[關(guān)鍵詞]     內(nèi)部審計(jì)；質(zhì)量控制；業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)；懲罰成本

　　內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量是指內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)范性及其結(jié)果的公允性。它取決于三個(gè)方面：一是內(nèi)部審計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力，即內(nèi)部審計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)問題；二是內(nèi)部審計(jì)師的執(zhí)業(yè)意愿，即內(nèi)部審計(jì)師是否有動(dòng)機(jī)作好內(nèi)部審計(jì)工作；三是內(nèi)部審計(jì)師的獨(dú)立性，即當(dāng)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)問題的時(shí)候，是否會公允披露和揭示。

　　內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制是指由內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)對內(nèi)部審計(jì)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行有計(jì)劃地監(jiān)督和協(xié)調(diào)[1].客觀地分析內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量存在的差距和不足，科學(xué)地制定提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的具體措施，對于促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的全面開展和質(zhì)量的進(jìn)一步提高具有極為重要的意義。

　　一、內(nèi)部審計(jì)工作的不足

　　近年來，內(nèi)審部門在提高審計(jì)質(zhì)量方面做了大量工作，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量狀況有了明顯改善，但內(nèi)審質(zhì)量總體水平不高仍是當(dāng)前制約內(nèi)審部門發(fā)揮重要作用的關(guān)鍵變量和瓶頸因素[2].內(nèi)審工作的不足主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

　?。ㄒ唬﹫?zhí)業(yè)能力較低

　　具體說來有四點(diǎn)表現(xiàn)：第一，內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)立沒有完全到位。目前，雖然大中型企業(yè)以及集團(tuán)公司內(nèi)部逐步設(shè)立了內(nèi)審機(jī)構(gòu)，但基層事業(yè)單位、中小企業(yè)在內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置上，還不夠健全，也沒有專門的內(nèi)部審計(jì)制度。有的單位即使設(shè)立了內(nèi)審機(jī)構(gòu)，但它從屬于財(cái)務(wù)部門，對下屬單位的檢查流于形式，混同于財(cái)務(wù)檢查。從某種意義講，內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)立還沒有真正到位。第二，內(nèi)審人員業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低。內(nèi)審人員多由原來的財(cái)務(wù)、會計(jì)人員轉(zhuǎn)崗，甚至是兼職，比較習(xí)慣于對被審單位進(jìn)行財(cái)務(wù)收支審計(jì)，往往重視賬面審計(jì)而忽略賬外內(nèi)容，直接導(dǎo)致對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜性的了解不足，難以將企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)、存在的問題進(jìn)行深刻地披露與揭示。第三，缺乏統(tǒng)一的業(yè)務(wù)規(guī)范。我國雖然制定了統(tǒng)一的內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則以及一些具體準(zhǔn)則，但缺少統(tǒng)一的業(yè)務(wù)規(guī)范和操作指南，使得企業(yè)內(nèi)審目標(biāo)不明確，內(nèi)審工作計(jì)劃帶有一定的盲目性、隨意性。審計(jì)方案脫離實(shí)際，操作指導(dǎo)性不強(qiáng)；審計(jì)調(diào)查不徹底，審計(jì)取證、編制審計(jì)工作底稿缺乏嚴(yán)格規(guī)范；重大問題沒有查深查透，審計(jì)意見缺乏針對性、可行性。第四，未建立分級督導(dǎo)制度。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)建立分級督導(dǎo)制度，對各層次的審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。督導(dǎo)和復(fù)核實(shí)際上是對內(nèi)部審計(jì)工作的內(nèi)部監(jiān)督，但是，各企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)部門受人員、機(jī)構(gòu)編制等因素的制約，大多沒有設(shè)立必要的內(nèi)部督導(dǎo)。內(nèi)審工作是“只有檢查別人，沒有被人檢查”，對內(nèi)部審計(jì)的檢查處于真空地帶，客觀上也導(dǎo)致內(nèi)審質(zhì)量不高。部分設(shè)立分級督導(dǎo)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，其督導(dǎo)內(nèi)容也僅僅限于編制底稿人員是否簽字、工作底稿是否填寫齊全、報(bào)告結(jié)構(gòu)和用語規(guī)范與否等等，缺乏實(shí)質(zhì)性的指導(dǎo)和監(jiān)督。

