內(nèi)容提要：計(jì)算機(jī)審計(jì)涉及的法律問(wèn)題涵蓋審計(jì)法、證據(jù)法、電子商務(wù)法、網(wǎng)絡(luò)法、行政法等多個(gè)法律領(lǐng)域。本文基于計(jì)算機(jī)審計(jì)實(shí)踐，從法律地位、電子數(shù)據(jù)、審計(jì)軟件、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)、法律保障等角度對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)的法律問(wèn)題進(jìn)行了探討，并提出了相應(yīng)的立法建議。

　　關(guān)鍵詞：計(jì)算機(jī)審計(jì) 法律地位 電子數(shù)據(jù) 審計(jì)軟件 法律保障

　　一、引言：計(jì)算機(jī)審計(jì)法律問(wèn)題的提出

　　計(jì)算機(jī)審計(jì)是基于計(jì)算機(jī)進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)，包括系統(tǒng)審計(jì)和數(shù)據(jù)審計(jì)。它是計(jì)算機(jī)進(jìn)入會(huì)計(jì)和管理領(lǐng)域后發(fā)展起來(lái)的一門(mén)新興科學(xué)，是計(jì)算機(jī)技術(shù)、現(xiàn)代通訊技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在審計(jì)工作中的應(yīng)用，是審計(jì)科學(xué)、計(jì)算機(jī)科學(xué)與電子數(shù)據(jù)處理技術(shù)發(fā)展的結(jié)果。在我國(guó)，計(jì)算機(jī)審計(jì)開(kāi)始于上個(gè)世紀(jì)八十年代末，但此后一直處于摸索和研究階段，直到九十年代末才逐漸成熟和發(fā)展起來(lái)，時(shí)至今日，我國(guó)在計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)運(yùn)用尤其在審計(jì)軟件開(kāi)發(fā)方面取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步，計(jì)算機(jī)審計(jì)在我國(guó)政府審計(jì)領(lǐng)域發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。然而，由于我國(guó)審計(jì)法是在以手工審計(jì)為主導(dǎo)審計(jì)方式的背景下制定的，而對(duì)與手工審計(jì)相對(duì)應(yīng)的計(jì)算機(jī)審計(jì)方式?jīng)]有予以規(guī)范，即使在其他法律文件中對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)的規(guī)定也是少之又少，因此，在計(jì)算機(jī)審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)了很多急待解決的問(wèn)題，如審計(jì)機(jī)關(guān)是否具有計(jì)算機(jī)審計(jì)的權(quán)力、計(jì)算機(jī)審計(jì)的范圍如何確定、拒絕計(jì)算機(jī)審計(jì)是否屬于拒絕審計(jì)等?？梢?jiàn)，目前我們?cè)谟?jì)算機(jī)審計(jì)方面面臨的主要矛盾是計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)的廣泛應(yīng)用和法律發(fā)展的相對(duì)滯后之間的矛盾，如何解決這一矛盾，如何在法律上規(guī)范計(jì)算機(jī)審計(jì)并為計(jì)算機(jī)審計(jì)提供足夠的法律支持，則要從分析計(jì)算機(jī)審計(jì)所涉及的法律問(wèn)題著手。

　　計(jì)算機(jī)審計(jì)包含很多方面的內(nèi)容，所涉及的法律問(wèn)題也是多方面的。歸納起來(lái)，計(jì)算機(jī)審計(jì)所涉及的法律問(wèn)題主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　?。?）作為一種《審計(jì)法》沒(méi)有明確規(guī)定的審計(jì)方式，計(jì)算機(jī)審計(jì)的法律地位，即計(jì)算機(jī)審計(jì)是否具有合法性是計(jì)算機(jī)審計(jì)立法中應(yīng)當(dāng)予以首要解決的問(wèn)題。只有明確了計(jì)算機(jī)審計(jì)的合法地位，才談得上審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行計(jì)算機(jī)審計(jì)。

