【摘  要】近年來隨著國際資本市場的發(fā)展，機構投資者的壯大，美國安然、世通，意大利帕瑪拉特，我國銀廣夏、藍田股份、紅光實業(yè)等公司財務丑聞的曝光，無論是國外還是國內都紛紛把關注的焦點轉向了公司治理，世界各國對內部審計的呼聲日漸增強。安然、世通事件之后美國頒布的薩班斯－奧克斯利法案中就強調了內部審計在完善公司治理過程中起到重要的作用。達爾曼股份有限公司是中國第一個因無法披露定期報告而遭退市的上市公司。西安達爾曼成立于1993年，從上是到退市，在長達八年的時間里，盡造假之能事，通過一系列的舞弊手段，從股市和銀行中騙取了30多億，給投資者和債權人造成了嚴重的損失。本文主要論述的是達爾曼股份有限公司的內部審計上的問題，以引起大家對內部審計重要性的關注。本文的論述主要分為三個部分，第一部分：論述內部審計的作用及其重要性；第二部分：論述達爾曼內部審計上的問題；第三部分：對達爾曼內部審計問題的解決對策。在文章的最后還指出了內部審計在通用公司中成功實施的案例，旨在比較內部審計在公司治理中的重要性。本文的觀點是：內部審計在達爾曼公司中形同虛設，沒有起到應有的作用，各企業(yè)應該吸取達爾曼公司的教訓，注重內部審計的重要性。

　　【關鍵詞】內部審計 重要性 達爾曼 存在問題

　　一、序言

　　內部審計是西方資本主義企業(yè)為加強內部經濟監(jiān)督和經營管理，隨著經濟發(fā)展逐步建立起來的。第一次世界大戰(zhàn)后世界經濟迅速發(fā)展，促進了企業(yè)大規(guī)模擴張，各大跨國公司的全球戰(zhàn)略使其龐大的分支機構散布全球。經營地點的分散、跨度的增加、貿易和市場的國際化，使得公司高層管理人員沒有時間也沒有精力親臨各分支機構進行管理，需要更多地依賴中層管理人員對各部門信息的收集和分析，進行遠程控制，為了保證這些非第一手信息的真實性和可靠性，企業(yè)主管人員就需要在他們自身和中層管理者之間建立一個第三方。所謂的內部審計也就是由這個的獨立的第三方機構及其人員進行檢查、評價和驗證的機制。運作一個企業(yè)，必須要有很強的公司管理能力，企業(yè)管理貫穿于企業(yè)生產經營的全過程，這具體包括投資決策的成敗、生產經營成本的高低、經營目標實現(xiàn)與否、經營方針和政策是否得到貫徹執(zhí)行等等，這些都取決于企業(yè)管理水平的高低和取決于企業(yè)內部自我約束能力的強弱。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，企業(yè)內部管理層次越來越多，企業(yè)經營管理的整體協(xié)調難度也越來越大。同時隨著經濟全球化和信息產業(yè)的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，內部審計作為公司管理中的一個重要方面，傳統(tǒng)的內部審計顯然面臨巨大挑戰(zhàn)。近年來國際資本市場的發(fā)展，機構投資者的壯大，美國安然、世通，意大利帕瑪拉特，我國銀廣夏、藍田股份、紅光實業(yè)等公司財務丑聞的曝光，無論是國外還是國內都紛紛把關注的焦點轉向了公司治理，世界各國對建立與完善良好公司治理的呼聲日漸增強。在建立和完善公司治理的過程中，有一個部門經常被提到和用到，這就是內部審計。2005年3月25日，ST達爾曼成為中國第一個因無法披露定期報告而遭退市的上市公司。從上市到退市，在長達八年的時間里，達爾曼極盡造假之能事，通過一系列精心策劃的系統(tǒng)性舞弊手段，制造出具有欺騙性的發(fā)展軌跡，從股市和銀行騙取資金高達30多億元，給投資者和債權人造成嚴重損失。調查表明，達爾曼從上市到退市，在長達八年之久的時間里都是靠造假過日子的。這場造假圈錢騙局的“導演”就是公司原董事長許宗林。本論文試圖通過對達爾曼公司內部審計上存在問題的分析，提出內部審計在公司治理中是非常重要的。達爾曼虛假陳述、欺詐發(fā)行、銀行騙貸、轉移資金等行為是一系列有計劃、有組織的系統(tǒng)性財務舞弊和證券違法行為。在上市的八年時間里，達爾曼不斷變換造假手法，持續(xù)地編造公司經營業(yè)績和生產記錄。而對此達爾曼的內部審計機構形同虛設，沒有真正起到內部審計的作用。

