法性審計(jì)模式是政府審計(jì)管理體制中的一種重要模式。在這種模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)不僅具有相關(guān)審計(jì)職能，而且還擁有一定的司法權(quán)限。從筆者掌握的資料來看，目前實(shí)行司法性審計(jì)模式的國家主要集中在西歐大陸以及南美和非洲等一些拉丁語系的國家，比較典型的如法國、意大利和巴西。它們的共同特點(diǎn)就是國家設(shè)立審計(jì)法院，不同程度地享有最高法院的一些特權(quán)，即可以對(duì)違法或者造成損失的事件進(jìn)行審理并予以處罰。法國作為司法性審計(jì)體制的發(fā)源地，當(dāng)之無愧是其典型代表。

　　一、法國財(cái)政體制的獨(dú)創(chuàng)性特點(diǎn)——公共會(huì)計(jì)制度

　　法國是一個(gè)以市場(chǎng)為基礎(chǔ)，以私人經(jīng)濟(jì)為核心，自由競(jìng)爭與國家計(jì)劃相結(jié)合，私人經(jīng)濟(jì)與國有經(jīng)濟(jì)并存的混合型經(jīng)濟(jì)國家。國家的公共財(cái)政是國家行使經(jīng)濟(jì)職能的一種特殊手段，也是國民收入運(yùn)動(dòng)的一種特殊形式。第二次世界大戰(zhàn)以后，隨著國家職能的擴(kuò)大和國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的加強(qiáng)，法國的公共財(cái)政已逐步成為國家干預(yù)和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，是法國宏觀經(jīng)濟(jì)管理體系中最重要的組成部分。為加強(qiáng)對(duì)國家預(yù)算收支和公共財(cái)政活動(dòng)合法性的管理和監(jiān)督，法國在公共財(cái)政領(lǐng)域全面實(shí)行了公共會(huì)計(jì)制度。

　　公共會(huì)計(jì)制度是一種帶有強(qiáng)制性的法律制度，該制度的核心內(nèi)容或者說遵循的基本原則是公共會(huì)計(jì)（le Comptable Public）和決策人員的職權(quán)分離。這種制度一方面為公共會(huì)計(jì)人員創(chuàng)造了職業(yè)行為規(guī)范，另一方面也為法國審計(jì)法院對(duì)預(yù)算執(zhí)行實(shí)行審計(jì)監(jiān)督提供了標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。

　　公共會(huì)計(jì)制度是對(duì)政府機(jī)關(guān)和公共機(jī)構(gòu)的預(yù)算活動(dòng)進(jìn)行管理和監(jiān)督的一種制度。每年預(yù)算通過之后，各政府機(jī)關(guān)和公共機(jī)構(gòu)在預(yù)算執(zhí)行中要遵守一系列規(guī)定和程序，法國審計(jì)法院對(duì)預(yù)算執(zhí)行實(shí)施審計(jì)監(jiān)督并對(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果作出判決。其目的是通過監(jiān)督，保障國家收入不致流失，預(yù)算支出得到合法、合理的使用，保護(hù)公共資金的安全。這些都屬于公共會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容。

　　二、法國審計(jì)法院獨(dú)有的審計(jì)方式——司法性審計(jì)

　　法國是議會(huì)共和制國家，現(xiàn)行憲法確立了兼具議會(huì)制和總統(tǒng)制的某些特征，被稱為“半總統(tǒng)制”的政治體制，實(shí)行立法、行政、司法三權(quán)分立、相互制衡。拿破侖于1807年9月16日通過法律形式，創(chuàng)建了法國歷史上的第一個(gè)審計(jì)法院（La Cour desComptes），采用法國最高法院的體制，地位上僅次于最高法院，權(quán)力相同，具有終審權(quán)?，F(xiàn)行法國審計(jì)法院沿襲了這種體制，獨(dú)立于政府和議會(huì)，是司法體系的組成部分。

