一、美國的審計體制及審計目標

　　美國審計分為國家審計、民間審計和內部審計。國家審計機關由立法機構的審計機關和行政機構的審計機關兩部分組成。立法機構的審計機關包括美國國會所屬的會計總署和各州議會、地方議會所屬的審計長辦公室；行政機構的審計機關包括聯(lián)邦政府各部門設立的監(jiān)察長辦公室和各州政府及地方政府下設的審計局或州政府部門的監(jiān)察長辦公室。民間審計是指在美國證券交易委員會的法規(guī)約束下實現的、以外部獨立審計為形式的注冊會計師事務所。內部審計體制是為保證完成單位和企業(yè)內部控制機制的有效運行，在單位內部自行設立的審計機構和審計人員，實行內部監(jiān)督而進行科學的組織和管理的體系。根據美國法律要求，凡接受政府撥款的組織都要健全內控制度，凡對外發(fā)行股票的企業(yè)都要設立內部審計機構。

　　美國國家審計機構的工作目標和宗旨是為委托人和人民服務。立法機構的審計機關為各級議會和人民負責；行政機構的審計機關為行政機構負責。但是各級國家審計機構所必須遵循的基本準則都是：“負責”、“公正”和“可靠”。所謂“負責”是國家審計部門的工作性質，就是要保證各級政府對美國人民負責：“公正”是審計部門高標準的專業(yè)精神，就是要客觀地、以事實為依據地無黨派及無意識形態(tài)地進行工作：“可靠”是審計部門的工作目的，就是要提供高質量、及時、準確、有用、清楚和公正的報告和服務。如當前美國會計總署的工作目標和宗旨是為國會和聯(lián)邦政府提供及時和有效的服務：即一是為美國人民的安全和財政保障而提出現實和潛在的挑戰(zhàn)；二是回應對安全的威脅和國際間互相聯(lián)系的挑戰(zhàn)；三是幫助聯(lián)邦政府改變作用去面對 21 世紀的具體挑戰(zhàn)；四是作為模范的聯(lián)邦機構和具國際水平的專業(yè)服務機構去擴大聯(lián)邦審計部門自身的價值。美國的審計不同于我國的現階段的審計，而是通過現實的審計，發(fā)掘未來的要求和工作指向，既有前瞻性。審計任務大致來自三個方面，一是國會和國會成員要求做的，二是立法院委托做的，三是自身發(fā)展要求去做的。涉及范圍廣，既有人口老齡化、衛(wèi)生保健、社會保障、運輸安全問題、也有保證國家安全、世界環(huán)境保護問題等。聯(lián)邦審計署根據審計結果向國會提出相關報告和建議，不直接對被審單位下達處理意見，而是由國會作出處理意見。美國民間審計機構的審計目標是在法律規(guī)定的范圍內最大限度地獲取收益并擴大自身“公正”、“誠信”的社會影響。美國內部審計機構的工作目標和宗旨就是保證單位和企業(yè)內部控制機制的有序、有效運行。

　　二、美國的國有企業(yè)及國有企業(yè)審計

　　在美國，除郵政局、鐵路公司、高速公路收費站以外，其他 99 ％以上的企業(yè)都是非國有企業(yè)。國有企業(yè)數量不到企業(yè)總數的 1 ％，其財產約占社會總財產的 5 ％。這些企業(yè)運行的主要特點：一是不參與市場競爭。美國人認為，為了保證和創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境，只要能賺錢的行業(yè)或領域政府就不應該進入經營，已經進入的也要私有化。在競爭領域，政府是第三方，是執(zhí)法者，政府公司參與競爭會破壞競爭。二是政府公司不納稅、不上繳利潤，而且只要是用于公益目的的項目，還可以從政府預算中獲取撥款，不要求投資回報。三是對國有企業(yè)的管理以國會的立法為核心。美國除頒布了綜合性、具有普遍適用意義的政府公司法外，還對政府公司采用單行法規(guī)定其設立目的、經營方式、經營范圍等。四是對國有公司采用國會聽證會監(jiān)督、公民監(jiān)督和政府審計機關監(jiān)督。

