[摘要]經(jīng)濟責任審計制度是國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和社會的進步，經(jīng)濟責任審計的內(nèi)涵也在不斷變化。本文結(jié)合國有企業(yè)自身的特殊性，提出建立具有戰(zhàn)略性和可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟責任審計三維模式機制的構(gòu)想，使經(jīng)濟責任審計的現(xiàn)實作用得以充分發(fā)揮。

　　[關(guān)鍵詞]國有企業(yè)；經(jīng)濟責任審計；三維模式機制

　　國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計作為企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，作為加強對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部監(jiān)督管理的必備手段，已逐步走向深入化和制度化，經(jīng)濟責任審計的內(nèi)涵也在不斷變化。但在審計實施過程中，我們也發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟責任審計存在諸如經(jīng)濟責任界定不清、評價指標不健全、審計結(jié)論不明確、審計結(jié)果運用不到位等制度缺陷，特別是由于現(xiàn)行的經(jīng)濟責任審計制度是對企業(yè)負責人在離任或任期屆滿時就其任期內(nèi)經(jīng)營行為和經(jīng)營結(jié)果的審計評價，具有明顯的事后監(jiān)督與控制的特征。當前企業(yè)負責人任職一屆為三年，他們?nèi)舨扇《唐谛袨?，任期?nèi)可能取得良好的經(jīng)營業(yè)績。但這種短期業(yè)績的取得如果以損害企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展為代價，甚至以權(quán)謀私，不但會造成對所有者——國家權(quán)益的侵犯，更不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。為此本文試圖結(jié)合國有企業(yè)自身的特殊性，探討如何克服目前經(jīng)濟責任審計制度的局限性，提出建立具有戰(zhàn)略性和可持續(xù)發(fā)展的三維模式審計機制的構(gòu)想，使經(jīng)濟責任審計的現(xiàn)實作用得以充分發(fā)揮。

　　一、建立信托責任評價機制——信用約束

　　在我國現(xiàn)行的經(jīng)濟運行體制下，國有企業(yè)（包括國有控股企業(yè)）的所有者是國家，財產(chǎn)的最終所有權(quán)歸屬全體公民，按照委托——代理理論的授權(quán)關(guān)系，全體公民成為國有企業(yè)的委托人，行使委托權(quán)利，國有企業(yè)的經(jīng)營管理者則成為受托責任人，承擔受托責任。但從經(jīng)濟學(xué)的角度看，由于國有企業(yè)的這種特殊制度結(jié)構(gòu)，使得國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定不清晰，委托人行使委托權(quán)利的主體不明確，在經(jīng)營出現(xiàn)問題時委托人對受托人的責任追究多數(shù)是形式上的、間接的。這就造成受托經(jīng)營者的道德意識淡薄，信托責任感缺失，這是作為代理人的國有企業(yè)經(jīng)理階層侵占作為委托人的國家資產(chǎn)和利益，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的重要原因。因此有必要基于科學(xué)發(fā)展觀，建立信托責任評價機制，即對國有企業(yè)負責人任職期間信用受托責任的履行情況做出評價，以約束經(jīng)營者的道德意識和自律行為。

　　首先在國有企業(yè)負責人受聘時應(yīng)簽訂信托責任承諾書，以示管理者作為國有企業(yè)的負責人應(yīng)履行的信用受托責任；其次由信用評估機構(gòu)建立經(jīng)理人的信用檔案，記錄國有企業(yè)負責人任職期間的信用狀況（包括敬業(yè)態(tài)度、品質(zhì)、誠信等職業(yè)道德方面的表現(xiàn)），并定期在行業(yè)內(nèi)公示；最后在任期經(jīng)濟責任審計時根據(jù)相關(guān)記錄對其信托責任做出客觀評價，并作為審計結(jié)果的重要內(nèi)容在審計報告中披露。

　　正常情況下，受托經(jīng)營的企業(yè)負責人與委托者之間有一種心理契約。所謂心理契約是指委受托雙方對雙方關(guān)系的一種主觀心理約定，其核心是雙方內(nèi)隱的、不成文的相互責任[1].盡管心理契約是內(nèi)隱的，但它是決定經(jīng)理人行為的重要因素。但我國的現(xiàn)實狀況表明，這種心理契約的作用并不明顯，因此有必要通過信托責任評價機制將這種內(nèi)隱的心理契約明示化，才能起到對經(jīng)營者責任感的強化作用。信托責任評價機制也可以成為國有企業(yè)經(jīng)理人市場發(fā)展的前提，在這種機制的約束下，經(jīng)營管理者不論是在任還是離職，都會十分重視自己的聲譽紀錄，因為聲譽機制的累積性記錄不但對經(jīng)理人在未來的契約談判中所處的地位具有決定性影響[2]，更重要的是還將影響經(jīng)理人在未來職場上的發(fā)展，由此可以督促和加強經(jīng)理人對其行為的長期性和戰(zhàn)略性的考慮。