　　二、文獻回顧

　　對內部審計的研究方面，前人已經作出了很多的研究貢獻。這些研究的內容主要是集中于內部審計的概念和職能、國內與國際內部審計的發(fā)展趨勢、內部審計的產生及發(fā)展史、現(xiàn)代企業(yè)內部審計功能定位、不同國家在內部審計模式上的比較、企業(yè)內部控制與內部審計的關系、對我國內部審計實際情況、加強內部審計質量控制的必要性和意義，內部審計業(yè)務外包等方面做出的研究貢獻。比如像，在國外文獻中：1942年，布林克的《現(xiàn)代內部審計學》第1版作為商業(yè)領導力方面的書籍出版，最新的第6版由美國著名內部控制及審計專家羅伯特？莫勒爾執(zhí)筆。該書全面概括了現(xiàn)代內部審計的最新理念、內部控制、企業(yè)風險管理、公司治理等基本內容，并且深入透析了SOA時代的內部審計新規(guī)則，用大篇幅著重闡述了信息系統(tǒng)對于現(xiàn)代內部審計的影響。討論了業(yè)務持續(xù)性計劃和災難恢復計劃、軟件能力成熟度模型，ITIL、持續(xù)保障審計、XBRL和OLAP以及內部審計全球準等最新內容；布拉德福？卡德默斯倡導業(yè)務審計理念的《卡氏業(yè)務審計手冊》；安德魯？錢伯斯構建了內部審計的基本理論；由威廉姆？金尼、安德魯？貝利、達納？赫曼森、拉里？里滕伯格等學術界和實務界都極賦盛譽的學者編寫的《內部審計思想》，從不同視角闡釋內部審計的新定義、新理念；在國內，我國的學者也為內部審計的發(fā)展做出了諸多的研究成果：由卓繼民編寫的《現(xiàn)代企業(yè)風險管理審計》，是中國第一部現(xiàn)代企業(yè)風險管理審計著作，他從識別攻勢管理的風險認識內部審計；由劉實主編的《企業(yè)內部審計論：基于管理學視覺的理論思考》從管理學基本理論出發(fā)，綜合運用實證研究與規(guī)范研究等科學方法，考察國內外企業(yè)內部審計的發(fā)展歷史和最新的實踐活動，對企業(yè)內部審計產生的動因和發(fā)展規(guī)律，企業(yè)內部審計的本質、職能、目的與目標、要素、分類、審計業(yè)務與相關業(yè)務，以及企業(yè)內部審計的假設、原則、規(guī)范、質量管理、模式和發(fā)展趨勢等問題提出了獨到的見解，強調企業(yè)內部審計是企業(yè)管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)。這些前人的著作都為我們研究內部審計的發(fā)展提供了寶貴的資料，但是隨著時代的發(fā)展以及基于各國國情的不同，內部審計在發(fā)展過程中產生了一系列的問題。本文從達爾曼公司的實際案例出發(fā)，強調在經濟發(fā)展的大浪潮中內部審計的重要性。以前的學者主要是從達爾曼財務舞弊的手段作為研究對象，比如馬軍生的《達爾曼財務舞弊案例剖析與啟示》就向我們詳細介紹了達爾曼的造假手法和特點等等，使我們更加熟悉了達爾曼案件的發(fā)生過程。借助達爾曼案例的分析，旨在強調內部審計在當今公司治理中的重要作用。引起大家對內部審計的重視，避免從蹈覆轍。在文章的最后，還簡單的介紹了一下美國通用公司的內部審計模式，通過通用和達爾曼的比較來顯示出，內部審計的成功與否與企業(yè)的經營績效存在的必然聯(lián)系。

　　三、 內部審計的定義、職能及重要性

　　內部審計是促進單位內部科學、高效管理的重要環(huán)節(jié)，是為加強單位內部經濟管理和實現(xiàn)經濟目標服務的。內部審計既有監(jiān)督檢查的職能，又有管理服務的作用。它與國家審計、社會審計構成我國審計體系的三大主體，共同實現(xiàn)審計監(jiān)督、維護經濟秩序、提高經濟效益和加強廉政建設的工作目標，為經濟和社會發(fā)展服務。隨著時代的變化雖然對內部審計提出了不同的要求，但是在不同時期內部審計的目的都是一致的，都是維護利益相關者的利益，健全公司的經營管理體制，提高公司的聲譽和信用，促進經濟效益的增長，為企業(yè)的增值服務的。內部審計自其產生至今，經歷了古代內部審計、近代內部審計和現(xiàn)代內部審計三個階段。從內部審計的發(fā)展史中可看出，最初審計產生的原因是由于財產受托責任。當委托人將財產、經營委托給受托人進行管理時，為了監(jiān)督受托人是否履行了受托責任，就需要聘請獨立的第三方對受托人的受托責任進行驗證，于是就產生了審計。隨著歷史的發(fā)展，組織形式日趨復雜化、規(guī)模化和多層化，特別是發(fā)展到現(xiàn)今大規(guī)模的跨國公司、企業(yè)集團，為了按照目標一致的管理原則實現(xiàn)反映企業(yè)整體受托責任的經營目標，就必須賦予各層次管理人員以一定的責任和權限，從而使受托責任多極化。為了控制各職能部門和管理層次受托責任的有效履行，內部審計的職能范圍就不斷的擴大，直至發(fā)展到現(xiàn)今以管理為導向的管理審計。

