企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計就是指有權審計機關對國有及國有控股企業(yè)的領導人員任期內(nèi)，對其所在企業(yè)資產(chǎn)、負債、損益情況的真實性、合法性、效益性，以及有關經(jīng)濟活動應當負有的經(jīng)濟責任所進行的審計監(jiān)督、鑒證和評價活動，從本質(zhì)上講是一種經(jīng)濟行為或經(jīng)濟活動。既然是一種經(jīng)濟行為或者經(jīng)濟活動，那么必然會涉及權利和義務雙方，在這一經(jīng)濟活動關系中處于主要地位的一方無疑是主體一方。因此，我們可以將企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計主體理解為在對企業(yè)領導人員進行經(jīng)濟責任審計的經(jīng)濟監(jiān)督活動中，居于主導地位并行使主要權力的一方。

　　一、對經(jīng)濟責任審計主體認識的簡單評述

　　對經(jīng)濟責任審計主體的認識，目前理論上主要有三種觀點，一是一元主體論，主要觀點認為，由于經(jīng)濟責任審計的對象是黨政領導干部和國有企業(yè)及國有控股企業(yè)的領導人員，所以其審計主體只能是政府審計機關；二是多元主體論，主要觀點認為，黨政領導干部經(jīng)濟責任的審計主體只能是政府審計機關，而企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任的審計主體既可以由政府審計機關直接審計，也可以由社會審計組織或上級內(nèi)部審計機構執(zhí)行；三是聯(lián)合主體論，主要觀點認為，企業(yè)經(jīng)濟責任審計主體應由紀檢、組織、人事和審計等部門聯(lián)合組成。

　　上述三種觀點忽視了一個共同問題，即政府審計機關在企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計中扮演著何種角色？一元主體論認識到了企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計是政府審計機關的職責，但是，沒有明確政府審計機關在進行企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計時代表的權利主體；多元主體論在認識到企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計是審計機關職責的同時，提出社會審計組織和上級內(nèi)部審計機構也可以參與企業(yè)領導人員經(jīng)濟審計，但是，社會審計組織和上級內(nèi)部審計機構以何種角色參與？又在其中發(fā)揮什么作用？同時，這個“上級內(nèi)部審計機構”很不明確，到底是被審計企業(yè)上級主管單位的內(nèi)部審計機構還是上級政府審計機關的內(nèi)部審計機構呢？聯(lián)合主體論雖然也承認政府審計機關是企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計的職責，但只是參與其中的一方，而紀檢、組織和人事部門參與企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計又有什么法律依據(jù)呢？

　　二、企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計主體與經(jīng)濟責任審計實施主體之分析

　　隨著政府職能的轉(zhuǎn)變和政府機構改革的不斷深入，國務院及各級地方政府對國有企業(yè)及國有控股企業(yè)的管理權限逐漸明晰。根據(jù)第十屆全國人民代表大會第一次會議批準的國務院機構改革方案和《國務院關于機構設置的通知》的有關規(guī)定，國務院下設了直屬特設機構國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會（以下簡稱國資委），專門負責管理中央所屬企業(yè)（不含金融類企業(yè)）的國有資產(chǎn)。各級地方政府下設的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，負責各級地方政府所屬的國有及國有控股企業(yè)的國有資產(chǎn)。國務院國資委及各級地方政府國資委的主要職責是接受國務院和各級地方政府授權并代表國家履行出資人職責。

　　國務院審計署和各級地方審計機關則是依據(jù)《中華人民共和國審計法》（1994年）（以下簡稱舊《審計法》）而設立，國務院審計署在國務院總理領導下主管全國的審計工作。而各級地方審計機關則在各級地方政府最高行政領導和上一級審計機關的領導下開展本行政區(qū)域內(nèi)的審計工作。舊《審計法》明確規(guī)定，對國有資產(chǎn)的審計監(jiān)督是各級審計機關的法定職責。

