虛假驗(yàn)資是指注冊會(huì)計(jì)師明知自己行為會(huì)作出虛假的驗(yàn)資報(bào)告，卻仍采取隱瞞、掩蓋真相、捏造、杜撰假相等手法為委托人出具不符合真實(shí)情況的驗(yàn)資報(bào)告的行為。在此過程中，注冊會(huì)計(jì)師主觀上具有故意，是明知的違法甚至犯罪行為。而不實(shí)驗(yàn)資應(yīng)是指注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)見到自己所作的驗(yàn)資報(bào)告可能與真實(shí)情況不相符，卻由于疏忽大意沒有預(yù)見到或雖然預(yù)見到了，但卻出于輕信等原因使驗(yàn)資報(bào)告與真實(shí)情況不相符的行為。此時(shí)注冊會(huì)計(jì)師主觀上沒有故意，造成不真實(shí)的原因在于過失，但這仍是一種違法行為。為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資行為，《注冊會(huì)計(jì)師法》將注冊會(huì)計(jì)師團(tuán)主觀故意或過失而出具虛假或不實(shí)的驗(yàn)資報(bào)告的行為都作了強(qiáng)制性的禁止規(guī)定，而凡違反法律強(qiáng)制性與禁止性規(guī)定的行為都要承擔(dān)法律責(zé)任。

　　一、虛假或不實(shí)驗(yàn)資的行政責(zé)任

　　由于《注冊會(huì)計(jì)師法》總的是屬行政法范疇，而且國家為發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的鑒證和服務(wù)作用，加強(qiáng)了對注冊會(huì)計(jì)師的管理，從其考試、注冊、到從事業(yè)務(wù)的范圍與準(zhǔn)則等都作了嚴(yán)格而具體的規(guī)定，因此當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師有違反這些規(guī)定的行為時(shí)，要承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任，即由注冊會(huì)計(jì)師的行政管理部門（即財(cái)政部門）依法給予處罰。

　　二、虛假或不實(shí)驗(yàn)資的刑事責(zé)任

　　如果注冊會(huì)計(jì)師對前述違法行為已觸犯刑法構(gòu)成犯罪的，則應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任。雖然《注冊會(huì)計(jì)師法》第39條第5款規(guī)定對“故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的”，才“依法追究刑事責(zé)任”，而未規(guī)定對過失出具不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告的也追究刑事責(zé)任。但1997年10月1日起施行的新《刑法》卻將故意與嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任的過失行為均列為犯罪。新《刑法》第229條將此違法行為分別定為“中介組織人員提供虛假證明文件罪”和“中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪”。

　　三、虛假或不實(shí)驗(yàn)資的民事責(zé)任

　　如果說行政責(zé)任與刑事責(zé)任是違法犯罪者對國家承擔(dān)的責(zé)任的話，則民事責(zé)任是違法者對利害關(guān)系人所承擔(dān)的責(zé)任，此時(shí)當(dāng)事人各方的法律地位平等，屬平等主體之間的責(zé)任。在司法實(shí)踐中，對民事責(zé)任問題則爭議頗多，也是當(dāng)前司法實(shí)踐中的一大熱點(diǎn)與難點(diǎn)，很有深入探討的必要。

　　《注冊會(huì)計(jì)師法》第10條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所對本所注冊會(huì)計(jì)師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任”。該法第42條也規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。最高人民法院法釋［1997］ 10號(hào)《關(guān)于驗(yàn)資單位對多個(gè)案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》將會(huì)計(jì)師事務(wù)所對虛假或不實(shí)驗(yàn)資的民事賠償責(zé)任限制在“不實(shí)注冊資金、證明金額內(nèi)”。從這些法律規(guī)定看，具有以下特點(diǎn)：

　　1.責(zé)任主體只是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。具有承辦虛假或不實(shí)驗(yàn)資的注冊會(huì)計(jì)師可能承擔(dān)行政責(zé)任與刑事責(zé)任，卻不能對外承擔(dān)民事責(zé)任，因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師個(gè)人不能以自己名義與委托人簽訂委托合同，也不能僅以自己名義出具驗(yàn)資報(bào)告。委托合同上由會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人簽訂的，驗(yàn)資報(bào)告必須加蓋事務(wù)所印章才有效。因此對外承擔(dān)民事責(zé)任的主體只能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任具有“補(bǔ)充性”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的前提，是其違反了《注冊會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，且給委托人、其他利害關(guān)系人造成了損失。同時(shí)根據(jù)最高人民法院有關(guān)司法解釋，其他利害關(guān)系人“損失”的確定，應(yīng)是由于債務(wù)人（委托人）本身資不抵債，對其它利害關(guān)系人所賠償債務(wù)的不足部分。如果債務(wù)人（委托人）自己的財(cái)產(chǎn)足以承擔(dān)自己的民事責(zé)任，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)直接承擔(dān)此賠償責(zé)任。故會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任是補(bǔ)充責(zé)任，而不是連帶責(zé)任。

　　3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則是過錯(cuò)責(zé)任原則與無過錯(cuò)責(zé)任原則的結(jié)合。對會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，必須在其執(zhí)業(yè)對主觀上有過錯(cuò)，違反了《注冊會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，并且給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，才承擔(dān)賠償責(zé)任，這就是所謂過錯(cuò)責(zé)任原則。過失的承擔(dān)責(zé)任則是由于其在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，未能嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則審計(jì)，以致使本可避免的不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告未能避免。所以“過失”之后的判斷標(biāo)準(zhǔn)就是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則。至于會(huì)計(jì)師事務(wù)所依照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定“不應(yīng)當(dāng)知道”有關(guān)情況，從而不可避免地出具了不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告的，是否也該承擔(dān)民事責(zé)任的問題，司法實(shí)踐中還有不同看法。我以為，根據(jù)《注冊會(huì)計(jì)師法》第20條和第21條的有關(guān)規(guī)定，對某些行為的強(qiáng)制性的禁止規(guī)定的前提是會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀上有過錯(cuò)（故意或過失），對既不故意又無過失的行為并未作禁止性規(guī)定，可見其此時(shí)并無法定義務(wù)，當(dāng)然也就不應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。至于怎樣判斷其是否故意或過失，尤其是過失問題，則應(yīng)根據(jù)其執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則從嚴(yán)要求注冊會(huì)計(jì)師。

　　應(yīng)該明確的是，注冊會(huì)計(jì)師出具虛假或不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告的行為可觸犯多個(gè)不同性質(zhì)的法律規(guī)范，因此要求承擔(dān)多種不同性質(zhì)的法律責(zé)任，而這些行政、刑事與民事責(zé)任相應(yīng)之間是并行不停、不能相互代替的，不能因?yàn)槌袚?dān)了行政或刑事責(zé)任就不再承擔(dān)民事責(zé)任，即是說，虛假或不實(shí)驗(yàn)資者可同時(shí)承擔(dān)多重法律責(zé)任。