　　（一）內部審計的定義

    2000年6月，根據(jù)國際內部審計協(xié)會（IIA）通過的關于內部審計的新定義：內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是改進組織工作質量和提高經濟效益及增加組織價值，它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價和改進組織的風險管理、控制和管理過程的效率，從而實現(xiàn)其組織目標。2003年3月，我國審計署發(fā)布新的《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》，對內部審計做了新的定義：內部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位所屬單位的財政收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟建設在較大程度上可以由市場解決，政府投入可以相對減少；落后地區(qū)由于經濟發(fā)育程度低、市場化程度低、投資收益低、資金來源貧痔，基礎設施建設在相當程度上市場積極性不足，需要政府更多的投入和扶持。只要通過這樣的方式，才能促進區(qū)域和諧發(fā)展，促進整體實力的增強。

    （二）內部審計的職能

    內部審計的職能是內部審計本質屬性的反映。內部審計的職能主要可以分為： 監(jiān)督職能、評價職能和防范職能。隨著經濟發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的擴大，經營業(yè)務日趨復雜化、多元化，管理的難度也不斷增加，組織不僅僅要面對內部管理的諸多問題，而且外部市場日益激烈的竟爭壓力，使組織生存問題成為首要問題，所以內部審計的職能日益趨向于提高企業(yè)對外競爭力。內部審計的總體目標是最有效的幫助管理者管理組織的業(yè)務活動。

　　1.監(jiān)督職能

　　內部審計代表組織的領導人對本組織的其他機構、職能部門的經濟活動進行監(jiān)督，審計結果報企業(yè)最高管理當局。內部審計存在于組織內部，較國家審計和獨立審計更為熟悉組織的生產經營情況，獨立于生產、會計、銷售等部門，不參與具體的經營管理活動，可以獨立地對這些部門的業(yè)務活動進行分析和評價，監(jiān)督組織各個部門的正常運行。內部審計工作只在本組織主要負責人領導下為了組織的增值而開展工作。

　　2.評價職能

　　評價職能主要是指內部審計對于組織領導者的經濟責任、經濟業(yè)績的評估審計，對于組織下屬各部門的經營決策、發(fā)展狀況、生產規(guī)劃是否符合組織整體目標的評價，對于財務會計核算方面的評價，以及對于企業(yè)的經濟效益和其他各項經濟指標等方面進行分析和評價。

　　3.防范職能

　　內部審計的防范職能，是指內部審計通過其經濟監(jiān)督和評價活動，預防被審計對象發(fā)生或再次發(fā)生違法違紀等問題的功能。內部審計的這種防范職能，是發(fā)揮內部審計在現(xiàn)代組織中監(jiān)督和促進作用的重要保證。內部審計人員可以通過他們的工作，使整個組織保持一種嚴格守法和執(zhí)法的氛圍，并通過對下屬部門的內部控制系統(tǒng)的評價，促使其健全制度，彌補以往未發(fā)現(xiàn)的漏洞，對其下屬部門起到防范和監(jiān)督的作用。

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    內部審計是審計體系組成部分中最重要的部分之一。理論與實踐證明：經濟發(fā)展水平越快，那么審計也越來越顯示出他的重要性，其中，內部審計所發(fā)揮的巨大作用在企業(yè)乃至整個社會的經濟發(fā)展中所體現(xiàn)的強大的生命力都是不可估量的。

　　首先，企業(yè)的建立需要內部審計，建立一個企業(yè)，從企業(yè)的早期籌建階段到企業(yè)成立后的實際運營狀態(tài)，內部審計都發(fā)揮著其無可替代的重要作用。例如，企業(yè)籌建階段需要對實際投入的物資等進行公允的計價計量，有利于預防矛盾的產生以及實際產生爭端時矛盾的快速解決；當企業(yè)建立后有利于對企業(yè)運營中的各流程進行監(jiān)督審查，運行操作一個企業(yè)涉及當很多的環(huán)節(jié)，從原料的采購、產品的制成、各階段產品成本的核算、產品的銷售、人員的績效、企業(yè)購入新的固定資產、兼并小企業(yè)、對外投資、融資、會計憑證和賬目的核對無異不牽涉到企業(yè)內部審計的工作。企業(yè)的內部審計部門及審計人員，可以作為一個比較公平獨立的第三方檢驗工作的完成進度及完成的質量，其所做出的審計報告對于企業(yè)的各層面的員工來說都比較信服，比較有說服力。作為一個評價工作績效的部門，它可以督促有些棘手的工作順利地實施完成。