　　（2）作為一項(xiàng)新型的證據(jù)獲取方式，計(jì)算機(jī)審計(jì)中電子數(shù)據(jù)（含審計(jì)軟件審計(jì)出的電子數(shù)據(jù)）的證據(jù)地位等問(wèn)題應(yīng)是計(jì)算機(jī)審計(jì)立法中的核心問(wèn)題。

　?。?）審計(jì)軟件如何規(guī)范才更具有法律權(quán)威、如何鑒定編程語(yǔ)言以及網(wǎng)絡(luò)審計(jì)立法等問(wèn)題在計(jì)算機(jī)審計(jì)立法中也應(yīng)占有重要地位。

　　（4）計(jì)算機(jī)審計(jì)的法律保障即當(dāng)審計(jì)機(jī)關(guān)的計(jì)算機(jī)審計(jì)權(quán)力遭到拒絕時(shí)如何進(jìn)行法律救濟(jì)是保障審計(jì)監(jiān)督職能的關(guān)鍵所在，是計(jì)算機(jī)審計(jì)立法是否具有完整性和可操作性的標(biāo)志。

　　二、計(jì)算機(jī)審計(jì)的法律地位

　　計(jì)算機(jī)審計(jì)的法律地位，是指計(jì)算機(jī)審計(jì)在審計(jì)法中的地位，法律是否認(rèn)可審計(jì)機(jī)關(guān)具有進(jìn)行計(jì)算機(jī)審計(jì)的權(quán)力?！秾徲?jì)法》出臺(tái)時(shí)尚沒(méi)有對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)作出規(guī)定，國(guó)家有關(guān)計(jì)算機(jī)審計(jì)的規(guī)定最初見(jiàn)于《審計(jì)法實(shí)施條例》。《審計(jì)法實(shí)施條例》第30條：“審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)檢查被審計(jì)單位運(yùn)用電子計(jì)算機(jī)管理財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提供運(yùn)用電子計(jì)算機(jī)儲(chǔ)存、處理的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支電子數(shù)據(jù)以及有關(guān)資料。”該條是目前審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展計(jì)算機(jī)審計(jì)的唯一行政法規(guī)性依據(jù)。不過(guò)，該條對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)的規(guī)定也僅限于對(duì)“被審計(jì)單位運(yùn)用電子計(jì)算機(jī)管理財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)”的檢查，同時(shí)，它僅是原則性的規(guī)定，在實(shí)踐中缺乏可操作性。審計(jì)法規(guī)定被審計(jì)單位要接受審計(jì)，但不接受計(jì)算機(jī)審計(jì)的行為是否是不接受審計(jì)行為？目前審計(jì)法對(duì)此沒(méi)有具體規(guī)定。

　　審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展計(jì)算機(jī)審計(jì)的另一項(xiàng)重要依據(jù)是《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于利用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)開(kāi)展審計(jì)工作有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)辦發(fā)[2001]88號(hào)）。然而在該文件中關(guān)于計(jì)算機(jī)審計(jì)的內(nèi)容也僅局限于對(duì)“被審計(jì)單位運(yùn)用計(jì)算機(jī)管理財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的信息系統(tǒng)（計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)）”的檢查，檢查的重點(diǎn)主要在計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)是否符合標(biāo)準(zhǔn)、是否存在舞弊功能、系統(tǒng)所生成的電子數(shù)據(jù)是否真實(shí)等三個(gè)方面，并沒(méi)有規(guī)定對(duì)“電子數(shù)據(jù)”所進(jìn)行的采集、分析等所謂面向數(shù)據(jù)的審計(jì)。而目前，計(jì)算機(jī)審計(jì)的的主要內(nèi)容就是面向數(shù)據(jù)的審計(jì)，這也是當(dāng)前計(jì)算機(jī)審計(jì)的重點(diǎn)。當(dāng)然，對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的審計(jì)是面向數(shù)據(jù)審計(jì)的前提，也是今后計(jì)算機(jī)審計(jì)發(fā)展的方向。國(guó)務(wù)院辦公廳的通知也只是解決了計(jì)算機(jī)審計(jì)的系統(tǒng)審計(jì)問(wèn)題，對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)的數(shù)據(jù)審計(jì)問(wèn)題并沒(méi)有作出進(jìn)一步的規(guī)定。盡管如此，這已是計(jì)算機(jī)審計(jì)的重大進(jìn)步，至少在國(guó)務(wù)院辦公廳的立法級(jí)次上有了合法性的認(rèn)可。

