初數(shù)卻達(dá)到了10％。

　　5.利潤(rùn)分配表中有應(yīng)付普通股股利1900萬(wàn)元，但在資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)付股利項(xiàng)目中卻無(wú)此數(shù)，兩表相互矛盾。

　　6.按常理，利潤(rùn)分配表中提取的盈余公積金，都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來(lái)，但只要細(xì)看一下，便不難發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的盈余公積提取了690萬(wàn)元，而資產(chǎn)負(fù)債表中盈余公積卻增加了862.66萬(wàn)元，兩者相差173萬(wàn)元。

　　7.利潤(rùn)分配表中的未分配利潤(rùn)為2507萬(wàn)元，而資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤(rùn)為2417萬(wàn)元，兩者相差90萬(wàn)元，屬于明顯的會(huì)計(jì)錯(cuò)誤。

　　僅就以上報(bào)告中反映出的問(wèn)題看來(lái)，就可斷定對(duì)黎明股份是萬(wàn)萬(wàn)不能出無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告的。