[摘要]目前，我國對計算機(jī)審計的合法地位和保障、電子數(shù)據(jù)的法律地位、審計軟件的規(guī)范化等問題尚存在法律空白。為更好地開展審計工作，保障計算機(jī)審計的順利進(jìn)行，《審計法》應(yīng)明確計算機(jī)審計的法律地位和合法的審計方式，規(guī)定電子數(shù)據(jù)為可采納的證據(jù)。

　　[關(guān)鍵詞]計算機(jī)審計；法律地位；電子數(shù)據(jù)；審計軟件；法律保障

　　計算機(jī)審計是以被審單位計算機(jī)系統(tǒng)和電子數(shù)據(jù)為對象的審計活動。它是計算機(jī)進(jìn)入會計和管理領(lǐng)域后發(fā)展起來的，是審計科學(xué)、計算機(jī)科學(xué)與電子數(shù)據(jù)處理技術(shù)發(fā)展的結(jié)果。目前，我國計算機(jī)審計已逐漸成熟，但因?qū)徲嫹ㄊ窃谝允止徲嫗橹鲗?dǎo)審計方式的背景下制定的，對計算機(jī)審計方式?jīng)]有予以規(guī)范，在其他法律文件中對計算機(jī)審計的規(guī)定也極少。因此，在實(shí)踐中出現(xiàn)了因?qū)徲嫹傻南鄬蠖斐傻暮芏嘭酱鉀Q的問題。

　　一、計算機(jī)審計的法律地位

　?。ㄒ唬┪覈嬎銠C(jī)審計涉及的主要法律空白

　　計算機(jī)審計所涉及的法律問題主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是《審計法》沒有明確規(guī)定審計方式及計算機(jī)審計的法律地位。計算機(jī)審計是否具有合法性是計算機(jī)審計立法中應(yīng)當(dāng)予以首要解決的問題。只有明確了計算機(jī)審計的合法地位，才談得上審計機(jī)關(guān)依法進(jìn)行計算機(jī)審計。二是作為一項新型的證據(jù)獲取方式，計算機(jī)審計中電子數(shù)據(jù)（含審計軟件審計出的電子數(shù)據(jù)）的證據(jù)地位等問題應(yīng)是計算機(jī)審計立法中的核心問題。三是審計軟件如何規(guī)范才更具有法律權(quán)威、如何鑒定編程語言以及網(wǎng)絡(luò)審計立法等問題在計算機(jī)審計立法中也應(yīng)占有重要地位。四是當(dāng)審計機(jī)關(guān)的計算機(jī)審計權(quán)力遭到拒絕時如何進(jìn)行法律救濟(jì)，這既是保障審計監(jiān)督職能的關(guān)鍵，也是計算機(jī)審計立法具有完整性和可操作性的標(biāo)志。五是計算機(jī)審計程序模式和保守被審單位商業(yè)機(jī)密責(zé)任，也應(yīng)該成為審計法律規(guī)范和約束的重要內(nèi)容。

　　計算機(jī)審計的法律地位，是指計算機(jī)審計在審計法中的地位，法律是否認(rèn)可審計機(jī)關(guān)具有進(jìn)行計算機(jī)審計的權(quán)力?！秾徲嫹ā烦雠_時尚沒有對計算機(jī)審計作出規(guī)定，國家有關(guān)計算機(jī)審計的規(guī)定最初見于《審計法實(shí)施條例》：“審計機(jī)關(guān)有權(quán)檢查被審計單位運(yùn)用電子計算機(jī)管理財政收支、財務(wù)收支的財務(wù)會計核算系統(tǒng)。被審計單位應(yīng)當(dāng)向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)提供運(yùn)用電子計算機(jī)儲存、處理的財政收支、財務(wù)收支電子數(shù)據(jù)以及有關(guān)資料?！边@是目前審計機(jī)關(guān)開展計算機(jī)審計的唯一法規(guī)性依據(jù)。但這一規(guī)定也僅限于對“被審計單位運(yùn)用電子計算機(jī)管理財政收支、財務(wù)收支的財務(wù)會計核算系統(tǒng)”的檢查，僅是原則性的規(guī)定，在實(shí)踐中缺乏可操作性。審計法規(guī)定被審計單位要接受審計，但不接受計算機(jī)審計的行為是否是不接受審計行為目前審計法對此沒有具體規(guī)定。