　　為了更好的開(kāi)展審計(jì)工作，保障計(jì)算機(jī)審計(jì)的順利進(jìn)行，《審計(jì)法》應(yīng)當(dāng)明確確認(rèn)計(jì)算機(jī)審計(jì)的法律地位，確定計(jì)算機(jī)審計(jì)是合法的審計(jì)方式，賦予審計(jì)機(jī)關(guān)計(jì)算機(jī)審計(jì)的職權(quán)，把計(jì)算機(jī)審計(jì)納入審計(jì)的內(nèi)涵之中。

　　此外，在計(jì)算機(jī)審計(jì)的法律地位中還應(yīng)當(dāng)解決“什么是計(jì)算機(jī)審計(jì)”的問(wèn)題，解決這個(gè)問(wèn)題的意義在于確定范圍，明確界限：是獲取數(shù)據(jù)，檢查系統(tǒng)，進(jìn)行查詢(xún)分析，還是直接在電腦上查閱會(huì)計(jì)資料，看電腦帳。當(dāng)前沒(méi)有對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)的范圍給予一個(gè)合法的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致了很多問(wèn)題：只開(kāi)放系統(tǒng)，讓審計(jì)人員看電腦帳，但不讓你分析；或只讓你檢查系統(tǒng)而不讓你下載數(shù)據(jù)等等。因此，在計(jì)算機(jī)審計(jì)的范圍問(wèn)題上，應(yīng)當(dāng)將系統(tǒng)審計(jì)和數(shù)據(jù)審計(jì)都納入計(jì)算機(jī)審計(jì)的范圍。

　　四、電子數(shù)據(jù)的證據(jù)地位

　　現(xiàn)行的審計(jì)法律法規(guī)都是適應(yīng)傳統(tǒng)書(shū)面記錄形式的，將之適用于電子數(shù)據(jù)存在很大困難。計(jì)算機(jī)審計(jì)的對(duì)象是電子數(shù)據(jù)，其審計(jì)的直接結(jié)果也是電子數(shù)據(jù)（電子數(shù)據(jù)的派生形式）。電子數(shù)據(jù)在現(xiàn)行證據(jù)法律體系中占有什么地位，是否具有合法性和證明力，以及電子數(shù)據(jù)儲(chǔ)存在計(jì)算機(jī)中，如果復(fù)制是否還能保持和原件一樣的證明力等等，都是計(jì)算機(jī)審計(jì)中所面臨的法律問(wèn)題。

　　（一）電子數(shù)據(jù)突破了傳統(tǒng)的證據(jù)法定體系

　　考察世界各國(guó)的證據(jù)法律制度，現(xiàn)行各國(guó)的證據(jù)制度主要分為三類(lèi)：一是自由衡量式證據(jù)制度，如法國(guó)、德國(guó)；二是具體規(guī)則式證據(jù)制度，如英國(guó)、美國(guó)；三是清單式證據(jù)制度，如荷蘭、智利。我國(guó)沒(méi)有制訂證據(jù)法，從體現(xiàn)于訴訟法中的證據(jù)規(guī)定來(lái)看，我國(guó)的證據(jù)制度是清單式的。由于電子數(shù)據(jù)不在我國(guó)的證據(jù)清單之列，因此其在我國(guó)是不能用作證據(jù)的。但審計(jì)實(shí)踐涉及到電子數(shù)據(jù)的證據(jù)地位問(wèn)題，這促使我們不得不重新審視電子數(shù)據(jù)的法律地位問(wèn)題。