　　二、完善審計監(jiān)督制度——審計約束

　　1986年9月，中共中央、國務(wù)院聯(lián)合頒布了《全民所有制工業(yè)企業(yè)廠長工作條例》，對任期經(jīng)濟責任審計做出明確規(guī)定；1999年5月，中共中央辦公廳、國務(wù)院頒發(fā)了《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定》；2000年12月，中華人民共和國審計署頒發(fā)了《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定實施細則》；2004年8月，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會公布了《中央企業(yè)經(jīng)濟責任審計暫行辦法》。上述文件中將國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟責任界定為：企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任職期間對其所在企業(yè)資產(chǎn)、負債、權(quán)益和損益的真實性、合法性和效益性及重大經(jīng)營決策以及執(zhí)行國家有關(guān)法律法規(guī)等有關(guān)活動負責，包括主管責任和直接責任。任期經(jīng)濟責任審計評價指標體系主要依據(jù)1999年6月財政部、國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會、人事部、國家發(fā)展計劃委員會聯(lián)合發(fā)布的《國有資本金績效評價規(guī)則》、《國有資本金績效評價操作細則》以及財政部統(tǒng)計評價司不定期發(fā)布的《年度國有資本保值增值標準值》。這些制度文件的出臺和實施的確為經(jīng)濟責任審計提供了具體的法規(guī)依據(jù)，但隨著國家宏觀經(jīng)濟環(huán)境的變化，國有經(jīng)濟正面臨著前所未有的結(jié)構(gòu)和布局的調(diào)整，國有企業(yè)負責人在新時期新形勢下所應(yīng)負擔的責任、相關(guān)責任的評價指標都將有所變化，經(jīng)濟責任審計體系本身應(yīng)該與時俱進，及時完善和更新。

　　（一）基于科學(xué)發(fā)展觀，合理界定國有企業(yè)負責人的受托責任，這是經(jīng)濟責任審計的前提和基礎(chǔ)

　　國有企業(yè)是國民經(jīng)濟的重要支柱，同時也是實現(xiàn)政府公共政策的重要手段，其產(chǎn)權(quán)制度的特殊性使得國有企業(yè)成為一種政治經(jīng)濟的混合體[3]，也決定了國有企業(yè)有著與其他類型企業(yè)不同的受托責任，體現(xiàn)在國有企業(yè)的經(jīng)營者不但應(yīng)當承擔依法經(jīng)營、確保國有資產(chǎn)保值增值的財務(wù)責任和法紀責任，同時還要承擔促進企業(yè)發(fā)展、維護社會穩(wěn)定等管理責任和社會責任。國有企業(yè)的受托責任不應(yīng)因企業(yè)負責人的改變而改變。而經(jīng)營者在任職期間的行為對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展不可避免地存在潛在影響，這就要求我們必須以科學(xué)發(fā)展觀重新界定國有企業(yè)的受托責任，立足戰(zhàn)略性和長期性，構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟責任審計制度。

　　基于科學(xué)發(fā)展觀，完整的國有企業(yè)負責人的受托責任應(yīng)包括財務(wù)責任、管理責任、法紀責任和社會責任。

　　財務(wù)責任：對按照會計制度、會計準則的要求，客觀公正及時地編報會計報表，提供真實合法的會計信息以及保護本單位資產(chǎn)安全完整和對國有資產(chǎn)保值增值負有責任。

　　管理責任：一是基本管理責任，即對制訂并運用科學(xué)的管理原則、管理程序和管理方法，有效整合本單位資源以實現(xiàn)企業(yè)目標的創(chuàng)造性活動負有責任。二是戰(zhàn)略管理責任，即國有企業(yè)負責人應(yīng)實施企業(yè)戰(zhàn)略管理、構(gòu)建科學(xué)合理的組織機構(gòu)和完善的企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，以保持企業(yè)長期有效的可持續(xù)發(fā)展能力。

　　法紀責任：對遵守國家的各項法規(guī)、合法經(jīng)營、嚴禁違法亂紀行為負有責任。這里所說的“法規(guī)”是指除企業(yè)會計準則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)之外的國家法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方性法規(guī)、規(guī)章。如《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國合同法》、《國有資產(chǎn)評估管理辦法》、《中華人民共和國外匯管理條例》等。