　　審計機(jī)關(guān)開展計算機(jī)審計還有一項行政依據(jù)，即《國務(wù)院辦公廳關(guān)于利用計算機(jī)信息系統(tǒng)開展審計工作有關(guān)問題的通知》。然而在該通知中關(guān)于計算機(jī)審計的內(nèi)容也僅局限于對“被審計單位運(yùn)用計算機(jī)管理財政收支、財務(wù)收支的信息系統(tǒng)（計算機(jī)信息系統(tǒng)）”的檢查，檢查的重點(diǎn)主要在計算機(jī)信息系統(tǒng)是否符合標(biāo)準(zhǔn)、是否存在舞弊功能、系統(tǒng)所生成的電子數(shù)據(jù)是否真實(shí)等三個方面，并沒有規(guī)定對“電子數(shù)據(jù)”所進(jìn)行的采集、分析等所謂面向數(shù)據(jù)的審計。而目前計算機(jī)審計的的主要內(nèi)容都是面向數(shù)據(jù)的審計，這也是當(dāng)前計算機(jī)審計的重點(diǎn)。國務(wù)院辦公廳的通知只是解決了計算機(jī)審計的系統(tǒng)審計問題，對計算機(jī)審計的數(shù)據(jù)審計問題并沒有作出進(jìn)一步的規(guī)定。

　　為了更好的開展審計工作，保障計算機(jī)審計的順利進(jìn)行，《審計法》應(yīng)當(dāng)明確確認(rèn)計算機(jī)審計的法律地位，確定計算機(jī)審計是合法的審計方式，賦予審計機(jī)關(guān)計算機(jī)審計的職權(quán)，把計算機(jī)審計納入審計的內(nèi)涵之中。此外，審計法律還應(yīng)解決計算機(jī)審計的定義問題，以便于確定范圍和界限，讓審計機(jī)關(guān)明確計算機(jī)審計究竟是獲取數(shù)據(jù)，檢查系統(tǒng)，進(jìn)行查詢分析，還是直接在電腦上查閱會計資料，看電腦賬，或者二者兼容。因此，在計算機(jī)審計的范圍問題上，建議將系統(tǒng)審計和數(shù)據(jù)審計都納入計算機(jī)審計的范圍。

　?。ǘ╇娮訑?shù)據(jù)的證據(jù)地位

　　現(xiàn)行的審計法律法規(guī)都是適應(yīng)傳統(tǒng)書面記錄形式的，將之適用于電子數(shù)據(jù)存在很大困難。計算機(jī)審計的對象是電子數(shù)據(jù)，其審計的直接結(jié)果也是電子數(shù)據(jù)（電子數(shù)據(jù)的派生形式）。電子數(shù)據(jù)在現(xiàn)行證據(jù)法律體系中占有什么地位，是否具有合法性和證明力，以及電子數(shù)據(jù)儲存在計算機(jī)中，如果復(fù)制以后是否還能保持和原件一樣的證明力等等，都是計算機(jī)審計中所面臨的法律問題。

　　1.電子數(shù)據(jù)突破了傳統(tǒng)的證據(jù)法定體系

　　由于電子數(shù)據(jù)不在我國的證據(jù)清單之列，因此不能作為證據(jù)。但審計實(shí)踐涉及到電子數(shù)據(jù)的證據(jù)地位，應(yīng)重新審視電子數(shù)據(jù)的法律地位問題。目前我國尚未制定關(guān)于電子數(shù)據(jù)的基本法律文件，有關(guān)電子數(shù)據(jù)的規(guī)定見于審計署的部門規(guī)章中。審計署2000年頒布的《審計機(jī)關(guān)審計證據(jù)準(zhǔn)則》第3條規(guī)定：“審計證據(jù)有下列幾種：……（3）以錄音錄象或者計算機(jī)存儲、處理的證明審計事項的視聽或者電子數(shù)據(jù)資料?！奔措娮訑?shù)據(jù)包含于審計證據(jù)中。顯然，準(zhǔn)則對電子數(shù)據(jù)的規(guī)定已超出了《行政訴訟法》上證據(jù)范圍，因為電子數(shù)據(jù)資料不在法律規(guī)定的證據(jù)之列。規(guī)定電子數(shù)據(jù)資料作為審計證據(jù)，是為了適應(yīng)計算機(jī)審計的需要。不過，作為證明一定事實(shí)的證據(jù)，其自身應(yīng)當(dāng)具有法律所認(rèn)可的形式，不是任何形式的“證據(jù)”都具有合法性，都可用來證明具有法律意義的事實(shí)是否存在。盡管部門規(guī)章對電子數(shù)據(jù)作出了規(guī)定，但行政訴訟法對此并沒有予以認(rèn)可。所以，在具體的訴訟活動中，審計機(jī)關(guān)開展計算機(jī)審計所獲得的電子數(shù)據(jù)的證據(jù)地位和證明力必然大打折扣。