　　由于美國國有企業(yè)的上述特點，在美國政府審計機關基本上不開展對國有企業(yè)的審計工作。政府審計工作 20 ％為對各級政府和部門的財務審計， 80 ％是從事績效審計。績效審計的評價標準是以審計項目所要達到的目標為標準。在過去的幾年中，聯(lián)邦會計總署僅對郵政局進行過績效審計。審計結果認定聯(lián)邦郵政局是一個虧損企業(yè)，效益一年不如一年，除政府和企業(yè)經營管理原因外，私人企業(yè)飛速發(fā)展的電子郵件和快遞業(yè)務以及靈活的經營方式爭搶生意是重要因素。但聯(lián)邦政府仍然對該國有公司進行保留，一是這些公司屬公益事業(yè)，是美國文化的象征，人民需要他；二是政府和人民認為這些老牌的國有公司應作為見證美國輝煌歷史發(fā)展的“紀念物”有永久保存的意義。

　　因此，美國國有企業(yè)及其經營管理模式和中國的國有企業(yè)沒有可比性，下文所述及的審計風險防范、內部控制測評方法等是指美國政府審計機關稅收審計、政府及部門公共收支審計、績效審計及社會審計和內部審計通常采用的做法。從中我們可以得到啟示，思考可資借鑒的方法和經驗。

　　三、審計風險防范

　　1 、風險防范從接受審計任務開始。美國各種性質的審計機構只負責完成委托人正式委托并有明確目的的項目，決不擴大范圍。如政府審計機關的審計任務 90 ％以上是國會委員會及其成員和立法院委托的，其余任務是法律規(guī)定的，只有少量審計部門自定項目。就是對所要求的任務也要首先判斷先期信息的可靠性和完成該項目的可行性后才會決定是否接受任務，即用謹慎避免自陷泥澇。

　　2 、作好充分的審前準備工作是完成好審計任務的關鍵。美國審計部門一經接受審計任務后便開始做審前準備工作。他們認為做好這項工作等于完成好任務的一半。不做很好的規(guī)劃，就有可能出現質量問題。審前準備一般都要經過以下四個階段：一是議案階段。即對所接受的任務性質、要達到和可能達到的目標、難度、所需人力和財力、可能出現的審計風險及防范等進行充分的討論。二是初步的事實尋找和會見委托人，即審前調查階段。在這階段既要向委托人弄清最終意圖并索取其手中已經掌握的一手材料，還要從外圍對被審計對象進行初步調查，從而確定重點和工作突破口。三是審計方案的設計和編制。實施方案的編制要求詳盡而具體，具有很強的可操作性。這和我國現階段的企業(yè)審計方案編制要求差不多。四是方案的審查和批準。每個實施方案均須層層審核，最后由部門最高審計官批準執(zhí)行。美國審計的審前準備工作時間很長，一般都要經過4至6個月時間。

　　3 、嚴格執(zhí)行審計專業(yè)標準。美國會計總署（GAO）是根據 1921 年《預算和會計法》設立并按該法案規(guī)定行使部門職責。以后的新修正案和新法案進一步發(fā)展和延伸了審計的作用，并規(guī)定了審計的職責、范圍和標準?？偟膩碇v，政府審計的標準是國家法律，民間審計是在法律的基礎上執(zhí)行行業(yè)規(guī)范，內部審計只對照內控制度檢查并依靠內審人員強烈的道德觀念。但不同性質的審計機構針對不同的審計對象有很多不同的審計標準可供選擇。有些標準來自于專業(yè)學會，有些標準就是被審計對象的行業(yè)標準。當然每個審計部門還須執(zhí)行自己制定的審計方案標準、工作質量標準、工作底稿標準等。但是不論是法律；還是政府的、行業(yè)的、專業(yè)的各種標準，對審計來說都是客觀的審計標準。審計按標準操作就可以避免很多風險。