　　法國審計(jì)法院的審計(jì)業(yè)務(wù)分為兩種，即司法性審計(jì)（le controle de juridiction）和非司法性審計(jì)（1‘examen de gestion），這兩種審計(jì)的對(duì)象不同。司法性審計(jì)的直接對(duì)象是公共會(huì)計(jì)①，非司法性審計(jì)的對(duì)象是發(fā)布撥款命令的管理人員即撥款人、決策者。從法國審計(jì)實(shí)踐采看，這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)在實(shí)際執(zhí)行過程中是不能截然分開的。

　　根據(jù)法國有關(guān)財(cái)政法令的規(guī)定，公共會(huì)計(jì)的責(zé)任是征收公款收入、檢查和支付公務(wù)支出。公共會(huì)計(jì)每年必須定期將年度帳目送交審計(jì)法院。所送帳目經(jīng)審計(jì)法院核對(duì)和審核無誤后，方可解除其財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)責(zé)任。審計(jì)法院對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的欠收公款或不合法支出問題可以以臨時(shí)判決的形式要求公共會(huì)計(jì)在兩個(gè)月內(nèi)作出書面說明。如果公共會(huì)計(jì)所作說明的理由不夠充分，審計(jì)法院可在征求法院總檢察長②的意見后，以最終判決的形式要求公共會(huì)計(jì)用自己的收入支付欠收公款或不合法支出。審計(jì)法院的最終判決具有終審效力，當(dāng)事人只有在判決越權(quán)、程序不符或違反法律時(shí)才可向最高行政法院提起上訴。

　　從法國司法性審計(jì)的對(duì)象、內(nèi)容和所作的判決來看，法國司法性審計(jì)有別于其他司法模式審計(jì)體制的特點(diǎn)：（一）審計(jì)法院的工作人員主要是法官，具有司法人員的特征。法官都是經(jīng)內(nèi)閣會(huì)議通過決議，經(jīng)總統(tǒng)任命，享有終身制的特權(quán)；（二）審計(jì)法院的司法職能與傳統(tǒng)的公共會(huì)計(jì)帳目審計(jì)結(jié)合在一起，根據(jù)公共帳目審計(jì)的需要，行使其司法權(quán)，進(jìn)行判決；（三）審計(jì)法院的一系列判決處罰的對(duì)象是公共會(huì)計(jì)，是自然人；（四）審計(jì)法院的最終司法判決具有終審效力。

　　法國審計(jì)法院獨(dú)有的司法判決權(quán)使法國審計(jì)法院在社會(huì)上具有極高的威望，對(duì)管理國家公共收支帳目的公共會(huì)計(jì)具有極大的威懾力量，促使其認(rèn)真履行職責(zé)，保證公共資金收入和公共資金支出的真實(shí)性和合法性。

　　三、法國公共會(huì)計(jì)制度和法國司法性審計(jì)制度的重要意義

　　關(guān)于法國公共會(huì)計(jì)制度與法國審計(jì)法院的關(guān)系，有人曾作過這樣的描述：法國公共會(huì)計(jì)制度作為保障國家預(yù)算正確執(zhí)行的一個(gè)體系，象一道拱門那樣，公共會(huì)計(jì)制度的每一個(gè)法規(guī)是拱門上的各個(gè)組成部件，公共會(huì)計(jì)是拱門的基礎(chǔ)，兩拱門的最高頂端是法國審計(jì)法院。誠然，法國審計(jì)法院緊緊圍繞公共會(huì)計(jì)在管理國家財(cái)政公共收支帳目這個(gè)特殊角色開展的審計(jì)監(jiān)督，確立和維護(hù)了其司法性審計(jì)的權(quán)威性、嚴(yán)肅性和威懾性。但一個(gè)不可否認(rèn)的事實(shí)是：建立在法國公共會(huì)計(jì)框架之下的公共會(huì)計(jì)的獨(dú)立性、賦予公共會(huì)計(jì)出納、會(huì)計(jì)和稽核三重責(zé)任、公共會(huì)計(jì)的職業(yè)保險(xiǎn)和對(duì)審計(jì)法院的終身責(zé)任制是確保法國司法性審計(jì)有效性不可缺少的基本條件。