　　2.電子數(shù)據(jù)法律地位的解決方式

　　用法律明文規(guī)定電子數(shù)據(jù)為可采納的證據(jù)，是解決電子數(shù)據(jù)證據(jù)地位的最佳方式。不過，由于這種方式采用的是法律明文形式，需要較長的立法周期，不能盡快解決實(shí)踐中電子數(shù)據(jù)的證據(jù)地位問題。因此，在現(xiàn)行證據(jù)體系中以各種變通的方式或例外的形式間接接受電子數(shù)據(jù)不失為一項可行的選擇。具體做法是：電子數(shù)據(jù)在審計中發(fā)揮證據(jù)作用時，如果是利用其記載的聲音或圖象，則可以歸入視聽資料的范疇；如果是利用其記載的文字符號，則可以歸入書證的范疇；如果其涉及專門性問題，可以進(jìn)行鑒定，納入鑒定結(jié)論的范疇。

　　二、計算機(jī)審計的法律保障

　　計算機(jī)審計法律保障是指計算機(jī)審計已獲合法性地位后，法律對審計機(jī)關(guān)計算機(jī)審計權(quán)力的終極救濟(jì)措施。即在法律已明確規(guī)定審計機(jī)關(guān)實(shí)施該類審計權(quán)力后，被審單位仍拖延、拒絕計算機(jī)審計時的法律保障措施。就現(xiàn)行法律規(guī)定看，《審計法》沒有規(guī)定被審計單位拖延、拒絕計算機(jī)審計時的法律保障措施，有關(guān)法律保障措施的規(guī)定見于《審計法實(shí)施條例》第49條?！秶鴦?wù)院辦公廳關(guān)于利用計算機(jī)信息系統(tǒng)開展審計工作有關(guān)問題的通知》對此也作了相應(yīng)的規(guī)定：“被審計單位拒絕、拖延提供與審計事項有關(guān)的電子數(shù)據(jù)資料，或者拒絕、阻礙檢查的，由審計機(jī)關(guān)按照《審計法實(shí)施條例》第49條的規(guī)定處理?！?/p>

　　當(dāng)今社會是法治社會，依法行政是法治社會的必然要求。倘若出現(xiàn)了被審計單位因被處罰后再次拒絕審計的現(xiàn)象時，盡管從法律規(guī)定上看，“被審計單位仍須接受審計機(jī)關(guān)的審計監(jiān)督”，但現(xiàn)行法律在這方面出現(xiàn)漏洞，并沒有規(guī)定相應(yīng)的救濟(jì)措施，這就使審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督權(quán)力的繼續(xù)行使失去了法律保障?，F(xiàn)實(shí)中，一些單位和個人拒絕審計機(jī)關(guān)審計、拒不交出會計資料、藐視審計機(jī)關(guān)審計權(quán)力的現(xiàn)象時有發(fā)生。這些現(xiàn)象的存在，嚴(yán)重?fù)p害了審計機(jī)關(guān)的審計權(quán)威，損害了《審計法》及其實(shí)施條例的尊嚴(yán)，。當(dāng)務(wù)之急是要修改《審計法》及其實(shí)施條例，從合法、合理、可行的角度完善被審計單位不接受審計的救濟(jì)措施。除前述第49條規(guī)定之外，還應(yīng)賦予審計機(jī)關(guān)申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，即當(dāng)出現(xiàn)被審計單位因拒絕審計被處罰后仍拒絕審計的情況時，審計機(jī)關(guān)可請求人民法院協(xié)助，排除妨礙，采用司法力量強(qiáng)制調(diào)取被審計單位的會計等相關(guān)資料，確保審計機(jī)關(guān)審計權(quán)力的順利行使。這樣既完善了審計機(jī)關(guān)的審計權(quán)限，又不違背《行政處罰法》上的一事不再罰原則。