　　 4 、質量控制工作貫穿于審計過程的始終。美國各種性質不同的審計部門為防范審計風險都十分重視質量控制工作，而且將這項工作貫穿于審計過程的始終。歸納起來就是確保工作質量要做 7 項準備， 7 道“閘門”進行質量控制。確保工作質量的 7 項準備工作：一是遵循審計標準，審計人員不得隨心所欲；二是工作人員的挑選，挑選與項目任務專業(yè)對口、精湛、高素質、獨立的審計人員完成任務，特別注意要挑選最好的人員做最好的報告：三是不斷地對職員進行在職培訓；四是鼓勵、要求新老職員互相幫助：五是挑選部分人員進行不同的專業(yè)深造：六是通過參加各種研討會達到培訓的目的：七是作出科學、適當的工作范圍規(guī)劃、審計目標規(guī)劃和具體項目規(guī)劃。

　　美國審計工作是嚴格按步驟進行的，共分7個階段，每一個階段都被看作是一道“閘門”。審計工作的每一步、每一個行動都必須嚴格記錄在案備查，審計組或審計人員沒有完成某一階段的任務就不能跨進下一階段，而且每個階段的工作責任目標都很明確，以此保證審計工作質量。這 7 道進行質量控制的“閘門”是：（1） 任務審查 （ 前已述及 ）（2） 接受任務。（3）承諾委托及設計方案模型。美國政府審計均是按審計組制定的審計方案設計模型進行的，審計方案設計模型提供了工作的基本邏輯。“模型”必須包括委托人想要委員會，制訂內部控制標準，要求所有分公司都要遵守。該公司不但建立規(guī)范的內部控制體系，更重要的是通過不同方式對內部控制體系不斷進行測評，通過自我調整，達到內部控制的目標。該公司的主要做法有：一是聘請社會審計組織來審查，通過審查結果檢測內部控制體系的安全完整。二是自我評估，公司內部審計部門用公司的內控標準來衡量自身的工作，通過測試每項工作，找出工作中的缺欠，進而完善審計工作。三是進行審計，通過對公司各部門控制風險進行評估后做出年度審計計劃進行審計。在審計項目風險評估中，通常認為，審計項目內容變化越大，風險越大；商品采購或銷售量越大，風險越大；運輸和倉儲等變動頻繁的項目內控風險大。公司還將所屬各部門根據風險模式分為高中低風險區(qū)，將審計重點放在高風險區(qū)，如工程、數據網絡等部門做為高風險區(qū)，適當考慮中低風險區(qū)，如制造、維修等部門，根據項目風險程度高低，確定審計的頻率，高風險項目每年審計，低風險項目幾年審計一次，同時根據審計情況對風險區(qū)域進行適當調整。摩托羅拉公司所有會計信息電子化，內部審計部門通過對分布在世界各地的分公司數據信息的研究分析，檢查控制風險，進行風險評估，降低審計成本。

　　美國德勤會計師事務所介紹，該事務所的審計以制度基礎審計為基本模式，側重風險基礎審計。在審計前期，首先分析客戶風險：調查了解客戶背景，考慮可能影響審計的風險，主要方法是由客戶填寫事務所預先設計的表格，表格中詳細列明各項需用了解的情況；然后制訂審計戰(zhàn)略，通常制訂依賴內部控制計劃，進入調查客戶內部控制階段，在此階段，審計人員主要依賴客戶的內部審計部門的工作成果，通過對內部審計人員的詢問，了解其工作流程，并依據事務所的內部控制評價標準對其進行評價，認為其工作質量達到審計水準時，利用其成果；進行符合性測試階段，通過測試，明確是否調整審計戰(zhàn)略，進而確定實質性測試的范圍和重點。在整個運作過程中，充分考慮審計風險的三個要素：固有風險、控制風險和檢查風險，以便制訂合理的審計戰(zhàn)略。通過內部控制制度建全程度確定實質性測試工作量的擴大或減少，在節(jié)約審計資源，降低審計風險的條件下達到審計的目的。德勤會計師事務所從 1997 年成立一個審計方法部，組織專業(yè)人員，專門研究審計會計準則及其變化，針對不同行業(yè)內控薄弱點的不同，通過設計不同行業(yè)的測試程序軟件及不斷適應準則的變化，幫助審計人員盡快完成內部控制測試工作，提高工作效率。該事務所開發(fā)的計算機軟件包括強大的數據庫系統(tǒng)和查詢系統(tǒng)及各種輔助審計工具，為審計人員提供幫助。