　　其次，內部審計人員可以對各個員工的工作進行更有效可靠的評價。這一點是外部審計的審計人員望塵莫及所不能達到的。內部審計人員對工作績效的評價給予的不僅僅是對數(shù)據(jù)的參考，更基于工作能力、平時的表現(xiàn)、對待突發(fā)事件的應對能力的一種綜合評價，這種評價相比外部審計的結論來得更加公平與客觀。另外，外部審計必然是經營者、決策者的決定，那么聘請哪一家事務所來完成審計工作必然存在著很大的主觀性，這樣選擇的事務所出于本身盈利的考慮所做出的審計結論必然是傾向于經營者、決策者的想法，不符合獨立性的要求。我們假設賦予內部審計人員一定獨立于領導者經營者權利的前提下，顯然內部審計人員做出的審計結論來得更加權威、更具有讓人不容置疑的獨立性。有了內部審計人員的監(jiān)督，企業(yè)的領導層會更具有責任感。特別當進行領導換屆，工作交接的情況下，有了內部審計的日常監(jiān)督，可以避免許多的麻煩，有利于加強各任領導的責任，也有利于下任領導工作的繼續(xù)與展開。因為領導職位范圍廣、責任大，分清各屆的責任、明確各屆的政績。

　　再次，我國現(xiàn)在提倡建立現(xiàn)代企業(yè)制度。一方面，企業(yè)的所有權和經營權可能會發(fā)生分立，這種情況下，各經營者由于出于對自己利益的考慮，會做出有害于所有者利益的事，而所有者由于專業(yè)知識局限等客觀的原因不能及時察覺而延誤了解決問題的最佳時機。內部審計的存在，就可以有效的防治這種狀況的出現(xiàn)，作為所有者的“管家”，內部審計人員會時刻注意經營者的決策，以防經營者做出有利于私利的決策。另一方面，基于對現(xiàn)代企業(yè)制度特點的考慮，內部審計人員會對工作表現(xiàn)好的經營者進行各種形式的獎勵，以示激勵；對于工作表現(xiàn)平平以及利己的經營人員進行權力與待遇上的約束。使企業(yè)廣納人才，步入發(fā)展的軌道，適應社會的發(fā)展與需要。

　　最后，現(xiàn)在的內部審計已經不是簡單的事后監(jiān)督，查查憑證，對對賬目那么簡單了。他們對于公司有著更加重要的管理職能，這種管理職能表現(xiàn)在事前對交易的風險預測及評估，事中對于突發(fā)事件的應對能力及解決能力上。他們是不創(chuàng)利潤的部門，但是他們提高企業(yè)的經濟效益，確保企業(yè)經濟活動在合法合規(guī)的前提下，使企業(yè)的經濟效益達到最大化，這種作用與創(chuàng)利的銷售部門是同等重要的。內部審計工作是防范其經營風險和財務風險的必要手段。企業(yè)內部審計機構和人員通過對企業(yè)內部審計制度完善程度的測試和評價，及時發(fā)現(xiàn)存在的經營風險和財務風險，并借助其專業(yè)手段分析評價風險程度。能夠讓企業(yè)決策者和經營管理者及時采取有效措施，規(guī)避經營風險和財務風險，或者使風險的損失減少到最低限度，有效地維護企業(yè)的生存和發(fā)展。

　　綜上所述，不難得出內部審計的存在對于企業(yè)而言是必要而且是必不可少的結論。企業(yè)需要加強內部審計，以促進企業(yè)管理走上健康、正軌。內部審計是現(xiàn)代企業(yè)制度的重要組成部分，離開了內部審計，現(xiàn)代企業(yè)制度的運行就會出現(xiàn)紊亂。李金華審計長曾經強調指出：“要把內部審計作為一個控制系統(tǒng)，而不是一個檢查系統(tǒng)，內部審計要以效益審計和管理審計為主，內部審計在促進提高單位管理水平和內部控制建設方面，應該說是大有可為的?！?因此，內部審計的設立符合形勢的發(fā)展與時代的要求，是大勢所趨。

　　四、對達爾曼內部審計的分析

　　以上的論述主要是突出了內部審計造公司治理中的重要意義及重大的作用。在本篇論文討論的西安達爾曼實業(yè)股份有限公司中，內部審計機構也是設立的，但是事實上，西安達爾曼股份有限公司的內部審計機構因為出于許多原因，形同虛設，根本沒有發(fā)揮內部審計差錯舞弊的功能。西安達爾曼實業(yè)股份有限公司于1993年以定向募集方式設立，主要從事珠寶、玉器的加工和銷售。從上市到退市，在長達八年的時間里，達爾曼極盡造假之能事，通過一系列精心策劃的系統(tǒng)性舞弊手段，制造出具有欺騙性的發(fā)展軌跡，從股市和銀行騙取資金高達30多億元，給投資者和債權人造成嚴重損失。2004年5月10日，達爾曼被上交所實行特別處理，變更為“ST達爾曼”，同時證監(jiān)會對公司涉嫌虛假陳述行為立案調查。2005年5月17日，證監(jiān)會公布了對達爾曼及相關人員的行政處罰決定書（證監(jiān)罰字[2005]10號），指控達爾曼虛構銷售收入、虛增利潤，通過虛構建設施工合同和設備采購合同、虛假付款、虛增工程設備價款等方式虛增在建工程，重大信息（主要涉及公司對外擔保、重大資產的抵押和質押、重大訴訟等事項）未披露或未及時披露。筆者主要是從《西安達爾曼實業(yè)股份有限公司董事會審計委員會議事規(guī)則》及達爾曼內部審計委員會對業(yè)務的實際審計過程的分析中，揭露達爾曼的內部審計機構實質上形同虛設的現(xiàn)實情況。