　　目前我國(guó)尚未制定關(guān)于電子數(shù)據(jù)的基本法律文件，有關(guān)電子數(shù)據(jù)的規(guī)定見(jiàn)于審計(jì)署的部門(mén)規(guī)章中。審計(jì)署2000年頒布的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則》第3條規(guī)定：“審計(jì)證據(jù)有下列幾種：……（3）以錄音錄象或者計(jì)算機(jī)存儲(chǔ)、處理的證明審計(jì)事項(xiàng)的視聽(tīng)或者電子數(shù)據(jù)資料；……”電子數(shù)據(jù)即包含于審計(jì)證據(jù)中。

　　顯然，前述準(zhǔn)則對(duì)電子數(shù)據(jù)的規(guī)定已超出了《行政訴訟法》上證據(jù)范圍：電子數(shù)據(jù)資料不在法律規(guī)定的證據(jù)之列?！缎姓V訟法》第31條規(guī)定：“證據(jù)有以下幾種：

　　（1）書(shū)證；

　　（2）物證；

　　（3）視聽(tīng)資料；

　　（4）證人證言；

　　（5）當(dāng)事人的陳述；

　　（6）鑒定結(jié)論；

　　（7）勘驗(yàn)筆錄、現(xiàn)場(chǎng)筆錄。

　　以上證據(jù)經(jīng)法庭審查屬實(shí)，才能作為定案的根據(jù)?！痹谶@里，準(zhǔn)則規(guī)定電子數(shù)據(jù)資料即電子數(shù)據(jù)作為審計(jì)證據(jù)，是為了適應(yīng)計(jì)算機(jī)審計(jì)的需要。不過(guò)，作為證明一定事實(shí)的證據(jù)，其自身應(yīng)當(dāng)具有法律所認(rèn)可的形式，不是任何形式的“證據(jù)”都具有合法性，都可用來(lái)證明具有法律意義的事實(shí)是否存在。在這里，盡管部門(mén)規(guī)章對(duì)電子數(shù)據(jù)作出了規(guī)定，但行政訴訟法對(duì)此并沒(méi)有予以認(rèn)可，可見(jiàn)在具體的訴訟活動(dòng)中，審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展計(jì)算機(jī)審計(jì)所獲得的電子數(shù)據(jù)的證據(jù)地位和證明力是要大打折扣的。

　　（二）電子數(shù)據(jù)法律地位的解決方式

　　用法律明文規(guī)定電子數(shù)據(jù)為可采納的證據(jù)，是解決電子數(shù)據(jù)證據(jù)地位的最佳方式。不過(guò)，由于這種方式采用的是法律明文形式，需要較長(zhǎng)的立法周期，無(wú)法盡快解決實(shí)踐中電子數(shù)據(jù)的證據(jù)地位問(wèn)題。因此，在現(xiàn)行證據(jù)體系中以各種變通的方式或例外的形式間接接受電子數(shù)據(jù)不失為一項(xiàng)可行的選擇。具體做法是：電子數(shù)據(jù)在審計(jì)中發(fā)揮證據(jù)作用時(shí)，如果是利用其記載的聲音或圖象，則可以歸入視聽(tīng)資料的范疇；如果是利用其記載的文字符號(hào)，則可以歸入書(shū)證的范疇；如果其涉及專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題，可以進(jìn)行鑒定，納入鑒定結(jié)論的范疇。