　?。ㄒ唬╊A(yù)算執(zhí)行堅(jiān)持“決策和執(zhí)行相分離，即決策人員與公共會(huì)計(jì)職權(quán)嚴(yán)格分離的原則”是法國公共會(huì)計(jì)制度的核心內(nèi)容

　　正如上文所指出的，法國實(shí)行的公共會(huì)計(jì)制度遵循的基本原則是：決策與執(zhí)行相分離的原則，即決策人員與公共會(huì)計(jì)職權(quán)嚴(yán)格分離的原則，這是法國公共會(huì)計(jì)制度的核心內(nèi)容。

　　法國的預(yù)算執(zhí)行由政府機(jī)構(gòu)統(tǒng)一組織，其中包括兩個(gè)層次的含義，一是將預(yù)算收入及時(shí)繳人國庫或地方金庫；二是支付所有預(yù)算開支。執(zhí)行國家預(yù)算收支的人員分為兩類，第一類是決定和批準(zhǔn)預(yù)算開支的人，稱為撥款審核官，即上文中提到的決策人員。中央政府的各部部長稱作首席撥款審核官，部長下還有普通撥款審核官和二級(jí)撥款審核官；地方的撥款審核官是各級(jí)地方政府首長以及各部部長的特派代表。他們的職權(quán)是，根據(jù)國家預(yù)算代表政府作出各項(xiàng)開支決定，計(jì)算支出金額，發(fā)出撥款命令，但無權(quán)付款。第二類是公共會(huì)計(jì)，執(zhí)行直接付款任務(wù)，同時(shí)又負(fù)責(zé)依法收稅。

　　在預(yù)算執(zhí)行過程中，嚴(yán)格貫徹?fù)芸顚徍斯俸凸矔?huì)計(jì)分開，各自獨(dú)立的原則。撥款審核官隸屬政府各部，公共會(huì)計(jì)自成系統(tǒng)，自上而下組成公共會(huì)計(jì)網(wǎng)，他們屬于財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)。在具體執(zhí)行預(yù)算支出時(shí)，同一個(gè)人不能既作出決定，又進(jìn)行付款。每項(xiàng)支出的執(zhí)行必須有撥款審核官和公共會(huì)計(jì)兩人。任何一個(gè)官員如不是公共會(huì)計(jì)就無權(quán)支付國庫錢款，只有公共會(huì)計(jì)才有付款權(quán)。公共會(huì)計(jì)在收到預(yù)算撥款審核官的撥款命令后，必須嚴(yán)格審核，如發(fā)現(xiàn)不合規(guī)定或不符手續(xù)時(shí)，有權(quán)退回?fù)芸蠲?，要求撥款審核官修改或收回?fù)芸蠲睿鐡芸顚徍藢m堅(jiān)持原撥款命令，公共會(huì)計(jì)可以拒絕執(zhí)行，不負(fù)付款責(zé)任。

　　（二）公共會(huì)計(jì)的獨(dú)立性是法國實(shí)行公共會(huì)計(jì)制度的基本前提 .