　　達爾曼的內部審計機構按照《西安達爾曼實業(yè)股份有限公司董事會審計委員會議事規(guī)則》總則中第二條的規(guī)定是西安達爾曼實業(yè)股份有限公司董事會審計委員會，他主要是負責公司內、外部審計的溝通、監(jiān)督和核查工作。但是，從達爾曼的實際情況來看，這些工作似乎并沒有落實到位，換言之在達爾曼的實際經營過程中，西安達爾曼實業(yè)股份有限公司董事會審計委員會并沒有真正發(fā)揮內部審計的真正作用。這些具體包括以下方面：

　　在《西安達爾曼實業(yè)股份有限公司董事會審計委員會議事規(guī)則》第三章職責權限第八條關于達爾曼內部審計委員會的主要職責權限是這樣界定的：

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　　（二）監(jiān)督公司的內部審計制度及其實施；

　　（三）負責外部審計機內部審計之間的溝通；

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　?。ㄎ澹彶楣緝瓤刂贫龋瑢χ卮箨P聯(lián)交易進行審查；

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　　從達爾曼的實際情況來看，并不是這樣。對于《規(guī)則》中的（一）和（三）這兩條權限來看，達爾曼的內部審計委員會是沒有起到作用的。首先，西安達爾曼聘請了上海的上海東華會計師事務所作為公司的外部審計，而這家事務所的工作質量也值得懷疑：上海東華會計師事務所審計過的多家上市公司都出現(xiàn)過財務造假，比較典型的是已經被證監(jiān)會立案調查的秦豐農業(yè)。而事實證明，2001年－2004年秦豐農業(yè)都存在著重大會計差錯。該公司已于2005年9月披露了其2001－2002會計年度財務造假虛增利潤1.3億元的事實，東華會計師事務所在2001年、2002年、2003年為其出具的審計意見均為標準無保留意見。華源制藥涉嫌的財務造假時間段為2001年－2004年，而這四年間一直為其進行審計的上海東華會計師事務所始終都出具了無保留的審計意見。同時，東華事務所也是負責審計達爾曼、數(shù)碼測繪（已退市）等問題公司的審計機構。接著，在2002年第一次股東大會決定不再續(xù)聘上海東華會計師事務所為公司財務審計機構，改聘西安希格瑪有限責任會計師事務所為本公司提供財務審計服務。也許正是因為與上海東華會計師事務所合作已久，他們對于達爾曼的內控、業(yè)務等較為熟悉，久而久之，難免不會發(fā)現(xiàn)達爾曼的秘密。所以換一家新的事務所，讓他們從陌生開始，從新做起，要發(fā)現(xiàn)問題就不那么輕松了。達爾曼股跟有限公司在八年內，平均兩年更換一次會計師事務所，而其中的道理自然是想要隱瞞其中不可改任的財務舞弊。而從這三次聘請會計師事務所的結果來看，達爾曼內部審計委員會雖然履行了選擇外部審計的權利，但是并沒有負責好與外部審計之間的溝通。