　　四、審計(jì)軟件與網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的法律問(wèn)題

　　（一）審計(jì)軟件的法律問(wèn)題

　　計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件是為計(jì)算機(jī)審計(jì)編寫(xiě)的計(jì)算機(jī)程序及其說(shuō)明書(shū)。在審計(jì)實(shí)務(wù)方面，已有一批計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件先后通過(guò)審計(jì)署的評(píng)審，有些審計(jì)軟件已在審計(jì)實(shí)踐中取得明顯效果，提高了審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量。2000年11月，審計(jì)署在南京特派辦專(zhuān)門(mén)召開(kāi)了命名為審計(jì)之光的全國(guó)審計(jì)系統(tǒng)計(jì)算機(jī)開(kāi)發(fā)應(yīng)用成果演示會(huì)，會(huì)上展出了多種計(jì)算機(jī)審計(jì)應(yīng)用軟件和審計(jì)信息系統(tǒng)及審計(jì)辦公自動(dòng)化軟件。如《卷煙銷(xiāo)售輔助審計(jì)軟件》、《企業(yè)審計(jì)軟件1.0》、《上審2.0工交企業(yè)版》等等。由于審計(jì)軟件的開(kāi)發(fā)者是審計(jì)機(jī)關(guān)本身，鑒定者也是審計(jì)機(jī)關(guān)，其是否有鑒定的權(quán)限，鑒定的效力如何，目前法律沒(méi)有規(guī)定，這也給被審計(jì)單位懷疑和藐視由審計(jì)軟件產(chǎn)生的審計(jì)結(jié)果留下了空間。這說(shuō)明目前我們對(duì)審計(jì)軟件方面的法律問(wèn)題重視的還不夠。任何一種事物只有用立法加以確認(rèn)和規(guī)范，才能最大限度地排除其不利因素，引導(dǎo)其健康發(fā)展，審計(jì)軟件問(wèn)題理應(yīng)得到立法的重視和規(guī)范。就目前來(lái)看，審計(jì)軟件的法律問(wèn)題主要體現(xiàn)在審計(jì)軟件的合法性和審計(jì)結(jié)果的可采性上。因此，開(kāi)發(fā)出全國(guó)通用的政府審計(jì)軟件，并使之合法化，同時(shí)明確審計(jì)軟件的法定鑒定機(jī)構(gòu)，賦予其權(quán)威，是審計(jì)立法的重要選擇。

　　即使在被審計(jì)單位接受審計(jì)機(jī)關(guān)使用審計(jì)軟件審計(jì)的情況下，審計(jì)人員利用審計(jì)軟件所獲得的電子數(shù)據(jù)也常常得不到被審計(jì)單位的認(rèn)可。他們的爭(zhēng)議主要在程序編碼等專(zhuān)業(yè)問(wèn)題方面。我國(guó)目前也沒(méi)有對(duì)審計(jì)軟件中的程序編碼問(wèn)題作出規(guī)定，這也使得審計(jì)關(guān)系雙方在程序編碼問(wèn)題上缺少了判斷依據(jù)，對(duì)審計(jì)軟件的有效使用產(chǎn)生了負(fù)面影響。在這方面，外國(guó)進(jìn)行了一系列的嘗試。如美國(guó)商務(wù)部下屬的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)局在1974年以后陸續(xù)頒布了《聯(lián)邦信息處理標(biāo)準(zhǔn)叢書(shū)》，對(duì)計(jì)算機(jī)環(huán)境下的安全與風(fēng)險(xiǎn)管理、數(shù)碼編程標(biāo)準(zhǔn)提出了一系列指南。它對(duì)美國(guó)計(jì)算機(jī)審計(jì)的發(fā)展具有很大促進(jìn)作用。

　　國(guó)家對(duì)程序編碼進(jìn)行立法是較好的選擇，但這在目前是無(wú)法立即實(shí)現(xiàn)的。就目前來(lái)看，審計(jì)機(jī)關(guān)在使用審計(jì)軟件進(jìn)行計(jì)算機(jī)審計(jì)時(shí)，要著重加強(qiáng)內(nèi)部控制，建立計(jì)算機(jī)審計(jì)程序代碼復(fù)核制度。