　　公共會(huì)計(jì)在法國公共會(huì)計(jì)制度中起著非常關(guān)鍵的作用。試想，如果公共會(huì)計(jì)和決策人員隸屬同一機(jī)構(gòu)，公共會(huì)計(jì)則無疑隸屬?zèng)Q策人員的管理，處于領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系的公共會(huì)計(jì)就很難不服從他的上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)，而對(duì)決策人員預(yù)算執(zhí)行過程中的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、審核，兩者職權(quán)的嚴(yán)格分離就會(huì)化為泡影。

　　從19世紀(jì)以來，法國的法律就規(guī)定，行使決策的管理人員和公共會(huì)計(jì)不能隸屬于同一機(jī)構(gòu)，兩者不能是管理與被管理的關(guān)系，管理人員是一個(gè)機(jī)構(gòu)或者部門的第一負(fù)責(zé)人，他直接受其上級(jí)部門的領(lǐng)導(dǎo)和管理，而公共會(huì)計(jì)直接隸屬于財(cái)政部的會(huì)計(jì)司領(lǐng)導(dǎo)，無論是人事調(diào)動(dòng)，還是提升晉級(jí)都由會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)。因此公共會(huì)計(jì)與其任職的公共機(jī)構(gòu)在工作上具有高度的獨(dú)立性，也正是這種獨(dú)立性保證了公共會(huì)計(jì)順利地履行其職責(zé)，有效地監(jiān)督和制約相關(guān)決策人的財(cái)政財(cái)務(wù)行為。

　?。ㄈ┕矔?huì)計(jì)承擔(dān)的出納、會(huì)計(jì)和稽核的三重責(zé)任是對(duì)法國預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行內(nèi)部管理和監(jiān)督的有效保證

　　公共會(huì)計(jì)被賦予出納員、會(huì)計(jì)員和稽核員三重責(zé)任，是唯一受權(quán)執(zhí)行收支業(yè)務(wù)，掌管公共資金和財(cái)產(chǎn)的人，要對(duì)公共資金的安全負(fù)完全的責(zé)任。

　　法律規(guī)定公共會(huì)計(jì)首先必須履行出納的責(zé)任。公共會(huì)計(jì)根據(jù)管理人員下達(dá)的收付命令，收付款項(xiàng)，同時(shí)根據(jù)授權(quán)掌管本單位的資金和資財(cái)。

　　其次公共會(huì)計(jì)必須履行會(huì)計(jì)的責(zé)任。負(fù)責(zé)管理本單位的財(cái)政、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和資金活動(dòng)，負(fù)責(zé)記錄本單位的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，保管財(cái)政活動(dòng)的資料、帳目和憑證等。

　　最后公共會(huì)計(jì)必須履行稽核的責(zé)任。對(duì)決策人員下達(dá)的收支命令進(jìn)行審查，這是公共會(huì)計(jì)履行稽核的基本職責(zé)，只有在確認(rèn)決策人員的命令符合有關(guān)預(yù)算法規(guī)的情況下，才予以執(zhí)行。公共會(huì)計(jì)在審查時(shí)首先要對(duì)決策人員進(jìn)行資格審核，看其是否有權(quán)下達(dá)收支命令。對(duì)于收入的命令，公共會(huì)計(jì)要根據(jù)本年度財(cái)政預(yù)算案和國家的稅收減免等規(guī)定，審核決策人員下達(dá)的命令是否合規(guī)合法。對(duì)于支出的命令，公共會(huì)計(jì)要審核該機(jī)構(gòu)可使用的資金數(shù)額及該項(xiàng)目的預(yù)算情況；在付款前，公共會(huì)計(jì)必須審查憑證的真實(shí)性和合規(guī)性，同時(shí)還要審核收款人員即債權(quán)人的資格。

　　如果公共會(huì)計(jì)發(fā)現(xiàn)有違法或違規(guī)的現(xiàn)象，有權(quán)并且必須拒絕付款，同時(shí)根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)向決策人員做出必要的解釋。公共會(huì)計(jì)對(duì)決策人員在財(cái)政決策活動(dòng)中的監(jiān)督是非常有效的，公共會(huì)計(jì)會(huì)認(rèn)真嚴(yán)格地履行他們的監(jiān)督權(quán)，因?yàn)樗麄円獙?duì)自己管轄的帳目、資金負(fù)第一責(zé)任，稍有不慎就要自己賠償，比如支出一筆不合規(guī)的款項(xiàng)，哪怕這筆支出手續(xù)完備，決策人員已經(jīng)簽了字，一旦被查出來都得首先追究公共會(huì)計(jì)的責(zé)任，并要其賠償。如果決策人員簽發(fā)了計(jì)算錯(cuò)誤的付款命令，公共會(huì)計(jì)沒有發(fā)現(xiàn)而造成損失，也要承擔(dān)賠償責(zé)任。所以公共會(huì)計(jì)每次付款都必須認(rèn)真審查，不容絲毫疏忽。