　?。ǘ﹫?zhí)業(yè)意愿比較弱

　　相當(dāng)一部分內(nèi)審人員認(rèn)為“內(nèi)審是得罪人的工作”，沒有動(dòng)力，也缺乏相應(yīng)的執(zhí)業(yè)意愿去做好內(nèi)審工作。表現(xiàn)在內(nèi)審計(jì)劃缺乏統(tǒng)一規(guī)劃和針對性，很多企業(yè)內(nèi)審工作還僅僅局限在“舉報(bào)”“重大事件”等的事后審查，內(nèi)審業(yè)務(wù)本身流于形式，走過場，缺乏深入的調(diào)查和事后的追蹤。

　?。ㄈ┆?dú)立性不夠

　　目前內(nèi)審人員獨(dú)立性還比較差，對于發(fā)現(xiàn)的問題，缺乏揭示和披露的勇氣。內(nèi)審人員往往懾于領(lǐng)導(dǎo)壓力或者出于同事關(guān)系的考慮，或者由于其他種種原因，對發(fā)現(xiàn)的問題大事化小、小事化了，最后不了了之，甚至于收取賄賂，徇私舞弊。唐建兵認(rèn)為[3]，我國內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不高的原因在于：（1）內(nèi)審人員機(jī)構(gòu)設(shè)置依附于其他部門或者合署辦公，導(dǎo)致了內(nèi)審機(jī)構(gòu)和人員受到多方利益的牽制，嚴(yán)重制約其獨(dú)立性。（2）內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)偏低。由于我國內(nèi)部審計(jì)起步較晚，很多工作還處于摸索階段，再加上內(nèi)審工作容易得罪人，直接導(dǎo)致業(yè)務(wù)素質(zhì)高、工作能力強(qiáng)的員工不愿意從事內(nèi)審工作，嚴(yán)重影響了內(nèi)審的獨(dú)立性和審計(jì)工作的質(zhì)量。

　　二、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量不高的理論闡釋

　　影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的核心因素主要有兩個(gè)方面：一是內(nèi)部審計(jì)缺乏相應(yīng)業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，使得內(nèi)審人員執(zhí)業(yè)能力低下；二是內(nèi)審人員違規(guī)或者失職的懲罰成本太低，使得內(nèi)審人員的執(zhí)業(yè)意愿偏低和獨(dú)立性下降。

　　根據(jù)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的高低和內(nèi)部審計(jì)違規(guī)懲罰成本的高低，我們可以把內(nèi)部審計(jì)分為四種情況，分別構(gòu)成下頁圖1所示的Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ四個(gè)區(qū)域。在矩陣區(qū)間Ⅰ內(nèi)，由于缺乏統(tǒng)一的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部審計(jì)工作有較大的彈性，可操縱空間較大，并且懲罰成本又偏低，這必然誘使內(nèi)部審計(jì)人員做出如下兩種選擇：第一，內(nèi)部審計(jì)工作流于形式，導(dǎo)致內(nèi)審人員的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)意愿下降；第二，內(nèi)審人員徇私舞弊，對于發(fā)現(xiàn)的問題隱瞞不報(bào)或者虛報(bào)，這會影響到內(nèi)審人員的獨(dú)立性。無論內(nèi)審人員做了何種選擇，都會導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下。因此，我們認(rèn)為區(qū)間Ⅰ屬于低質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)。在矩陣區(qū)間Ⅱ，盡管業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)還是比較匱乏，但由于存在較高的懲罰成本，迫于懲罰壓力，內(nèi)審人員不敢掉以輕心，也不敢徇私舞弊，仍然會“嚴(yán)把質(zhì)量觀”。當(dāng)然，由于缺乏較高的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和操作規(guī)范，可能會導(dǎo)致重復(fù)勞動(dòng)和無效勞動(dòng)，造成資源的巨大浪費(fèi)。在矩陣區(qū)間Ⅲ，盡管懲罰成本比較低，但由于存在比較詳盡的內(nèi)審業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)業(yè)規(guī)范，內(nèi)審人員可以比較容易地實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的審計(jì)。換言之，內(nèi)審人員的執(zhí)業(yè)能力得到提升，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量內(nèi)審的執(zhí)業(yè)成本大幅降低。在職業(yè)道德和內(nèi)審目標(biāo)的雙重約束下，內(nèi)審人員也應(yīng)該能夠做到高質(zhì)量地審計(jì)。當(dāng)然，由于懲罰成本偏低，在巨大的利益誘惑下，不排除內(nèi)審人員舞弊的可能性。

