一、美國的舞弊審核職業(yè)

　　1.美國舞弊審核的行業(yè)組織——注冊舞弊審核師協(xié)會（ACFE）

　　美國舞弊審核職業(yè)的歷史可以追溯到1939年，通過近50年在審計業(yè)內(nèi)部的發(fā)展后于1988年分離成為單獨的行業(yè)，并且擁有了行業(yè)自身的組織——注冊舞弊審核師協(xié)會（Association Of Certified Fraud Examiners，ACFE）。從1988年起，ACFE先后派出了近24000名注冊舞弊審核師（Certified Fraud Examiners，CFE），目前仍擁有13000名會員，這些都為ACFE贏得了極高的聲譽(yù)。ACFE會員遍布50多個國家，也是迄今為止全球惟一一個專門對舞弊予以查核的專業(yè)性組織。

　?。?）協(xié)會宗旨。注冊舞弊審核師是偵察和預(yù)防各種舞弊行為的專家，這包括廣闊的范圍：從發(fā)現(xiàn)盜用公司資產(chǎn)的員工或經(jīng)理主管人員，到援助在商業(yè)交易中受欺騙的投資者。

　　注冊舞弊審核師協(xié)會是舞弊審核師的職業(yè)組織。協(xié)會宗旨是減少舞弊和白領(lǐng)犯罪的影響，幫助會員增強(qiáng)他們的偵察力和穩(wěn)固力。為了達(dá)到目標(biāo)，協(xié)會必須：①要求注冊舞弊審核師通過統(tǒng)一的CFE申請考試；②為申請設(shè)置高標(biāo)準(zhǔn)，包括通過強(qiáng)制的職業(yè)后續(xù)教育展示其職業(yè)勝任力；③要求注冊舞弊審核師嚴(yán)格遵守職業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德；④立足于成為全球為商業(yè)和政府服務(wù)的舞弊審核師的代表；⑤為鼓勵公眾對注冊舞弊審核師群體的完整性、目標(biāo)性和專業(yè)性信心起到領(lǐng)導(dǎo)作用。

　?。?）申請資格。所有申請者都必須達(dá)到嚴(yán)格的申請標(biāo)準(zhǔn)，包括在偵察和制止舞弊中的職業(yè)技能。對申請者的能力由一套分?jǐn)?shù)制度來衡量，這套分?jǐn)?shù)制度設(shè)計來評價申請者所接受的教育和職業(yè)經(jīng)歷。申請者至少應(yīng)當(dāng)具備：①認(rèn)可的機(jī)構(gòu)擁有學(xué)士學(xué)歷或同等學(xué)歷；②在相關(guān)領(lǐng)域有兩年的職業(yè)經(jīng)歷；③通過統(tǒng)一的注冊審核師考試。

　　注冊舞弊審核師考試在以下四個領(lǐng)域評價申請者的職業(yè)知識：財務(wù)交易、調(diào)查、犯罪學(xué)和論理學(xué)、舞弊的法學(xué)基礎(chǔ)。從歷史數(shù)據(jù)看來，五個考生中只有一個能在第一次考試中全部通過四門考試。

　　（3）會員資格。注冊審核師擁有斷言舞弊、獲取證據(jù)、發(fā)表聲明、發(fā)布報告、檢驗發(fā)現(xiàn)和偵察并預(yù)防白領(lǐng)犯罪的專業(yè)能力。

　　所有的會員必須達(dá)到教育和職業(yè)經(jīng)歷的最低標(biāo)準(zhǔn)，通過統(tǒng)一的注冊審核師考試，同意遵守職業(yè)道德法典和注冊審核師的各種規(guī)章制度。成為一名注冊舞弊審核師是一項榮譽(yù)而不是一種特權(quán)。董事會將對個人資格的認(rèn)定負(fù)責(zé)，董事會的決定即為終審。

　?。?）協(xié)會工作程序。協(xié)會受信于那些擁有足夠?qū)I(yè)技能進(jìn)行偵察、調(diào)查和阻止舞弊的專業(yè)人土。一般來說，會員包括以下人士：舞弊審核師、審計師、調(diào)查員、法務(wù)會計、損失預(yù)防和安全主管、法律執(zhí)行人員、犯罪學(xué)家、白領(lǐng)犯罪的研究者。