　　社會責任：對保護勞動者和消費者利益、節(jié)約資源、保護環(huán)境負有責任。首先，國有企業(yè)負責人應(yīng)加強人權(quán)管理，關(guān)注和保護職工、消費者的合法權(quán)益，創(chuàng)造良好的經(jīng)濟和社會效益，以實現(xiàn)員工、他人和社會共同受益；其次，自然資源只有節(jié)約才能持久利用，國有企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中有責任在資源開采、加工、運輸、消費等各環(huán)節(jié)建立全過程和全方位的資源管理制度，形成有利于節(jié)約資源的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和消費方式，依靠科技手段提高資源利用的經(jīng)濟、社會和生態(tài)效益，為建立資源節(jié)約型國民經(jīng)濟體系和社會作出貢獻。最后，良好的生態(tài)環(huán)境與和諧的社會環(huán)境是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)，國有企業(yè)負責人不能以犧牲環(huán)境、破壞自然為代價去換取一時的經(jīng)濟增長，不能以眼前發(fā)展損害長遠利益，而應(yīng)該充分考慮自然界的承受能力，加強環(huán)境保護意識，維護人與自然的平衡和諧關(guān)系。

　　有了明確完整的受托責任，經(jīng)濟責任審計才能就企業(yè)負責人受托的財務(wù)責任、管理責任、法紀責任和社會責任履行情況進行監(jiān)督和評價，經(jīng)濟責任審計也就有了明確的審計目標和審計范圍。

　　（二）基于科學(xué)發(fā)展觀，完善相關(guān)責任評價指標體系，這是經(jīng)濟責任審計的重點和關(guān)鍵

　　從審計實踐看，建立一套科學(xué)合理的審計評價指標體系是十分必要的，它對于客觀公正地評價企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部的受托經(jīng)營責任，明確審計范圍，防范審計風險，進一步深化經(jīng)濟責任審計工作都具有重要的理論和現(xiàn)實意義?，F(xiàn)行的經(jīng)濟責任審計評價指標體系是以貨幣計量的財務(wù)分析指標為主，適用于國有企業(yè)受托財務(wù)責任履行情況的評價，對法紀責任通常采用定性分析評價的方法，而對企業(yè)管理責任的評價不夠全面，對社會責任更是缺少評價機制。根據(jù)本文上述觀點，基于科學(xué)發(fā)展觀的評價指標應(yīng)堅持全面原則、權(quán)責對等原則、縱向指標與橫向指標相結(jié)合原則、定量指標與定性指標相結(jié)合原則，以體現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展和社會發(fā)展并重、顯性業(yè)績和潛在業(yè)績并重、經(jīng)濟指標數(shù)量和質(zhì)量并重的現(xiàn)代經(jīng)濟責任審計理念。重點考慮建立以下幾方面的評價指標：

　　1.財務(wù)責任評價指標

　　就評價指標而言，可以參考財政部《企業(yè)績效評價體系》，并對相關(guān)指標作適當補充。該體系以定量的基本指標（財務(wù)指標）為核心、以修正指標（財務(wù)指標）為輔助修正，結(jié)合評議指標（基本管理指標）的定性分析判斷，給出最終評價結(jié)果。采用這種評價方法主要是考慮雖然財務(wù)責任由財務(wù)指標來反映，但從財務(wù)責任的產(chǎn)生來看，它體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部各方面的管理責任，因此將定量的財務(wù)指標與定性的基本管理指標綜合在一起，才能全面評價管理者的財務(wù)責任[4].該體系中的不足之處是有些修正指標比基本指標還重要，如資本保值增值率，因此本文認為不必區(qū)分基本指標和修正指標，它們的重要性由客觀權(quán)重來決定，通過財務(wù)指標和評議指標兩項指標進行綜合評價。

　　第一、財務(wù)指標包括（1）財務(wù)效益指標：凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報酬率、銷售（營業(yè)）利潤率、成本費用利潤率、國有資產(chǎn)保值增值率；（2）資產(chǎn)營運狀況：總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、不良資產(chǎn)比率、資產(chǎn)損失比率；（3）償債能力狀況：資產(chǎn)負債率、已獲利息倍數(shù)、流動比率、速動比率、現(xiàn)金流動負債比率、長期資產(chǎn)適合率、經(jīng)營虧損掛賬比率；（4）發(fā)展能力狀況：銷售（營業(yè)）增長率、總資產(chǎn)增長率、固定資產(chǎn)成新率、3年利潤平均增長率、3年資本平均增長率、企業(yè)商譽評估價值、資本積累率、經(jīng)濟增加值；（5）重大投資決策效果指標：長期投資收益率、固定資產(chǎn)投資利用率。