　　從政府的行政體制及其職責劃分來看，各級政府國資委及各級政府審計機關都不能單獨成為各級國有企業(yè)領導人員的經(jīng)濟責任審計主體。因為他們只是各級政府的職能部門，接受各級政府授權行使相應的行政職能，是出于管理的需要將政府的權力在各部門之間的分配而已，各職能部門必須共同接受各級政府最高行政領導的領導。審計機關對國有資產(chǎn)的審計監(jiān)督實質(zhì)是對國資委負責管理的國有資產(chǎn)經(jīng)營效果及效率的進一步監(jiān)督，兩個部門相互平行、相互制約、相互監(jiān)督，共同保證國有資產(chǎn)的安全、完整、保值增值。

　　從以上分析可以看出，審計機關在企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計中扮演著執(zhí)行者的角色，即經(jīng)濟責任審計的實施主體，而在這一經(jīng)濟活動關系中的真正主體是行使出資人權利的各級政府。社會審計組織和上級內(nèi)部審計機構就被排除在企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計主體之外。因此，目前對于經(jīng)濟責任審計主體的幾種理論觀點都將經(jīng)濟責任審計主體與其實施主體混為一談。由于歷史原因及社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計沒有被明確列入舊《審計法》而成為審計機關的法定職責。但是，各級政府作為國有資產(chǎn)的出資人，行使所有者權力則是確定的法律事實，因此，對企業(yè)領導人員進行經(jīng)濟責任審計監(jiān)督是不可或缺的。

　　關于多元主體論提出的社會審計組織或上級內(nèi)部審計機構成為企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計主體的觀點，來源于《暫行規(guī)定》第5條的有關規(guī)定。在明確企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計主體是各級政府的前提下，將這一法定職責賦予了各級審計機關。我國相關法律明確規(guī)定，國有企業(yè)領導人員屬于國家公職人員，審計機關對其進行經(jīng)濟責任審計是法律法規(guī)賦予的行政權力，如果企業(yè)領導人員違反有關規(guī)定，審計機關提請政府批準，可以對其進行相應的行政處罰。而社會審計組織或者上級內(nèi)部審計機構能夠享有這樣的權力嗎？同時，上級內(nèi)部審計機構的提法過于模糊，如果是上級審計機關的內(nèi)部審計機構實施審計，似乎違反了《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第5條的規(guī)定，構成越級行政；如果是該企業(yè)上級主管單位的內(nèi)部審計機構，問題更趨于復雜。因為對于某一特定的企業(yè)而言，總有處于絕對控制地位的出資方，即總有對應級別的審計機關對其領導人員的經(jīng)濟責任進行審計監(jiān)督，如此一來，它的上級內(nèi)部審計機構又是哪一組織呢？如果是企業(yè)集團，也應該有確定的處于控制地位的出資方，而其下屬企業(yè)領導人員的經(jīng)濟責任審計完全可以由其上級內(nèi)部審計機構來實施，而這樣的審計更相似于內(nèi)部審計。

　　關于聯(lián)合主體論提出的由紀檢、組織、人事和審計等部門聯(lián)合組成企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計主體的觀點，不僅重蹈一元論和多元論的覆轍，而且，紀檢、組織、人事部門的參與更沒有任何法律依據(jù)。涉及紀檢、組織、人事等部門的法律文件就是《實施細則》第14條規(guī)定：“審計機關在實施審計之前，應聽取紀檢、監(jiān)察、企業(yè)領導人員管理機關、企業(yè)監(jiān)事會等有關部門對被審計的企業(yè)及其領導人員的意見，紀檢、監(jiān)察、企業(yè)領導人員管理機關、企業(yè)監(jiān)事會等部門應當向?qū)徲嫏C關通報有關情況”。這樣的規(guī)定并沒有賦予紀檢、組織、人事等部門行使企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計的權力，更多的則是體現(xiàn)其應履行的義務。按照國家黨管干部的方針，企業(yè)領導人員屬于擔任公職的黨員干部，紀檢、組織等部門有職責利用審計機關的審計結(jié)果對其進行監(jiān)督、考核，但倘若成為企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計的主體，似乎構成了越權行政。因此，《實施細則》第18條規(guī)定：“審計機關審定審計報告后，向本級黨委或人民政府提交審計結(jié)果報告，并附被審計的企業(yè)領導人員及其所在企業(yè)的意見，同時抄送企業(yè)領導人員管理機關、紀檢監(jiān)察機關及企業(yè)監(jiān)事會等有關部門”。