　　獲得注冊審核師資格的專業(yè)人士受聘于各類企業(yè)、公司，在其內(nèi)部審計部門中承擔(dān)起對付本公司貪污舞弊現(xiàn)象的職責(zé)。這種將內(nèi)部審計職能中安全防范措施獨立出來減少或消除潛在的舞弊損失的做法，已經(jīng)成為一種新型管理模式。

　　2.美國舞弊審核的范圍

　?。?）企業(yè)的管理層在從事行政或者財務(wù)活動時，違反法律、法規(guī)的行為；

　?。?）企業(yè)管理當(dāng)局或者會計人員違背會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定，違規(guī)地進(jìn)行會計處理的行為。

　　3.治理企業(yè)舞弊行為的對策

　　美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始人艾伯倫奇特（W.Steve Albrecht）提出企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要三個條件：壓力（Pressure）、機(jī)會（Opportunity）和合理化（Rationalization）。因此，要治理企業(yè)舞弊應(yīng)該從源頭著手：（1）減少壓力。會計舞弊的壓力主要來源于制度規(guī)定和考核機(jī)制，消除壓力要從這兩方面著手：①改變現(xiàn)有的上市、配股等相關(guān)制度規(guī)定。利潤是一個含有太多主觀因素的人工產(chǎn)物，被賦予太多的社會責(zé)任，它們就不可避免地成為被操縱的對象。具體可以作如下調(diào)整：對上市和配股資格，改單變量控制為多變量控制，改絕對數(shù)控制為相對數(shù)控制。因凈資產(chǎn)收益率的計量受到利潤確定和資產(chǎn)，計價兩方面因素的影響，這些主觀的產(chǎn)物將大大提高財務(wù)數(shù)據(jù)操縱的難度。對“停市”的規(guī)定也值得商榷。因為會計損益是一個人工變量，小幅度調(diào)整易如反掌，以虧損與否作為暫?；蛑兄菇灰椎奈┮粯?biāo)準(zhǔn)未免過于簡單。建議考慮以是否有多次違法違規(guī)行為、是否嚴(yán)重資不抵債、是否不再具有投資價值等作為衡量因素。②改變考核機(jī)制和評價機(jī)制。現(xiàn)行的考核機(jī)制是一種典型的“官出數(shù)字”、“數(shù)字出官”現(xiàn)象，這顯然成為管理當(dāng)局會計舞弊的直接動因。當(dāng)管理人員的報酬不再和盈余單項聯(lián)系時，會計舞弊的動機(jī)自然減弱了。如報酬不僅和盈余相聯(lián)系，還和現(xiàn)金流量、市場占有率等多指標(biāo)相聯(lián)系，這些指標(biāo)的可操縱性很弱，顯然可以弱化會計舞弊的利益驅(qū)動。

　?。?）消除機(jī)會。消除或者減少機(jī)會是治理會計舞弊的核心部分，其內(nèi)容：①減少信息不對稱。一般有兩種方法：一種是建立有效的報酬契約。在委托人無法了解代理人努力程度的情況下，有效的契約能夠使兩者的目標(biāo)趨同，從而最大限度減少信息不對稱的影響。另一種辦法就是建立起通暢的溝通機(jī)制，包括委托人要求代理人提供相關(guān)的財務(wù)報告信息，從而有效地減少信息不對稱。②加強(qiáng)準(zhǔn)則和相關(guān)披露規(guī)定的制定工作。加強(qiáng)準(zhǔn)則的制定工作，盡可能多減少準(zhǔn)則外事項，從而更好地規(guī)范企業(yè)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，為會計信息的加工、處理提供更為科學(xué)的指導(dǎo)。加強(qiáng)相關(guān)信息的披露，如上市公司發(fā)生資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易、變更會計政策、變更會計師事務(wù)所時應(yīng)對事情發(fā)生的背景、原因、或者理由作充分陳述并予以披露。這樣不僅利于發(fā)現(xiàn)上市公司的造假行為，而且給監(jiān)管部門提供了極好的監(jiān)管線索。③修改相關(guān)的罰則。若確囚上市公司利潤操縱行為提供虛假會計信息而損害了投資者的利益，應(yīng)當(dāng)受到懲罰的是公司主要負(fù)責(zé)人，即直接負(fù)責(zé)的董事和經(jīng)理人員，而不應(yīng)是廣大投資者共同承擔(dān)罰款。④建立有效的內(nèi)部控制制度。有效的內(nèi)部控制制度是防止會計舞弊的第一道防線，也是最為重要的一環(huán)。企業(yè)應(yīng)制訂、完善并執(zhí)行有效的公司管理規(guī)章，規(guī)范員工的可為行為與不可為行為。