　　第二、評議指標包括（1）領(lǐng)導(dǎo)班子基本要素；（2）產(chǎn)品市場占有率；（3）基礎(chǔ)管理比較水平；（4）在崗員工素質(zhì)狀況；（5）技術(shù)裝備更新水平；（6）行業(yè)或區(qū)域影響力；（7）企業(yè)經(jīng)營發(fā)展策略；（8）長期發(fā)展能力預(yù)測。

　　最終根據(jù)定量財務(wù)指標和定性評議指標及其各自權(quán)重，計算得出綜合評價結(jié)論，作為財務(wù)責任的評價結(jié)果。

　　2.管理責任評價指標

　　由于企業(yè)戰(zhàn)略管理、治理結(jié)構(gòu)、組織管理及其實施管理的程序、方法對企業(yè)財務(wù)目標的完成產(chǎn)生重要影響，企業(yè)管理結(jié)果最終通過財務(wù)結(jié)果體現(xiàn)，因此本文認為對管理責任只能對管理過程進行定性評價，而不必對管理結(jié)果評價。

　　第一，對戰(zhàn)略管理的評價要素：（1）企業(yè)戰(zhàn)略管理者的觀念、能力及行為模式；（2）戰(zhàn)略目標的選擇；（3）戰(zhàn)略環(huán)境分析技術(shù)；（4）戰(zhàn)略態(tài)勢及成長戰(zhàn)略的選擇；（5）戰(zhàn)略實施系統(tǒng)的安排。

　　第二，對治理結(jié)構(gòu)的評價要素：（1）企業(yè)治理主體的資格及相互關(guān)系；（2）企業(yè)治理主體的議事規(guī)則及程序；（3）企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計的科學(xué)性、執(zhí)行的有效性及一貫性。

　　第三，對組織管理的評價要素：（1）組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計，包括部門設(shè)計、管理幅度設(shè)計、職能設(shè)計、崗位設(shè)計、業(yè)務(wù)流程設(shè)計等；（2）管理規(guī)范的建立與貫徹；（3）對環(huán)境不確定性的組織對策；（4）組織變革的策略及程序。

　　3.法紀責任評價指標

　?。?）違紀違規(guī)總金額：責任人在任職期間利用職務(wù)和權(quán)利之便，采取各種手段侵占財產(chǎn)或由于不當經(jīng)營造成資產(chǎn)流失的數(shù)額以及會計信息失真的數(shù)額。

　?。?）違紀違規(guī)資金率：責任人任期內(nèi)違紀違規(guī)資金總額占被審計事項總金額的比例。

　　4.社會責任評價指標

　?。?）企業(yè)對員工責任的評價要素及指標：勞動強度、勞動報酬、福利待遇、勞動保護、職工培訓(xùn)、工會的權(quán)利和地位等要素以及職工收入增長幅度等指標。

　?。?）企業(yè)對消費者責任的評價要素及指標：產(chǎn)品質(zhì)量管理、售后服務(wù)管理、消費者滿意度等要素以及產(chǎn)品退貨率、返修率等指標。

　?。?）企業(yè)節(jié)約資源能力的評價要素及指標：資源管理觀念、制度及措施等要素以及廢舊物資利用率、產(chǎn)品成本降低率、能源消耗率指標等。

　　（4）企業(yè)對自然生態(tài)環(huán)境貢獻或影響的評價要素及指標：環(huán)境方針、目標、能力和保障機制等要素以及生態(tài)效益指標（產(chǎn)品或服務(wù)的價值與其對環(huán)境沖擊的比值，前者可用收入、利潤表示，后者可用材料、能源的消耗及廢氣排放量表示）、可持續(xù)責任附加值指標（綜合考慮經(jīng)濟影響、生態(tài)影響和社會影響的績效增加值指標）[5]等。

　　上述評價指標在具體設(shè)置時應(yīng)充分考慮指標的相關(guān)性和可操作性。相關(guān)性是指評價指標所提供的信息應(yīng)當完整、系統(tǒng)、有針對性地反映企業(yè)負責人任期內(nèi)經(jīng)濟責任的履行情況，以滿足審計結(jié)果使用人全面評價其經(jīng)濟責任的需要。這就要求評價指標應(yīng)在時間范圍和空間范圍內(nèi)與企業(yè)負責人任期時間和職責范圍相一致?？刹僮餍砸笤u價指標的設(shè)置應(yīng)該簡略、清晰，無論是指標所包含內(nèi)容還是指標的計算力求簡單、易于使用，便于審計人員收集、核實基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和分析計算時的具體操作。