　　從上述分析可以看出，無論是業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的提高還是懲罰成本的提高，都將在一定程度上提高內(nèi)審的質(zhì)量。我們認(rèn)為區(qū)間Ⅱ和區(qū)間Ⅲ均屬于中等質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)。比較二者，筆者認(rèn)為區(qū)間Ⅱ的內(nèi)審質(zhì)量應(yīng)該高于區(qū)間Ⅲ，其原因在于區(qū)間Ⅱ的約束力量來源于制度約束，屬于“硬約束”，而區(qū)間Ⅲ的約束僅僅來源于職業(yè)道德和審計(jì)目標(biāo)，屬于“軟約束”。但很顯然，這二者均非最優(yōu)方案。最優(yōu)方案在矩陣區(qū)間Ⅳ，即高業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)提高了審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力，高懲罰成本提高了內(nèi)審人員的執(zhí)業(yè)意愿和獨(dú)立性，這三個(gè)方面的提高必將全方位提升內(nèi)審質(zhì)量，為高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)提供制度性保障。

　　遺憾的是，我國目前盡管制定了《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，但由于缺乏相應(yīng)的業(yè)務(wù)規(guī)范和操作指南，內(nèi)部審計(jì)工作整體可操作性不強(qiáng)。而且，我國目前還缺乏專門的關(guān)于懲罰措施的規(guī)定，故內(nèi)審基本上處于“無風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)”。也就是說，我國的內(nèi)部審計(jì)還停留在第Ⅰ區(qū)間，還存在巨大的提升空間。通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，要想提高內(nèi)審質(zhì)量，其根本途徑在于實(shí)現(xiàn)從區(qū)間Ⅰ向區(qū)間Ⅳ的轉(zhuǎn)變，而轉(zhuǎn)變途徑在于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的制定和高懲罰成本制度的出臺。

　　懲罰成本

　　高

　　高懲罰成本低業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)（中質(zhì)量）II

　　高懲罰成本高業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)（高質(zhì)量）IV

　　低

　　低懲罰成本低業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)（低質(zhì)量）II

　　低懲罰成本高業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)（中質(zhì)量）II

　　低

　　高       業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)

　　三、提高內(nèi)審質(zhì)量的路徑和措施

　　通過上述分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，提高內(nèi)審質(zhì)量的路徑無外乎三個(gè)方面。

　　（一）提高內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)

　　要提高內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，主要應(yīng)從制度保障和技術(shù)保障兩個(gè)方面著手。

　　第一，制度保障。制度保障上，要進(jìn)一步完善和認(rèn)真履行《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》的具體規(guī)范，建立、健全內(nèi)審制度和質(zhì)量管理制度。應(yīng)重點(diǎn)做好以下工作：（1）在審計(jì)之前，必須編制審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案。審計(jì)計(jì)劃包括審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)順序、考慮審計(jì)資源和后續(xù)審計(jì)。審計(jì)方案包括審計(jì)時(shí)間、審計(jì)范圍、審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)步驟、審計(jì)人員等，同時(shí)需要了解被審單位的經(jīng)營活動(dòng)、內(nèi)控制度、財(cái)務(wù)狀況以及其他相關(guān)事項(xiàng)等，編制和發(fā)送審計(jì)通知書[4].（2）在審計(jì)過程中，審計(jì)人員要通過審核、觀察、監(jiān)盤、詢問、函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等審計(jì)程序，獲取足以證實(shí)審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù)，包括書面證據(jù)、實(shí)物證據(jù)、視聽電子證據(jù)、口頭證據(jù)、環(huán)境證據(jù)等，并以不同形式做好審計(jì)工作底稿的記錄工作，明確規(guī)定各級復(fù)核的要求和責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，要具有預(yù)防、識別、檢查舞弊的基本知識和技能，警惕可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。（3）在審計(jì)結(jié)束后，以經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論與建議，出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)客觀、完整、清晰、及時(shí)，具有建議性并體現(xiàn)重要性的原則。報(bào)告要有實(shí)事求是的態(tài)度、規(guī)范的格式，突出重點(diǎn)并提出有效的糾正措施。同時(shí)要對被審計(jì)單位或者部門經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性、有效性做出相應(yīng)保證，并在向被審計(jì)單位征求反饋意見后，依照審計(jì)的不同結(jié)果，做出審計(jì)結(jié)論、審計(jì)決定和審計(jì)建議。