　　三、現(xiàn)行法律法規(guī)對企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計主體的相關規(guī)定

　　舊《審計法》于1994年8月31日第八屆全國人民代表大會常務委員會第9次會議通過，自1995年1月1日起施行。鑒于當時的經(jīng)濟發(fā)展狀況，國有企業(yè)改革等一系列社會實際情況，舊《審計法》在第2章審計機關職責中，只是將國有企業(yè)及國有資產(chǎn)的審計監(jiān)督規(guī)定為審計機關的法定職責，主要體現(xiàn)在第20條、第21條、第22條、第29條。而隨著國民經(jīng)濟快速發(fā)展，國有企業(yè)改革進一步深化，反腐倡廉的形勢更加緊迫，企業(yè)領導人員的經(jīng)濟責任審計近幾年才逐漸被提上歷史日程，并且成為審計領域的重點。因此，舊《審計法》對企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計問題并沒有涉及。

　　國務院于1997年10月21日以第231號令發(fā)布了《中華人民共和國審計法實施條例》。只是對納入審計范圍的國有企業(yè)及國有資產(chǎn)作了進一步明確和細化，主要體現(xiàn)在第18條、第19條、第20條、第26條，也沒有對企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計問題納入其中，因此，也沒有對其主體做出規(guī)定。

　　中共中央辦公廳、國務院辦公廳于1999年5月24日以20號文件發(fā)布了《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定》，開啟了企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計制度建設的歷史先河?！稌盒幸?guī)定》第1條就充分說明了制定此項規(guī)定的重要意義和目的。第5條規(guī)定：“企業(yè)領導人員任期經(jīng)濟責任審計應當由企業(yè)領導人員管理機關報本級人民政府批準，由人民政府下達審計指令。審計機關可以直接進行審計，也可以由社會審計組織或上級內(nèi)部審計機構進行審計”。本條規(guī)定的重大意義在于完全明確了企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計的主體，即企業(yè)所屬的本級人民政府，并且隱含著審計機關按照政府指令行使法定職責。但是，這條規(guī)定有兩個問題含糊不清，其一是政府下達指令的對象不清，政府只能對其審計機關下達指令，不能把行政職權授予社會審計組織和上級內(nèi)部審計機構或者其他什么組織；其二是審計機關和社會審計組織或上級內(nèi)部審計機構的關系不清，本條規(guī)定把審計機關和社會審計組織、上級內(nèi)部審計機構作為并列的審計實施主體。其實，審計機關作為唯一的政府指令接受者，在綜合人員、時間、經(jīng)費等實際情況的條件下可以考慮是否與社會審計組織和上級內(nèi)部審計機構合作，他們之間實際上僅僅是業(yè)務上的合作關系，主要解決審計機關力量薄弱、人員不足、時間緊迫的問題，這樣的關系在《暫行規(guī)定》第13條中已經(jīng)得到體現(xiàn)。

　　《暫行規(guī)定》第15條進一步規(guī)定：“對企業(yè)領導人員任期經(jīng)濟責任實施審計所必需的經(jīng)費，應當列入本級人民政府專項財政預算，由本級人民政府予以保證?！北緱l規(guī)定從經(jīng)費來源和經(jīng)濟獨立性方面對于政府作為企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計的主體地位做了更充分的保證和說明。