　　接著細究《規(guī)則》中的第（五）條，更是與達爾曼實際的內部審計的工作情況相差甚遠。達爾曼的造假行為主要是虛設了許多不同的部門和多家空殼公司，而每一個環(huán)節(jié)都是需要這些關聯(lián)部門和公司的參與。它的實際操作手法及過程是這樣的：虛增銷售收入，虛構公司經營業(yè)績和生產記錄達爾曼所有的采購、生產、銷售基本上都是在一種虛擬的狀態(tài)下進行的，每年，公司都會制定一些所謂的經營計劃，然后組織有關部門和一些核心人員根據(jù)“指標”，按照生產、銷售的各個環(huán)節(jié)，制作虛假的原料入庫單、生產進度報表和銷售合同等，為了做得天衣無縫，對相關銷售發(fā)票、增值稅發(fā)票的稅款也照章繳納，還因此被評為當?shù)氐南冗M納稅戶。公司在不同年度虛構銷售和業(yè)績的具體手法也不斷變化：1997—2000年度主要通過與大股東翠寶集團及下屬子公司之間的關聯(lián)交易虛構業(yè)績，2000年僅向翠寶集團的關聯(lián)銷售就占到了當年銷售總額的42.4％。2001年，由于關聯(lián)交易受阻，公司開始向其他公司借用賬戶，通過自有資金的轉入轉出，假作租金或其他收入及相關費用，虛構經營業(yè)績。2002—2003年，公司開始利用自行設立的大批“殼公司”進行“自我交易”，達到虛增業(yè)績的目的。年報顯示，這兩年公司前五名銷售商大多是來自深圳的新增交易客戶，而且基本都采用賒銷掛賬的方式，使得達爾曼的賒銷比例由2000年的24％上升到2003年的55％。經查明，這些公司均是許宗林設立的“空殼公司”，通過這種手法兩年共虛構銷售收入4.06億元，占這兩年全部收入的70％以上，虛增利潤1.52億元；虛假采購、虛增存貨。這一方面是為了配合公司虛構業(yè)績需要；另一方面是為達到轉移資金的目的。達爾曼虛假采購主要是通過關聯(lián)公司和形式上無關聯(lián)的“殼公司”來實現(xiàn)的。從年報可以看出，公司對大股東翠寶集團的原材料采購在1997—2001年呈現(xiàn)遞增趨勢，至2001年占到了全年購貨額的26％。2002年年報顯示，公司當年期未存貨增加了8 641萬元，增幅達86.15％，系年末從西安達福工貿有限公司購進估價1.06億元的鉆石毛坯所致，該筆采購數(shù)額巨大且未取得購貨發(fā)票。后經查明，該批存貨實際上是從“空殼公司”購入的非常低廉的鋯石。從2001年公司開始披露的應付賬款前五名的供貨商名單可以看出，公司的采購過于集中，而且呈加劇狀態(tài)。到2003年，前五位供貨商的應付賬款占到全部應付賬款的91％。

　　再接著研究《規(guī)則》中的第四條，達爾曼內部審計委員會并沒有能真正審核及披露出公司真實的財務信息。達爾曼股份有限公司在在建工程、固定資產、對外投資以及現(xiàn)金科目上與實際數(shù)據(jù)存在著較大的偏差。為了偽造公司盈利假象，公司大量采用　虛增在建工程和固定資產、從上市以來達爾曼共有大約15個主要投資項目，支出總金額約10.6億元。然而無論是1997年的“擴建珠寶首飾加工生產線”項目，還是2003年的“珠寶一條街”項目，大多都被許宗林用來作為轉移資金的手段。2002年年報中的“在建工程附表”顯示，公司有很多已開工兩年以上的項目以進口設備未到或未安裝為借口掛賬；而2003年年報的審計意見中更是點明“珠寶一條街”、“都江堰鉆石加工中心”、“藍田林木種苗”等許多項目在投入巨額資金后未見到實物形態(tài)，而公司也無法給出合理的解釋。證監(jiān)會的處罰決定指控達爾曼2003年年報虛增在建工程約2.16億元。為了使公司虛構業(yè)績看起來更真實，達爾曼配合虛構業(yè)務，偽造相應的資金流，掩蓋公司資金真實流向。

　　既然實際的情況已經違背了《規(guī)則》中的（一）、（三）、（四）、（五）條，那么也就必然違背了《規(guī)則》中的第（二）條＂監(jiān)督公司的內部審計制度及其實施＂，因此可以說，《西安達爾曼實業(yè)股份有限公司董事會審計委員會議事規(guī)則》及其內部審計委員會的設定全然是出于設立上市公司的程序需要而設立的，并不是為了真正起到內部審計監(jiān)督職能、評價職能和防范職能的。

　　那我們不禁會想在達爾曼股份有此案公司中到底是什么樣的人可以架空達爾曼內部審計委員會，操縱達爾曼股份有限公司的財務部門，制造了這起手段高明而且金額數(shù)字如此之大的財務舞弊事件，而且仔細研究其造假手段，不難發(fā)現(xiàn)其造假手法比起銀廣夏等公司的財務舞弊案來的更加高明。他就是達爾曼股份有限公司的董事長：許宗林。西安翠寶首飾集團公司一直是達爾曼第一大股東，翠寶集團名為集體企業(yè)，實際上完全由許宗林一手控制。與達爾曼發(fā)生業(yè)務往來的關聯(lián)方，基本都是由許宗林控制的賬戶公司、“影子”公司，這類公司大致分為以托普森、海爾森為代表的“森”字系和以達福工貿等為代表的“達”字系，總數(shù)達30多個。這些公司的法人表面上看起來與達爾曼沒有任何關系，但仔細一查都是許宗林身邊的人，可能是某個司機或資料室的工作人員，許宗林只需揣著這些公司印鑒，在需要的時候就可以輕松完成他的“數(shù)字游戲”了。從《西安達爾曼實業(yè)股份有限公司董事會審計委員會議事規(guī)則》第二章：人員組成的各個條款中就可以看出董事會的權力是非常大的，甚至可以說是凌駕于達爾曼內部審計委員會的?！兑?guī)則》第二章：人員組成第四條規(guī)定：審計委員會委員由董事長、二分之一以上的獨立董事或者全體董事的三分之一提名，并由董事會選舉產生；第六條：審計委員會任期與董事會一致，委員任期屆滿，連選可以連任。期間如有委員不再擔任公司董事職務，自動失去委員資格。其隱含的意思就是達爾曼審計委員會的成員一定是董事會的成員，一旦不是董事會的成員，那也就沒有資格勝任審計委員會委員，董事會的頭銜是決定審計文員會成員的重要條件。從這兩條中不難看出達爾曼內部審計委員會人員與達爾曼董事會之間千絲萬縷的利益關系，而董事會的第一把手正是操縱這起財務舞弊事件的許宗林。這樣，達爾曼內部審計委員會就違背了審計機構應該具有獨立性的要求。我們也不難明白，為什么達爾曼案件可以隱藏了8年之久，而且涉及金額如此之大。