　　第二，技術(shù)保障。技術(shù)保障主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。一是全面審計(jì)，突出重點(diǎn)，這是提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的根本要求?！叭鎸徲?jì)”是基礎(chǔ)，要求把握好全局：“突出重點(diǎn)”是關(guān)鍵，要求抓得住要害。只有在把握全局的基礎(chǔ)上抓住要害，突出重點(diǎn)，查深查透，才能真正發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的作用。二是改進(jìn)方法，創(chuàng)新手段。內(nèi)部審計(jì)工作要充分發(fā)揮其職能作用，適應(yīng)企業(yè)不斷發(fā)展的要求，不斷改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的方法，創(chuàng)新審計(jì)手段。主要措施有：（1）積極探索經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和資產(chǎn)流失問題，促使企業(yè)提高管理水平和經(jīng)濟(jì)效益。（2）加強(qiáng)先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)方法的推廣運(yùn)用。要突破傳統(tǒng)模式和習(xí)慣做法的影響，大力推行計(jì)算機(jī)審計(jì)，提高審計(jì)工作技術(shù)含量，擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)覆蓋面，挖掘?qū)徲?jì)深度，提高工作效率。（3）采取有效措施，大力推廣和完善審計(jì)抽樣、內(nèi)控測評、風(fēng)險(xiǎn)評估等審計(jì)方法，積極研究探索適合內(nèi)審工作的先進(jìn)方法，不斷提高內(nèi)部審計(jì)的工作水平。

　?。ǘ┘哟髢?nèi)審瀆職或違規(guī)的成本

　　要加大內(nèi)審瀆職或者違規(guī)的成本，應(yīng)從以下兩方面著手。

　　第一，制定違規(guī)懲罰的法律法規(guī)，詳細(xì)規(guī)定內(nèi)審人員的責(zé)任和職責(zé)以及違規(guī)的處罰。所謂“亂世用重典”，我們應(yīng)該用嚴(yán)厲的法律提高內(nèi)審人員違規(guī)的成本。

　　第二，制定瀆職或者違規(guī)的界定標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為可以頒布專門的《內(nèi)部審計(jì)責(zé)任認(rèn)定辦法》，詳細(xì)規(guī)定對于什么樣的內(nèi)審事件需要承擔(dān)責(zé)任，以及承擔(dān)什么樣的責(zé)任。筆者建議可以采用如下原則：如果屬于過失導(dǎo)致“本來應(yīng)該發(fā)現(xiàn)問題而沒有發(fā)現(xiàn)”，應(yīng)追究相關(guān)責(zé)任人行政責(zé)任；如果由于內(nèi)審人員瀆職或者舞弊，造成企業(yè)或者相關(guān)人損失的，應(yīng)該根據(jù)事件的大小、性質(zhì)和損失的嚴(yán)重程度分別追究其行政責(zé)任和民事責(zé)任。如果由于內(nèi)審人失職或者舞弊導(dǎo)致重大事故的發(fā)生，應(yīng)該追究其行政責(zé)任和刑事責(zé)任。

　?。ㄈ┫嚓P(guān)配套措施

　　第一，組織保障。有條件的企業(yè)或經(jīng)濟(jì)組織要建立內(nèi)審機(jī)構(gòu)。事業(yè)單位、中小型企業(yè)可建立內(nèi)審網(wǎng)絡(luò)組織，以區(qū)（縣）為單位，主管部門為二級網(wǎng)絡(luò)組織，下設(shè)基層單位三級網(wǎng)絡(luò)，進(jìn)行層層管理，逐級負(fù)責(zé)。這樣，資金在運(yùn)行中能及時(shí)得到有效的控制和信息反饋，使會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性得到保證。

　　第二，人員保障。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的各種因素中，人始終是最重要的因素。需要從幾個(gè)方面來提高內(nèi)審人員素質(zhì)：（1）通過繼續(xù)教育學(xué)習(xí)，使內(nèi)審人員不斷了解新情況，掌握審計(jì)的先進(jìn)方法，不斷適應(yīng)發(fā)展中的經(jīng)濟(jì)形勢變化。（2）組織人員學(xué)習(xí)法律法規(guī)和經(jīng)濟(jì)政策以及內(nèi)審工作法規(guī)制度，進(jìn)行依法審計(jì)。（3）深入調(diào)查研究，獲取充分、相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，為做出正確的審計(jì)報(bào)告提供充分支撐。（4）鼓勵(lì)內(nèi)審人員掌握與人交流的技能，講究審計(jì)方法，提高審計(jì)效率。（5）進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)審人員的思想政治工作，增強(qiáng)其從事內(nèi)部審計(jì)工作的事業(yè)心和責(zé)任感。

　　綜上所述，要使內(nèi)部審計(jì)工作逐步走向制度化、規(guī)范化、職業(yè)化，減少內(nèi)審工作的風(fēng)險(xiǎn)，提高內(nèi)審工作質(zhì)量，必須要從組織機(jī)構(gòu)、人員、制度和技術(shù)四個(gè)方面多管齊下，全面提升內(nèi)審質(zhì)量。從而為企業(yè)或經(jīng)濟(jì)組織的健康發(fā)展，以及促進(jìn)黨的廉政建設(shè)起到重要的保證作用。

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