　?。ㄈ┗诳茖W(xué)發(fā)展觀，加強審計理論建設(shè)和審計實踐活動，這是促進經(jīng)濟責任審計持續(xù)發(fā)展的有力保障

　　經(jīng)濟責任審計的可持續(xù)發(fā)展是指審計主體的審計行為要與時俱進，體現(xiàn)時代內(nèi)涵，與國家宏觀經(jīng)濟變革相適應(yīng)，實現(xiàn)審計與整個社會政治經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展。經(jīng)濟責任審計的產(chǎn)生和發(fā)展源于受托經(jīng)營責任關(guān)系的存在性和審計的可依賴性。經(jīng)濟責任審計應(yīng)該適應(yīng)受托責任的發(fā)展，以滿足委托人任何階段的監(jiān)督需要。而審計的可信賴性則源于審計主體的獨立性、專業(yè)勝任能力和審計職業(yè)道德。因此要想保持經(jīng)濟責任審計的可持續(xù)發(fā)展就必須加強審計理論建設(shè)和審計實踐活動。在審計理論方面，完善有關(guān)任期經(jīng)濟責任審計的法規(guī)，明確審計執(zhí)行人員在實施任期審計中的行為準則，包括建立健全經(jīng)濟責任審計行為具體操作標準、審計人員職業(yè)道德規(guī)范、審計質(zhì)量控制標準、后續(xù)教育要求等系統(tǒng)、全面、完整的規(guī)章制度；同時要明確審計執(zhí)行人員在任期審計中承擔的有限報告責任及舞弊事項發(fā)現(xiàn)責任，防止報告使用人對審計的過度要求和簡單依賴。在審計實踐活動中，審計人員必須運用科學(xué)的審計方法，謹慎執(zhí)行審計程序，恪守審計權(quán)限，杜絕審計內(nèi)容上的隨意性，嚴格遵守后續(xù)教育制度，以保持和提高專業(yè)學(xué)識、工作能力和職業(yè)道德水準，并對審計全過程實施全面質(zhì)量控制，以提高審計質(zhì)量，防范審計風險，保證經(jīng)濟責任審計具有旺盛的生命力。

　　三、實施審計結(jié)果公開問責機制——法制約束

　　由于我國國有企業(yè)的特殊制度結(jié)構(gòu)，國有企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)的經(jīng)營活動擁有實際控制權(quán)，即所謂的“內(nèi)部人控制”，此時對國有企業(yè)經(jīng)營者的外部監(jiān)督就顯得尤為重要。而經(jīng)濟責任審計作為政府實施外部監(jiān)督的必備手段能否真正發(fā)揮作用，關(guān)鍵在于審計結(jié)果是否被恰當運用。在目前的審計實踐中，普遍存在審計結(jié)果透明度不高、審計結(jié)果的運用與經(jīng)濟責任審計脫節(jié)、審計處罰缺乏力度等現(xiàn)象，影響了經(jīng)濟責任審計作用的發(fā)揮。審計監(jiān)督不力也會導(dǎo)致國有企業(yè)代理成本高昂，經(jīng)營者權(quán)責無法對等，甚至為經(jīng)營者無代價地侵占所有者的利益提供機會。

　　因此，本文認為，要想改變現(xiàn)狀，提高審計結(jié)果的利用程度，必須有效采取審計結(jié)果的公開問責機制。

　　所謂審計問責制就是對審計結(jié)果中涉及的個人或組織所承擔的受托責任的一種社會交待和責任追究體系，即通過法制化、制度化的框架來強化責任追究，保證權(quán)責對等的一種機制[6].經(jīng)濟責任審計公開問責機制需要解決的問題，一是要明確問責主體，可根據(jù)審計結(jié)果的嚴重程度分別確定為上級行政管理部門、紀檢部門和司法部門；二是要明確問責范圍，根據(jù)經(jīng)營者的受托責任及審計結(jié)果確認經(jīng)營者具體應(yīng)該承擔的責任，包括行政責任、民事責任和刑事責任；三是要明確問責程序，采取公開問責的程序，公開問責、公開申辯、公開處理，并從法律文件和制度規(guī)范的角度對問責制的公開程序進行“固化”，這里不僅包括具體的問責制實施法規(guī)，還應(yīng)包括相應(yīng)的配套制度，使問責制的實施具有法律保障，確保問責制順利執(zhí)行，并保證質(zhì)量。

　　公開問責制的實施有利于增強經(jīng)營者的責任意識，影響經(jīng)營者的行為動機，促使其認真主動履行受托責任。

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