　　四、體會及建議

　　通過學習和思考，我們認為獨立執(zhí)法、向公眾負責、做充分的審前準備及審計方案模型設計、采用招投標辦法聘用社會審計機構完成審計任務等作法值得我國政府審計機關借鑒。另外，給我們印象較深的：一是審計長產生的方式很有特點，百先由國會向總統(tǒng)提出侯選人，然后交參議院確認和審核，由總統(tǒng)任命，任期 17 年，長于總統(tǒng)任期，任期內除彈劾外，不得撤換，這就對審計長在任期內履行職責的獨立性起到了保證作用。二是審計的法定職責、審計的使命，具有廣泛性。審計的任務是通過對政府各項事業(yè)的審計，支持國會履行憲法賦予的責任，行使監(jiān)督和立法職責，幫助政府改善工作，增強責任，確保政府工作的可靠性，為國家和人民謀取利益，回應對安全的威脅和國際間互相聯(lián)系的挑戰(zhàn)。三是審計人員配備是根據專業(yè)工作需要，配屬行業(yè)內的精英強手，體現較強的專業(yè)性。在美國審計資源豐富，涉及領域非常廣泛，審計所要求的人員根據工作的需求，涉及多個學科和專業(yè)，對一個部門一個行業(yè)的審計，有資金使用方面的內容，有專業(yè)業(yè)務要求的內容，以及未來發(fā)展方向的要求，所以審計人員也是來自多個行業(yè)的技術人員或者專家組成，為審計增加新的內容和不斷發(fā)展注入活力。為此我們提出幾點建議：

　　（ 一 ）根據我國現階段經濟建設的狀況，應進一步拓寬審計內容和目標，國家審計應逐步向績效審計方向發(fā)展，在國家宏觀經濟管理中發(fā)揮更大作用。開展績效審計是政府審計的發(fā)展趨勢，在美國，績效審計在政府審計業(yè)務中已經達到 80 ％以上?？冃徲嫷闹饕矫媸琼椖亢凸芾砘顒?。審計的目標是項目及管理活動的經濟性、效率性和效果性。美國會計總署績效審計近年主要是圍繞衛(wèi)生保健、社會保障、自然資源和環(huán)保、運輸安全、美國國際利益、政府與犯罪和恐怖威脅作斗爭的能力等重點工作領域來開展的。通過對聯(lián)邦政府的政策、行政機構和項目的工作情況進行評估，確定其工作完成情況的好壞；通過財政和其他管琿審計手段對政府工作進行監(jiān)督，確定公共資金是否依照有關法律被有效、有成果地使用，進而幫助改善聯(lián)邦政府的工作，增強責任，為美國人民謀利。在我國經濟體制轉軌時期，政府及有關管理部門績效不高、管理不善、責任履行不到位等造成的損失也是不可忽視的，因此，開展績效審計有廣泛的發(fā)展空間。我們應借鑒美國在績效審計方面積累的經驗，圍繞人大、政府關心的熱點、難點和社會關注的問題，通過對被審計單位項目及管理活動的績效審計，對宏觀經濟管理諸如政策、措施、手段和方法等開展審計評價，從體制、法制、機制和制度等方面提出解決問題的意見和建議。我們應隨著審計實踐不斷進行總結、完善和發(fā)展，在促進政府及有關管理部門履行職責、完善國家宏觀經濟管理中發(fā)揮更大作用。為適應未來社會發(fā)展的需要，為政府提供更多的服務，對目前的審計業(yè)務做進一步的拓展，在現有業(yè)務的基礎上，逐步增加對社會服務行業(yè)和從事社會管理部門的規(guī)劃和預測、分析業(yè)務，對未來發(fā)展狀況進行評估和提出建議，為審計工作注入新的內容。