　　五、對于達爾曼內部審計的思考

　　內部審計是企業(yè)內部管理控制系統(tǒng)的一部分，也是企業(yè)內部約束機制的重要內容。一個發(fā)揮作用的內部審計機構必然有助于公司的長效經營。從達爾曼的內部審計案例中我們可以看出內部審計在公司治理中的巨大作用，假使達爾曼內部審計委員會能夠至始至終履行它在《西安達爾曼實業(yè)股份有限公司董事會審計委員會議事規(guī)則》規(guī)定的各項職權及工作程序，那么許多問題就可以在萌芽階段就被發(fā)現(xiàn)，而不至于發(fā)展到后來那么嚴重的后果，從股市和銀行騙取了高達30多億的資金，對投資人及債權人在成了嚴重的損失。

　　對于達爾曼來說，首先應該賦予達爾曼內部審計委員會一定的權力，這個權力要與董事會分離，這樣才可以保證內部審計機構及人員的獨立性。這點是解決達爾曼內部審計問題的關鍵。如果不先解決這個問題，可以說，即使達爾曼內部審計委員會想要做好內部審計的工作，但實際操作起來會碰到很多的困難。這些困難是來自方方面面的，包括從管理層、財務部到實際的操作層。其實，從《規(guī)則》中看，達爾曼在形式上還是可以做到內部審計人員的獨立性的，具體表現(xiàn)在：審計委員會成員由三人組成，獨立董事占多數(shù)，委員中至少有一名獨立董事為專業(yè)會計人士。但在形式上做到獨立還僅僅不夠，在實際工作中，內部設計機構要與董事會的領導脫鉤，另外內部審計人員的福利、職稱、待遇及績效考評也要納入考慮的范圍，盡可能的為內部審計人員提供一個獨立的內部審計環(huán)境；其次，在解決達爾曼內部審計獨立性的問題后，就需要提高內部審計人員的相關技術，達爾曼的造假手段極其高明，它聘請了專業(yè)的專家進行精心策劃和嚴密偽裝，它的造假過程具有嚴密的流程：從編制充分的原始資料和憑證到按照帳面收入真實繳納稅款以及最后得分派利潤，都做得天衣無縫，因此從形式上很難發(fā)現(xiàn)它的造假行為。這就需要內部審計人員的技術更加高超，這相比過去審計證、帳、表的傳統(tǒng)模式提出了更加高的要求及挑戰(zhàn)。這除了要根據(jù)以往一貫使用的財務指標以外，還要根據(jù)一些非財務的數(shù)據(jù)及指標，如：從營業(yè)周轉指標來看，虛構業(yè)績的公司，往往存在虛構往來和存貨的現(xiàn)象，在連續(xù)造假時，公司應收款項相應地持續(xù)膨脹，導致周轉速度顯著降低；從銷售客戶情況、銷售集中度和關聯(lián)交易來看。虛構業(yè)績往往是通過與關聯(lián)公司進行交易，這樣公司的銷售集中度會異常地高；另外，公司治理結構完善程度，董事和高管的背景、任職情況、更換情況，遭受監(jiān)管機構譴責和處罰情況，訴訟和擔保情況，財務主管和外部審計師是否頻繁變更等也是無比信息的重要來源；最后，對于內部審計機構的審計重點應該轉換，《西安達爾曼實業(yè)股份有限公司董事會審計委員會議事規(guī)則》總則中的第一條強調：做到事前審計，其實做到事前審計是遠遠不夠的。一個好的內部審計機構應該做到事前審計防范于未然，事中審計及時應對問題及突發(fā)事件的產生，事后審計做到萬無一失。同時，還應該積極發(fā)展風險管理審計，它是一種最直接的內部審計參與風險管理的方法！但其作用的發(fā)揮離不開對風險管理信息的有效收集。因此自我控制評價和管理建議提供的信息可以幫助內部審計師規(guī)劃審計工作的重點以及合理分配審計資源。