　　（二）網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的法律問(wèn)題

　　互聯(lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展改變著傳統(tǒng)的審計(jì)工作方式，同時(shí)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)、電子商務(wù)、電子貨幣的發(fā)展，使審計(jì)面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。因此，我們需要構(gòu)建新的審計(jì)模式與之適應(yīng)，這種新的審計(jì)模式就是網(wǎng)絡(luò)審計(jì)。它是互聯(lián)網(wǎng)條件下的審計(jì)，未來(lái)審計(jì)行業(yè)和審計(jì)技術(shù)的發(fā)展動(dòng)力將主要來(lái)自于計(jì)算機(jī)審計(jì)的發(fā)展，特別是網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的發(fā)展，這也是國(guó)內(nèi)外審計(jì)界的共識(shí)。在立法上，目前我國(guó)的網(wǎng)絡(luò)審計(jì)立法仍是一片空白，《會(huì)計(jì)法》已增加了有關(guān)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)的內(nèi)容，《電子商務(wù)法》的起草工作正在加緊進(jìn)行之中，但上述法律都不是針對(duì)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)發(fā)布的，不能夠滿足網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的需要。因此，有必要加快網(wǎng)絡(luò)審計(jì)立法工作的力度和進(jìn)度，使網(wǎng)絡(luò)審計(jì)工作有章可循。

　　五、計(jì)算機(jī)審計(jì)的法律保障

　?。ㄒ唬┯?jì)算機(jī)審計(jì)法律保障的一般原理

　　這里所講的計(jì)算機(jī)審計(jì)法律保障是指計(jì)算機(jī)審計(jì)已獲合法性地位后，法律對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)計(jì)算機(jī)審計(jì)權(quán)力的終極救濟(jì)措施。這主要是指在法律已明確規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)計(jì)算機(jī)審計(jì)權(quán)力后，被審計(jì)單位仍拖延、拒絕計(jì)算機(jī)審計(jì)時(shí)的法律保障措施。就現(xiàn)行法律規(guī)定來(lái)看，《審計(jì)法》沒(méi)有規(guī)定被審計(jì)單位拖延、拒絕計(jì)算機(jī)審計(jì)時(shí)的法律保障措施，有關(guān)法律保障措施的規(guī)定見(jiàn)于《審計(jì)法實(shí)施條例》第49條?！秶?guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于利用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)開(kāi)展審計(jì)工作有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)辦發(fā)[2001]88號(hào)）對(duì)此也作了相應(yīng)的規(guī)定：“被審計(jì)單位拒絕、拖延提供與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的電子數(shù)據(jù)資料，或者拒絕、阻礙檢查的，由審計(jì)機(jī)關(guān)按照《審計(jì)法實(shí)施條例》第49條的規(guī)定處理?！北疚膶?duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)法律保障措施的論述便是以《審計(jì)法實(shí)施條例》第49條的內(nèi)容展開(kāi)的。為表達(dá)方便，下文在“拒絕、拖延、阻礙”等語(yǔ)言的運(yùn)用上，一律用“拒絕”術(shù)語(yǔ)，這也是因?yàn)橥涎?、阻礙在一定程度上包含著拒絕的涵義。

　?。ǘ秾徲?jì)法實(shí)施條例》第49條的法律分析

　　《審計(jì)法實(shí)施條例》第49條規(guī)定：“被審計(jì)單位違反審計(jì)法的規(guī)定，拒絕或者拖延提供與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的資料的，或者拒絕、阻礙檢查的，由審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，可以通報(bào)批評(píng)，給予警告；拒不改正的，按照下列規(guī)定追究責(zé)任：（1）對(duì)被審計(jì)單位處以5萬(wàn)元以下的罰款；（2）對(duì)被審計(jì)單位負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)給予行政處分或者紀(jì)律處分的，向有關(guān)部門(mén)、單位提出給予行政處分或者紀(jì)律處分的建議；（3）構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。依照前款規(guī)定追究責(zé)任后，被審計(jì)單位仍須接受審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督?！痹摋l規(guī)定了被審計(jì)單位不接受審計(jì)的懲罰措施，賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)追究被審計(jì)單位法律責(zé)任的權(quán)力（在這里審計(jì)機(jī)關(guān)追究責(zé)任的形式僅為行政處罰）。這對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)順利獲得被審計(jì)單位的有關(guān)資料，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，起到了保障作用。