　?。ㄋ模┚o緊圍繞公共會(huì)計(jì)進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督是法國司法性審計(jì)的顯著特點(diǎn)，同時(shí)也提高了審計(jì)的權(quán)威性

　　在法國，公共會(huì)計(jì)雖然在行政上屬財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)，但他們同時(shí)要對(duì)審計(jì)法院負(fù)責(zé)。根據(jù)法國國家有關(guān)財(cái)政法令的規(guī)定，公共會(huì)計(jì)每年必須定期將公共收支帳目和資料送交審計(jì)法院，接受審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)法院緊緊圍繞公共會(huì)計(jì)在預(yù)算執(zhí)行和管理公共帳目這個(gè)關(guān)鍵的管理環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督，是法國司法性審計(jì)的顯著特點(diǎn)，同時(shí)也提高了審計(jì)的權(quán)威性。

　　審計(jì)法院的審核法官接受任務(wù)后，首先審核交來的帳目的格式是否正確，手續(xù)是否完備，如果不合要求，審核法官可通過法庭庭長把帳目、資料等一起退還被審計(jì)單位，要求修改或者補(bǔ)充完善。其次，審核法官要審查帳目是否合規(guī)合法，支出是否超過預(yù)算規(guī)定的數(shù)額，計(jì)帳是否有誤等。審計(jì)結(jié)束后，如果審計(jì)法院同意審核法官在審計(jì)報(bào)告中作出公共會(huì)計(jì)提供的帳目和憑證等資料時(shí)，可做出臨時(shí)解除公共會(huì)計(jì)責(zé)任的決定。相反，如果涉及到公共會(huì)計(jì)玩忽職守和違法的情況時(shí)，要追究公共會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，審計(jì)法院燦臨時(shí)判決的形式要求公共會(huì)計(jì)在兩個(gè)月內(nèi)作出書面說明，公共會(huì)計(jì)也可在兩個(gè)月內(nèi)提出申訴。正如上文所指出的，如果公共會(huì)計(jì)所作說明的理由不夠充分，或者在兩個(gè)月內(nèi)沒有提出申辯，審計(jì)法院可在征求法院總檢察長的意見后，以最終判決的形式要求公共會(huì)計(jì)用自己的收入支付欠收公款或不合法支出。

　　對(duì)于帳目清楚、合規(guī)合法和有結(jié)余的公共會(huì)計(jì)，審計(jì)法院發(fā)給臨時(shí)“解除責(zé)任證書”。臨時(shí)解除責(zé)任意味著公共會(huì)計(jì)仍在會(huì)計(jì)職位上。對(duì)沒有按法律規(guī)定收回公款或有違法支出的，則判為“結(jié)欠”，應(yīng)追究公共會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。賠償?shù)慕痤~通常等于少收的公款，或支付的違法支出金額，加上從事件發(fā)生時(shí)起按法蘭西銀行利率計(jì)算的利息。