　?。?）消除借口。借口的消除和減少只能從道德和文化的角度來考核。企業(yè)文化可以彌補(bǔ)內(nèi)部控制的局限性，也可以有效消除借口。重視企業(yè)文化能夠借助價值觀念等軟環(huán)境來使員工受到自律和他律，矯正員工價值和目標(biāo)，規(guī)范其行為。這樣，就可以使員工個體價值、目標(biāo)與組織的價值、目標(biāo)趨同，從而有效預(yù)防舞弊現(xiàn)象。

　　二、對我國的啟示與思考

　　1.舞弊審核是對注冊會計師舞弊審計的有力補(bǔ)充

　　注冊會計師這個高風(fēng)險行業(yè)發(fā)展的每一步幾乎都是多事之秋。國內(nèi)的“瓊民源”、“銀廣廈”，國外的“安然”、“世通”，讓注冊會計師行業(yè)的聲譽(yù)危在旦夕，也讓全世界把目光集中到獨立審計目標(biāo)的重新確立上來。越來越高的“注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)揭錯防弊的責(zé)任”的呼聲，將表現(xiàn)有條件下擴(kuò)大注冊會計師的職責(zé)。然而承擔(dān)全面舞弊審計責(zé)任的要求已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了公認(rèn)審計準(zhǔn)則的范圍，也并非傳統(tǒng)的注冊會計師審計所能勝任。如果不能突破原有的模式，獨立審計目標(biāo)的重新確立意味著期望差距的再次拉大。

　　舞弊審核正是對這一矛盾的解決和補(bǔ)充。舞弊審核是審計業(yè)務(wù)中查錯防弊的安全功能的細(xì)化和專門化，它來源于審計業(yè)務(wù)內(nèi)部，與注冊會計師的舞弊審計活動有著密切的聯(lián)系；舞弊審核職業(yè)對注冊審核師本身有極其嚴(yán)格的要求，對各種舞弊手段和偵探技術(shù)有精深的研究，因此大力發(fā)展舞弊審核職業(yè)，一方面能夠有效地遏止各種舞弊行為；另一方面能夠減少注冊會計師執(zhí)業(yè)風(fēng)險并拓寬注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍。

　　2.舞弊審核實施的接受性問題

　　幾乎每個國家證券市場的監(jiān)管機(jī)構(gòu)都規(guī)定上市公司公布財務(wù)報表必須附有注冊會計師的審計意見，這客觀上使注冊會計師的審計行為被人們廣泛接受和認(rèn)可，舞弊審計也被視為一種正常的、常規(guī)的活動。

　　然而人們對舞弊審核的接受至今有限。根據(jù)Braun.Robert. Mauldin， Shawn. Fischer， Mandy Alfano. 在2001，年對隨機(jī)選取的400名注冊會計師和注冊舞弊審核師所做的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，盡管大部分受調(diào)查者同意舞弊審核“有助于提升職業(yè)前景”（中數(shù)為1.290）和“意味著提升職業(yè)勝任力水平”（中數(shù)為1.175），但對“我的客戶對指派注冊舞弊審核師有充分的了解”表示同意的人數(shù)非常低（中數(shù)只有O.097）。

　　這一現(xiàn)象并不難理解，因為舞弊審核在功能上的懷疑性、偵探性很難與其在機(jī)構(gòu)上的常設(shè)性相協(xié)調(diào)。舞弊審核目標(biāo)指向公司內(nèi)部的貪污舞弊行為，在沒有發(fā)現(xiàn)異常或接到投訴時，常設(shè)的舞弊審核機(jī)構(gòu)的確可以在公司內(nèi)部起到威懾和防范作用，但難免不給員工和管理層造成A為緊張氣氛，增大工作壓力。如果在發(fā)現(xiàn)重大異?，F(xiàn)象或接到投訴后才聘請注冊舞弊審核師進(jìn)行調(diào)查，只能起到事后彌補(bǔ)的作用，難以挽回?fù)p失。因此，舞弊審核如何有效地融入審計，特別是如何整合進(jìn)內(nèi)部審計功能，并加強(qiáng)公眾對舞弊審核職業(yè)的理解，將是一個有意義的課題。