　　根據(jù)前述第49條的規(guī)定，“依照前款規(guī)定追究責(zé)任后，被審計(jì)單位仍須接受審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督”，所以，就被審計(jì)單位來(lái)講，接受處罰并不能免除其接受審計(jì)的義務(wù)。不過(guò)，該條的規(guī)定容易產(chǎn)生這樣的問(wèn)題：如果審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰后，被審計(jì)單位仍拒絕審計(jì)的，這是否意味著審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位再次進(jìn)行處罰。如果可以，則意味著對(duì)處罰次數(shù)的多少取決于被審計(jì)單位拒絕審計(jì)次數(shù)的多少。從理論上講，被審計(jì)單位拒絕審計(jì)多少次，審計(jì)機(jī)關(guān)就可以處罰其多少次，一直到被審計(jì)單位接受審計(jì)時(shí)止。顯然，審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)《審計(jì)法實(shí)施條例》第49條對(duì)被審計(jì)單位就拒絕審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行多次處罰，違反了《行政處罰法》上的一事不再罰原則。

　　就《審計(jì)法》及其實(shí)施條例的規(guī)定來(lái)看，法律并沒(méi)有賦予審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位采取強(qiáng)制措施、直接調(diào)取相關(guān)資料的權(quán)力。所以從法律條文方面來(lái)分析，就容易得出這樣的結(jié)論：由于《行政處罰法》一事不再罰的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)不能對(duì)被審計(jì)單位再次處罰，同時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)對(duì)被審計(jì)單位采取強(qiáng)制措施、直接調(diào)取相關(guān)資料，所以被審計(jì)單位因拒絕審計(jì)而被處罰后就可以逃避審計(jì)監(jiān)督。進(jìn)一步講，只要被審計(jì)單位繳納罰款就可以免除審計(jì)（法律沒(méi)有賦予審計(jì)機(jī)關(guān)采取進(jìn)一步措施的權(quán)力）。這樣，就可能會(huì)出現(xiàn)以罰款代替審計(jì)的局面。上述結(jié)論是根據(jù)法律條文所進(jìn)行的法律推理。

　　（三）如何進(jìn)行計(jì)算機(jī)審計(jì)的法律保障暨《審計(jì)法實(shí)施條例》第49條的法律完善

　　當(dāng)今社會(huì)是法治社會(huì)，依法行政是法治社會(huì)的必然要求。倘若出現(xiàn)了被審計(jì)單位因被處罰后再次拒絕審計(jì)的現(xiàn)象時(shí)，盡管從法律規(guī)定上來(lái)看，“被審計(jì)單位仍須接受審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督”，但現(xiàn)行法律在這方面出現(xiàn)了漏洞，并沒(méi)有規(guī)定相應(yīng)的救濟(jì)措施，這就使審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督權(quán)力的繼續(xù)行使失去了法律保障。現(xiàn)實(shí)中，一些單位和個(gè)人拒絕審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)、拒不交出會(huì)計(jì)資料、藐視審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)權(quán)力的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。這些現(xiàn)象的存在，嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)權(quán)威，損害了《審計(jì)法》及其實(shí)施條例的尊嚴(yán)，不利于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督職能的實(shí)現(xiàn)。要真正作到違法必究，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能，當(dāng)務(wù)之急是要修改《審計(jì)法》及其實(shí)施條例，從合法、合理、可行的角度來(lái)完善被審計(jì)單位不接受審計(jì)的救濟(jì)措施：除前述第49條規(guī)定之外，還應(yīng)賦予審計(jì)機(jī)關(guān)申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，即當(dāng)出現(xiàn)了被審計(jì)單位因拒絕審計(jì)被處罰后仍拒絕審計(jì)的情況時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)可請(qǐng)求人民法院協(xié)助，排除妨礙，采用司法力量強(qiáng)制調(diào)取被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料等相關(guān)資料，確保審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)權(quán)力的順利行使。這樣既完善了審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)權(quán)限，又不違背《行政處罰法》上的一事不再罰原則。