　　審計(jì)法院司法性審計(jì)的另一種對(duì)象是“事實(shí)會(huì)計(jì)”③?！笆聦?shí)會(huì)計(jì)”是非公共會(huì)計(jì)由于缺乏財(cái)會(huì)法規(guī)知識(shí)或者別有用心，擅自掌管公共財(cái)產(chǎn)的行為。他們的行為已經(jīng)侵犯了會(huì)計(jì)人員的職權(quán)，構(gòu)成了侵權(quán)行為。一旦審計(jì)法院對(duì)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出侵權(quán)行為的判決則有關(guān)人員便成為“事實(shí)會(huì)計(jì)”，被審計(jì)人員視為公共會(huì)計(jì)，審計(jì)法院有權(quán)勒令“事實(shí)會(huì)計(jì)”在兩個(gè)月或者規(guī)定的期限內(nèi)編制財(cái)務(wù)活動(dòng)的帳目，并對(duì)帳目和憑證進(jìn)行司法判決。自從公共會(huì)計(jì)制度建立以來，有許多市鎮(zhèn)長等管理人員被宣布為“事實(shí)會(huì)計(jì)”

　　法國審計(jì)法院的懲處權(quán)力盡管有限，但這一懲處權(quán)力正是它與其他國家審計(jì)機(jī)構(gòu)，特別是薩克遜英語體系國家的審計(jì)機(jī)構(gòu)的重要區(qū)別所在。審計(jì)法院對(duì)公共會(huì)計(jì)和“事實(shí)會(huì)計(jì)”特有的懲處權(quán)，并不是對(duì)會(huì)計(jì)師的一種常規(guī)處罰，而是一種具有最終法律效力的判決，這也是法國司法性審計(jì)的特征之一。

　?。ㄎ澹┕矔?huì)計(jì)實(shí)行職業(yè)保險(xiǎn)是其履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的最終保證，從而維護(hù)了法國司法性審計(jì)判決的嚴(yán)肅性和有效性

　　公共會(huì)計(jì)工作疏忽造成經(jīng)濟(jì)損失或帳目有問題時(shí)，則判處公共會(huì)計(jì)的帳目為“結(jié)欠”，公共會(huì)計(jì)要以自己的財(cái)產(chǎn)賠償損失。為了保證公共會(huì)計(jì)能夠有效履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，公共會(huì)計(jì)自宣誓就職之日起，必須參加會(huì)計(jì)行業(yè)性的保險(xiǎn)，以他個(gè)人的不動(dòng)產(chǎn)作為保險(xiǎn)抵押。如果公共會(huì)計(jì)資財(cái)不足，可先由會(huì)計(jì)保險(xiǎn)公司墊付，而后由其分期償還。

　　這種職業(yè)保險(xiǎn)的做法，可以有效保證公共會(huì)計(jì)履行其承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從而維護(hù)法國司法性審計(jì)判決的嚴(yán)肅性和有效性。

　?。┕矔?huì)計(jì)的終身責(zé)任制確保了法國司法性審計(jì)的威懾性

　　無論公共會(huì)計(jì)是調(diào)動(dòng)還是離職、退休，審計(jì)法院對(duì)公共會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)的公共帳目及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并發(fā)給認(rèn)真履行職責(zé)的會(huì)計(jì)人員“卸清責(zé)任證明書”，否則只有在賠償了他所造成的經(jīng)濟(jì)損失之后，才能發(fā)給。此項(xiàng)證書對(duì)公共會(huì)計(jì)有重要的意義，因?yàn)槠淙控?cái)產(chǎn)抵押在保險(xiǎn)公司。即使該會(huì)計(jì)人員因故死亡，財(cái)產(chǎn)也只有在審計(jì)法院頒發(fā)“卸清責(zé)任證明書”之后，才可歸還其家屬，所以該證明書對(duì)會(huì)計(jì)人員及其家人具有不可低估的作用。因此，公共會(huì)計(jì)對(duì)審計(jì)法院的終身責(zé)任制確保了法國司法性審計(jì)的威懾性。

　　四、兩點(diǎn)思考

　　（一）借鑒法國實(shí)施公共會(huì)計(jì)制度的成功經(jīng)驗(yàn)，深化我國財(cái)政公共支出體制改革，特別是會(huì)計(jì)人員管理體制的改革，強(qiáng)化財(cái)政預(yù)算支出的內(nèi)部管理和監(jiān)督，從源頭治理財(cái)經(jīng)秩序混亂和腐敗行為