　　依據(jù)《暫行規(guī)定》的要求，國家審計署于2000年12月25日以121號文件發(fā)布了《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定實施細則》，并予發(fā)布之日開始實施?！秾嵤┘殑t》第9條規(guī)定：“實施企業(yè)領導人員任期經(jīng)濟責任審計前，企業(yè)領導人員管理機關應當以書面形式向?qū)徲嫏C關出具委托書。委托書的內(nèi)容應當包括審計對象、范圍、重點及有關事項?！焙茱@然，這樣的規(guī)定與舊《審計法》和《暫行規(guī)定》的精神相背離。舊《審計法》已經(jīng)明確賦予審計機關審計國有企業(yè)、監(jiān)督國有資產(chǎn)保值增值的法定職責，《暫行規(guī)定》又進一步明確審計機關接受政府指令，依法對企業(yè)領導人員的經(jīng)濟責任進行審計監(jiān)督，有關審計對象、范圍、重點及有關事項應在政府指令中明確告知。但是，依據(jù)《實施細則》第9條的規(guī)定，審計機關和企業(yè)領導人員管理機關即國資委之間變成了委托關系，審計機關成為了企業(yè)領導人員管理機關的雇傭方，并且，審計機關該如何進行審計完全受制于企業(yè)領導人員管理機關。因此，這條規(guī)定不僅削弱了政府作為企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計的主體地位，還徹底改變了政府的權力機關相互之間制衡和監(jiān)督的關系。

　　舊《審計法》第5條規(guī)定：“審計機關依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉?！薄稌盒幸?guī)定》第7條規(guī)定：“審計機關依法實施企業(yè)領導人員任期經(jīng)濟責任審計時，被審計的企業(yè)領導人員及其所在企業(yè)不得拒絕、阻礙，其他行政機關、社會團體和個人不得干涉”。因此，《實施細則》第9條的規(guī)定與《審計法》和《暫行規(guī)定》的第7條規(guī)定存在明顯的沖突。

　　國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會于2004年8月23日以7號令發(fā)布了《中央企業(yè)經(jīng)濟責任審計管理暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》），并于2004年8月30日施行。

　　《暫行辦法》總則第1條規(guī)定：“根據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》和國家有關法律法規(guī)，制定本辦法?！钡牵覀兛梢园l(fā)現(xiàn)，《暫行條例》的目標在于按照政企分開的原則，按照社會主義市場經(jīng)濟的需要，建立和完善國有資產(chǎn)監(jiān)督管理體制，賦予國務院國資委和各級地方國資委分別代表國務院和各級地方政府履行出資人職責的權利，并且規(guī)范他們的行為。在《暫行條例》第13條關于國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構的主要職責中，并沒有賦予其對出資企業(yè)領導人員進行經(jīng)濟責任審計監(jiān)督的職責，只在第44條規(guī)定：“國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構，省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以依據(jù)本條例制定實施辦法”。另外，《暫行規(guī)定》在明確審計機關按照政府指令依法行使企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計的前提下，也將其解釋權賦予國家審計署。由此看來，國務院國資委發(fā)布的《暫行辦法》首先缺乏應有的法律依據(jù)。

　　另外，《暫行辦法》的諸多內(nèi)容不僅與舊《審計法》、舊《實施條例》、《暫行規(guī)定》、《實施細則》等相關內(nèi)容存在重大沖突，而且自身的邏輯關系混亂，主要體現(xiàn)以下幾個方面：

　　（1）《暫行辦法》第22條規(guī)定：“企業(yè)負責人經(jīng)濟責任審計工作，采取委托國家有關審計機關或者聘請有關社會審計組織等方式具體組織實施?！迸c《暫行規(guī)定》第五條中“政府下達指令”嚴重沖突。同時，《暫行辦法》第22條第1款規(guī)定“對于資產(chǎn)規(guī)模較大企業(yè)負責人經(jīng)濟責任審計工作，根據(jù)國家有關規(guī)定，委托國家審計機關組織實施”。這里的“資產(chǎn)規(guī)模較大企業(yè)”沒有具體標準，概念模糊。第2款規(guī)定：“對于未委托國家審計機關實施企業(yè)負責人經(jīng)濟責任審計的，按照‘公開、公平、公正’的原則，采取招標等合理方式，聘請具有相應資質(zhì)條件的社會審計組織組織實施”。筆者前面已作論述，社會審計組織不宜單獨作為企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計的實施主體。從這兩款規(guī)定來看，中央企業(yè)領導人員的經(jīng)濟責任審計工作完全決定于國資委，忽視了政府的主體地位，剝奪了審計機關進行審計監(jiān)督的法定職責。

