虛假驗資是指注冊會計師明知自己行為會作出虛假的驗資報告，卻仍采取隱瞞、掩蓋真相、捏造、杜撰假相等手法為委托人出具不符合真實情況的驗資報告的行為。在此過程中，注冊會計師主觀上具有故意，是明知的違法甚至犯罪行為。而不實驗資應(yīng)是指注冊會計師應(yīng)當(dāng)預(yù)見到自己所作的驗資報告可能與真實情況不相符，卻由于疏忽大意沒有預(yù)見到或雖然預(yù)見到了，但卻出于輕信等原因使驗資報告與真實情況不相符的行為。此時注冊會計師主觀上沒有故意，造成不真實的原因在于過失，但這仍是一種違法行為。為了規(guī)范注冊會計師的驗資行為，《注冊會計師法》將注冊會計師團主觀故意或過失而出具虛假或不實的驗資報告的行為都作了強制性的禁止規(guī)定，而凡違反法律強制性與禁止性規(guī)定的行為都要承擔(dān)法律責(zé)任。

　　一、虛假或不實驗資的行政責(zé)任

　　由于《注冊會計師法》總的是屬行政法范疇，而且國家為發(fā)揮注冊會計師在社會經(jīng)濟活動中的鑒證和服務(wù)作用，加強了對注冊會計師的管理，從其考試、注冊、到從事業(yè)務(wù)的范圍與準(zhǔn)則等都作了嚴(yán)格而具體的規(guī)定，因此當(dāng)注冊會計師有違反這些規(guī)定的行為時，要承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任，即由注冊會計師的行政管理部門（即財政部門）依法給予處罰。

　　二、虛假或不實驗資的刑事責(zé)任

　　如果注冊會計師對前述違法行為已觸犯刑法構(gòu)成犯罪的，則應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任。雖然《注冊會計師法》第39條第5款規(guī)定對“故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的”，才“依法追究刑事責(zé)任”，而未規(guī)定對過失出具不實驗資報告的也追究刑事責(zé)任。但1997年10月1日起施行的新《刑法》卻將故意與嚴(yán)重不負責(zé)任的過失行為均列為犯罪。新《刑法》第229條將此違法行為分別定為“中介組織人員提供虛假證明文件罪”和“中介組織人員出具證明文件重大失實罪”。

　　三、虛假或不實驗資的民事責(zé)任

　　如果說行政責(zé)任與刑事責(zé)任是違法犯罪者對國家承擔(dān)的責(zé)任的話，則民事責(zé)任是違法者對利害關(guān)系人所承擔(dān)的責(zé)任，此時當(dāng)事人各方的法律地位平等，屬平等主體之間的責(zé)任。在司法實踐中，對民事責(zé)任問題則爭議頗多，也是當(dāng)前司法實踐中的一大熱點與難點，很有深入探討的必要。

　　《注冊會計師法》第10條規(guī)定：“會計師事務(wù)所對本所注冊會計師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任”。該法第42條也規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。最高人民法院法釋［1997］ 10號《關(guān)于驗資單位對多個案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》將會計師事務(wù)所對虛假或不實驗資的民事賠償責(zé)任限制在“不實注冊資金、證明金額內(nèi)”。從這些法律規(guī)定看，具有以下特點：

　　1.責(zé)任主體只是會計師事務(wù)所。具有承辦虛假或不實驗資的注冊會計師可能承擔(dān)行政責(zé)任與刑事責(zé)任，卻不能對外承擔(dān)民事責(zé)任，因為注冊會計師個人不能以自己名義與委托人簽訂委托合同，也不能僅以自己名義出具驗資報告。委托合同上由會計師事務(wù)所與委托人簽訂的，驗資報告必須加蓋事務(wù)所印章才有效。因此對外承擔(dān)民事責(zé)任的主體只能是會計師事務(wù)所。

　　2.會計師事務(wù)所的民事責(zé)任具有“補充性”。會計師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的前提，是其違反了《注冊會計師法》規(guī)定，且給委托人、其他利害關(guān)系人造成了損失。同時根據(jù)最高人民法院有關(guān)司法解釋，其他利害關(guān)系人“損失”的確定，應(yīng)是由于債務(wù)人（委托人）本身資不抵債，對其它利害關(guān)系人所賠償債務(wù)的不足部分。如果債務(wù)人（委托人）自己的財產(chǎn)足以承擔(dān)自己的民事責(zé)任，則會計師事務(wù)所不應(yīng)直接承擔(dān)此賠償責(zé)任。故會計師事務(wù)所的民事責(zé)任是補充責(zé)任，而不是連帶責(zé)任。

　　3.會計師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則是過錯責(zé)任原則與無過錯責(zé)任原則的結(jié)合。對會計師事務(wù)所而言，必須在其執(zhí)業(yè)對主觀上有過錯，違反了《注冊會計師法》的規(guī)定，并且給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，才承擔(dān)賠償責(zé)任，這就是所謂過錯責(zé)任原則。過失的承擔(dān)責(zé)任則是由于其在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，未能嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則審計，以致使本可避免的不實驗資報告未能避免。所以“過失”之后的判斷標(biāo)準(zhǔn)就是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則。至于會計師事務(wù)所依照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定“不應(yīng)當(dāng)知道”有關(guān)情況，從而不可避免地出具了不實驗資報告的，是否也該承擔(dān)民事責(zé)任的問題，司法實踐中還有不同看法。我以為，根據(jù)《注冊會計師法》第20條和第21條的有關(guān)規(guī)定，對某些行為的強制性的禁止規(guī)定的前提是會計師事務(wù)所主觀上有過錯（故意或過失），對既不故意又無過失的行為并未作禁止性規(guī)定，可見其此時并無法定義務(wù)，當(dāng)然也就不應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。至于怎樣判斷其是否故意或過失，尤其是過失問題，則應(yīng)根據(jù)其執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則從嚴(yán)要求注冊會計師。

　　應(yīng)該明確的是，注冊會計師出具虛假或不實驗資報告的行為可觸犯多個不同性質(zhì)的法律規(guī)范，因此要求承擔(dān)多種不同性質(zhì)的法律責(zé)任，而這些行政、刑事與民事責(zé)任相應(yīng)之間是并行不停、不能相互代替的，不能因為承擔(dān)了行政或刑事責(zé)任就不再承擔(dān)民事責(zé)任，即是說，虛假或不實驗資者可同時承擔(dān)多重法律責(zé)任。