　　會(huì)計(jì)工作是經(jīng)濟(jì)管理工作的重要組成部分，在國民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著基礎(chǔ)性作用。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和依法治國方略的實(shí)施，對(duì)會(huì)計(jì)工作的要求越來越高。但由于會(huì)計(jì)管理體制和監(jiān)督制約機(jī)制不健全等原因，目前會(huì)計(jì)工作中還存在許多不容忽視的問題。其主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是決策者和管理者干擾會(huì)計(jì)人員依法行使職權(quán)，充當(dāng)“事實(shí)會(huì)計(jì)”的角色，授意、指使、強(qiáng)令篡改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，假造帳冊(cè)，帳外設(shè)帳，轉(zhuǎn)移國家資產(chǎn)，偷逃稅收，甚至貪污賄賂，侵吞公款。二是會(huì)計(jì)人員責(zé)任不明確，懲罰措施不嚴(yán)格，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員不堅(jiān)持原則，不正確履行職責(zé)，為違紀(jì)違法行為提供方便，有的甚至與決策者和管理者串通一氣，通謀作案。以上兩個(gè)方面問題，主要是會(huì)計(jì)管理體制和監(jiān)督制約機(jī)制不健全所帶來的后果，究其原因，就是行使決策權(quán)力的管理者與行使執(zhí)行權(quán)力的會(huì)計(jì)人員的責(zé)任不明，職能交叉重疊所導(dǎo)致的結(jié)果，一言以蔽之就是會(huì)計(jì)不獨(dú)立。這些問題嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，干擾了社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，損害了國家和人民群眾的利益，是腐敗現(xiàn)象滋生蔓延的重要源頭之一。

　　我們應(yīng)該借鑒法國實(shí)施公共會(huì)計(jì)制度的成功經(jīng)驗(yàn)，深化我國財(cái)政公共支出體制改革，特別是會(huì)計(jì)人員管理體制的改革，全面實(shí)行會(huì)計(jì)委派制，強(qiáng)化財(cái)政預(yù)算支出的內(nèi)部管理和監(jiān)督，從源頭治理財(cái)經(jīng)秩序混亂和腐敗行為。

　　近年來，我國相繼在一些黨政機(jī)關(guān)，財(cái)政撥款的事業(yè)單位及有政府授權(quán)收費(fèi)或罰沒職能的事業(yè)單位實(shí)行會(huì)計(jì)委派制度試點(diǎn)。其主要特點(diǎn)是，從改革會(huì)計(jì)人員管理體制人手，由政府部門或者產(chǎn)權(quán)單位作為所有者，向國有和集體單位委派會(huì)計(jì)人員，受委派人員代表委派部門監(jiān)督被委派單位的會(huì)計(jì)行為和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并在業(yè)務(wù)上受被委派單位直接領(lǐng)導(dǎo)，通過會(huì)計(jì)核算參與所駐單位的內(nèi)部管理。從實(shí)際效果來看，由于明確了委派會(huì)計(jì)人員相對(duì)獨(dú)立的地位，部分改變了會(huì)計(jì)人員的隸屬關(guān)系，有利于發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督職能作用，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；有利于幫助被委派部門和單位依法理財(cái)，規(guī)范預(yù)算管理和財(cái)政資金使用，加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理；有利于強(qiáng)化內(nèi)部制約，堵塞財(cái)務(wù)管理漏洞，從源頭上預(yù)防和治理腐敗。

　　應(yīng)該說，全面推行作為財(cái)政公共支出改革重要內(nèi)容的會(huì)計(jì)委派制，是改革會(huì)計(jì)人員管理體制的有益嘗試，是加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行內(nèi)部管理和加強(qiáng)預(yù)算管理基礎(chǔ)環(huán)節(jié)的有效手段。