　?。?）《暫行辦法》第30條規(guī)定“國資委應當在實施審計7日前通知被審計企業(yè)”與《暫行規(guī)定》第8條規(guī)定：“審計機關應在實施審計3日前，向被審計的企業(yè)領導人員所在企業(yè)送達審計通知書，同時抄送被審計的企業(yè)領導人員”相互沖突。

　?。?）《暫行辦法》第34條規(guī)定：“審計項目組完成現(xiàn)場審計后，審計機構應在10個工作日內(nèi)向國資委提交審計報告”與《暫行規(guī)定》第11條規(guī)定：“審計組實施審計后，應當向?qū)徲嫏C關提交審計報告”相互對立。如此看來，《暫行規(guī)定》第12條關于“審計機關審定審計報告后，向本級人民政府提交企業(yè)領導人員任期經(jīng)濟責任審計結(jié)果報告，并抄送企業(yè)領導人員管理機關及有關部門”的規(guī)定更符合審計報告程序。

　?。?）《暫行辦法》第23條規(guī)定與第28條審計基本工作程序、第31條擬訂審計方案并報國資委同意程序、第35條審計時間變更批準程序、第36條審計決定下達程序、第47條延伸審計批準程序、第51條審計人員紀律處罰決定等之間相互矛盾，邏輯關系混亂。

　?。?）《暫行辦法》與《暫行辦法實施細則》的適用范圍也前后矛盾，例如，《暫行辦法》第2條規(guī)定：“企業(yè)（實指中央企業(yè)）及其獨資或者控股子企業(yè)的經(jīng)濟責任審計工作，適用本辦法”。而《暫行辦法實施細則》第57條則規(guī)定：“本實施細則適用于國資委直接組織開展經(jīng)濟責任審計工作的企業(yè)”。很明顯，兩者在適用范圍上存在差異。其實，這些差異只是《暫行辦法》第22條規(guī)定的延續(xù)。

　　2006年2月28日，全國人大常委會頒布的《中華人民共和國審計法》（以下簡稱新《審計法》）在企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計問題上取得了重大突破。新《審計法》第25條的規(guī)定明確將企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計的職責正式賦予了審計機關。但是，美中不足的是對企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計的主體仍然沒有作出明確規(guī)定。

　　四、結(jié)論

　　依據(jù)產(chǎn)權理論，國有及國有控股企業(yè)的出資人是國務院及各級地方政府，為了適應社會主義市場經(jīng)濟的需要，按照政企分開的原則，國務院和各級地方政府的特設直屬機構國資委代表政府履行出資人職責。實質(zhì)上國資委就是總體國有資產(chǎn)的總董事長，各企業(yè)領導人員就相當于總董事長的全權代表，他們的主要職責是對國有資產(chǎn)的經(jīng)營管理、安全完整、保值增值等負責。對他們的經(jīng)濟責任監(jiān)督權力當然由國有資產(chǎn)的出資人即各級人民政府來行使，也就是說，各級政府才是真正的企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計的主體。為了權力制衡和相互制約，政府的此項權利依據(jù)法律被賦予了各級政府的審計機關，作為此項審計監(jiān)督的實施主體，審計機關依照政府指令依法獨立行使職權，向政府報告審計監(jiān)督結(jié)果。

　　從目前情況來看，各級政府作為企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計的主體地位，以及審計機關作為其審計的實施主體地位，正在被相關行政法規(guī)、部門規(guī)章不斷削弱。尤其是審計機關的法定職責不斷被剝奪，《審計法》賦予的“審計機關依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉”的規(guī)定已形同虛設，對企業(yè)領導人員的經(jīng)濟責任審計監(jiān)督權越來越集中于企業(yè)領導人員手中，而這種趨勢發(fā)展的結(jié)果將是國有資產(chǎn)的經(jīng)營管理與審計監(jiān)督集于一身，實質(zhì)上使審計監(jiān)督成了空鏡子。

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