　?。?二 ）采用先進的審計方法和規(guī)范的審計程序，防范和降低審計風險。美國國家審計在對被審計單位進行財務審計時，廣泛引入了戰(zhàn)略審計理論，風險控制方法和計算機審計手段，使審計人員能夠從宏觀的角度、用戰(zhàn)略的眼光分析被審計單位的發(fā)展方向和資金運轉狀況，確認內部控制是否健全有效，發(fā)現財務活動中存在的薄弱環(huán)節(jié)，進而確定審計的重點領域，合理分配審計資源，從審計的手段方法上降低了審計風險，節(jié)約了審計成本，很好地解決了審計必須進行，但審計風險大的矛盾。我們可以借鑒美國的做法和經驗，改進審計方法，樹立戰(zhàn)略分析理論和風險控制意識，轉變審計取證模式，由帳目基礎審計盡早過渡到風險基礎審計，制定內部控制制度測評準則和風險評估指標體系，將計算機輔助審計技術運用到審計領域，建立綜合審計信息庫，掌握被審計單位財政財務收支及其發(fā)展變化，提高審計效率，防范和降低審計風險。

　?。?三 ）分利用社會審計力量，解決審計力量不足問題。美國和我國一樣，政府審計力量不足，聯(lián)邦政府 （ 包括 19 個派駐機構 ） 共有 3300 名工作人員，州審計部門幾十到一百多人，一些縣政府甚至只有 3 至 4 名審計人員。但面臨國會、議員、政府、部門交辦的審計任務卻越來越重，因此，為完成工作任務就得由政府出錢聘用民間審計機構協(xié)助完成任務。聘用注冊會計師是采用面向社會公開招投標辦法。一般是通過媒體向社會公開發(fā)布招聘信息，符合基本條件的所有社會機構均可參與投標，投標者在一定的期限內均須編制并提交出詳盡的《審計實施方案》（ 標書 ） ，政府審計機關再組織議標，最后確定中標者并進行公告，然后簽定包括責任、義務等各項要求在內的聘用合同。并且政府審計機構要派專人對社會審計機構所做工作進行全過程的質量監(jiān)督控制，以保證其工作質量符合政府審計機構的要求。通過這種辦法，既解決了政府審計力量不足的矛盾，又能確保審計質量，同時還會節(jié)約政府支出。培訓團所到的伊利諾州，其工作總量的 95 ％都是由社會審計機構來完成的；聯(lián)邦會計總署有 5 ％的工作是由社會審計機構完成的，一般是在審計力量不足的情況下，需要專家、專業(yè)人員時才騁請社會審計人員。因此建議無論是企業(yè)財務收支審計還是企業(yè)領導人經濟責任審計都可以將其中的一部分業(yè)務，如企業(yè)的真實合法性審計委托給社會審計組織，通過建立完善的工作標準和審計準則，采取招投標等方式，將一些鑒證性工作交給社會審計組織，使國家審計機關有更多的人力和時間搞好政府投資項目的績效審計，發(fā)揮國家審計更高層次的作用，同時可以解決審計力量不足的問題。

　?。?四 ）樹立審計工作的權威性，審計工作的權威性不在于審計機關對于審計事項做如何處理，而在于審計機關客觀公正揭示事物的本來面貌，審計的落腳點是看人民群眾的利益是否得到保護，審計的事項是否符合國家和人民群眾的要求，國家審計機關應將監(jiān)督的結果公布于眾，讓全社會來監(jiān)督。這樣審計的權威性要大于審計決定本身，也不至于將審計機關陷于具體的事務之中。

　?。?五 ）隨著經濟建設發(fā)展的需要，在隊伍結構上應做相應的調整，今后的審計隊伍不再是單一的財務會計管理方面的人才，應是一支有律師、工程師、經濟專家等各行業(yè)的專門人才組成的審計隊伍，為審計隊伍注入新的活力。