　　（二）我國的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的實(shí)踐和法國司法性審計(jì)的實(shí)踐表明，建立和健全財(cái)政公共支出的內(nèi)部管理和監(jiān)督機(jī)制固然重要，但具有不可替代地位的外部的、法定的、獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督永遠(yuǎn)是預(yù)算執(zhí)行最重要和最有效的監(jiān)督手段

　　毋庸置疑，法國預(yù)算正確執(zhí)行首先得益于法國公共會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，這是一種健全有效的制度，既嚴(yán)格分清了決策人員和公共會(huì)計(jì)的權(quán)力，同時(shí)也明確了各自的責(zé)任，這些都是保證預(yù)算順利執(zhí)行，保障國家資金安全的內(nèi)部有效管理措施。但更為重要的是，法國審計(jì)法院具有權(quán)威性、威懾性、有效性的司法性審計(jì)監(jiān)督起著非常關(guān)鍵的作用。一種好的制度措施，沒有有效的、外部的、獨(dú)立的監(jiān)督，只是一紙空文。

　　法國審計(jì)法院的司法性審計(jì)實(shí)踐表明，法國全面實(shí)行公共會(huì)計(jì)制度已有160多年的歷史，每年公共會(huì)計(jì)帳目審計(jì)仍然存在不少問題，仍有不少公共會(huì)計(jì)以身試法，受到法國審計(jì)法院的司法性判決。沒有外部的審計(jì)監(jiān)督，公共會(huì)計(jì)的功過無從評(píng)判；沒有外部的審計(jì)監(jiān)督，賠償制度何以實(shí)施；沒有外部的審計(jì)監(jiān)督，獨(dú)立性哪能保證；沒有外部的審計(jì)監(jiān)督，權(quán)力更方便了舞弊，更助長了腐敗。

　　我國6年多的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)實(shí)踐表明，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)是規(guī)范我國財(cái)政秩序、促進(jìn)依法行政、加強(qiáng)廉政建設(shè)的重要措施，也是推動(dòng)財(cái)政體制改革、加強(qiáng)預(yù)算管理的重要手段。正如李金華審計(jì)長在全國審計(jì)工作座談會(huì)上所指出的：“預(yù)算執(zhí)行審計(jì)是法律賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的基本職責(zé)，是國家審計(jì)永恒的主題。”。

　　無論是實(shí)行公共會(huì)計(jì)制度，還是我國開始全面推行的會(huì)計(jì)委派制度，都是屬于財(cái)政體制的內(nèi)部管理和制約機(jī)制，其目的是為了加強(qiáng)預(yù)算管理的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，強(qiáng)化財(cái)政預(yù)算收支的內(nèi)部管理。因此，外部的、法定的、獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督永遠(yuǎn)是不可取代的。

　　注釋：①法國的會(huì)計(jì)分為公共會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)兩種。本文所指的公共會(huì)計(jì)是指所有管理國家財(cái)政公共收入和支出撥款帳目的會(huì)計(jì)人員，也可稱為“公共帳目記錄人”。

　?、跒榱藚f(xié)調(diào)政府各部門和審計(jì)法院的關(guān)系，對(duì)審計(jì)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的一致性，審計(jì)結(jié)論的統(tǒng)一性進(jìn)行監(jiān)督，在審計(jì)法院設(shè)立了檢察院，總檢察長級(jí)別相當(dāng)于審計(jì)法院院長，由政府任命，不具有法官身份，也不具有法官終身制的特權(quán)。

　?、凼聦?shí)會(huì)計(jì)包括兩種情況：收入事實(shí)會(huì)計(jì)和支出事實(shí)會(huì)計(jì)。前者把一筆預(yù)算收到自已名下，后者是非法從公共財(cái)庫中提取資財(cái)?shù)娜藛T。