　　最后，再讓我們簡單的看一下美國通用公司的內部審計。美國通用公司的內部審計通常是被作為內部審計在公司治理中的成功典范來作為案例研究的?？匆豢磧炔繉徲嬍窃鯓釉谝粋€公司中發(fā)揮它的真正作用的，借此再一次強調一下內部審計在公司治理中的重要作用：美國通用公司是在全世界最具有影響力的公司之一，GE的產品和服務范圍廣闊，從飛機發(fā)動機、發(fā)電設備、水處理和安防技術，到醫(yī)療成像、商務和消費者融資、媒體以及高新材料。他連續(xù)多次被美國《財富》雜志評為世界500強公司的行列。他之所以能夠保持自己在商業(yè)街的雄厚力量與堅固的地位，與它具有非常負責的管家“內部審計”有很大的關系。他的審計活動最主要可以分成兩個方面：公司經營活動的財務審計和總公司的一級審計。正是這兩方面審計工作的相互配合，才能使如此龐大的公司經營得有條不紊。美國通用公司的內部審計師們，他們的日常工作不僅僅是查會計的憑證、賬目和工作程序的合規(guī)性，他們更深入到數(shù)據(jù)后面所隱含的信息，為公司實現(xiàn)全球化的經營目標提供了堅實有力的基礎。我們也將從以下方面來討論美國通用公司內部審計成功的原因：

　　技術手段方法上：不但存留于賬本，注意業(yè)務的關聯(lián)性，各分公司間的業(yè)務往來關系； 在展開審計項目時，注意集中集體的智慧與力量，分工合作，非常具有團體合作的精神。

　　人員配備及素質上：美國通用公司的內部審計人員主要是由年輕人所組成，但他們都有一定的工作經驗，他們是通過層層嚴格的篩選所調處的精英，他們具有非常扎實的專業(yè)知識背景，也有一定的其他領域的知識。正是這種嚴格的挑選人才的條件，才能保證美國通用公司的內部審計機構的運作有效。

　　注重培訓方法：每隔一定的時間都會賦予每一個內部審計人員新的審計任務，工作對象不同，工作的種類也不同，久而久之，提高了在實踐工作中的能力。

　　從通用公司內部審計的實施情況中，我們可以看出首先從公司的管理層到操作層都賦予了內部審計實質性的權利；另外，內部審計機構非常注重內部審計人員的素質；再次，他們的審計工作是以管理為導向，而不是傳統(tǒng)意義上的以監(jiān)督為導向。正是在內部審計工作上的新觀念、新方法、新技術，使得美國通用公司立于世界商業(yè)的不敗之地。

　　六、 結束語

　　轟動一時的西安達爾曼案件終告一個段落，但縱觀國外日本住友商社，美國的安然事件，世通事件以及巴林銀行案件的發(fā)生，到國內巨額虧空的鄭百文事件、不重視風險管理的鄭州亞細亞、秦池“標王”的沒落，紅塔集團高管腐敗，四川長虹國有資產轉移，三九集團的瀕臨崩潰，這一系列駭人聽聞的經濟大案后面，無不隱射出一個共同的問題，那就是企業(yè)內部控制存在嚴重缺失。內部審計在組織治理中有著不可或缺的作用與地位，它是企業(yè)內部建立的獨立的審計部門，基于內部管理的需要，它以企業(yè)內部控制為對象，日常業(yè)務流程為內容，按照董事會的要求，站在管理層的高度，堅持獨立、客觀、公正的原則，對企業(yè)內部管理和其他相關方面做出評價和判斷，從而有效地降低內部經營風險，保證企業(yè)的良性運轉，并促進企業(yè)管理的高效與透明，它也是企業(yè)管理權限的延伸、 管理的重要組成部分、信息監(jiān)管的手段以及各項工作考核及評價的重要見證人。我們必須與時俱進，以發(fā)展的眼光重新認識內部審計的性質和作用。中國加入世界貿易組織，按照相關規(guī)定租不取消對于相關行業(yè)的保護措施，使實行一定程度的開放，在這種全球化的挑戰(zhàn)下，怎么樣才能真正起到保護企業(yè)的作用。那就是完善內部審計工作，使他們合法合規(guī)的經營，通過對企業(yè)內部經濟活動的監(jiān)督與評價，幫助企業(yè)堵塞漏洞，增收節(jié)支，加強管理，提高經濟效益。真正周向國際化，真正出國門，與國際接軌。建立和完善內部審計控制制度，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)在執(zhí)行內部控制制度方面存在的問題和企業(yè)在經營管理上存在的各種漏洞，確保企業(yè)的經營健康發(fā)展。

　　資料來源和參考文獻

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    [13] Internal Audit ：finding its place in public finance management Cecilia Nordinn Van Gansberghe