近年來，國家審計機關在審計項目的實施中，發(fā)現(xiàn)和查處了大量以“小金庫”為代表的各類違紀違規(guī)賬外資金收支行為。由于這類賬外違紀行為在資金來源、收支方式、管理方式、使用途徑、存放地點等方面表現(xiàn)出的多樣性、復雜性，致使不少審計人員太守住和實施處理、處罰中，出現(xiàn)了疑惑甚至誤解，給有效查處和遏制這類嚴重違紀、違規(guī)行為帶來了不利影響。為此，審計署近期就“小金庫”行為的定性和處理處罰適用法規(guī)專門作出答復。對此，筆者結合近年來的審計實踐，就有關法規(guī)的理解和應用談一點粗淺的看法。

　　1.對“小金庫”定性適用法規(guī)的一般分析。

　　審計署在答復中，就小金庫的定性適用法規(guī)指出：國辦發(fā)[1995]29號文第一款“違反國家財經(jīng)法規(guī)及其他有關規(guī)定，侵占、截留國家和單位的收入，未列入單位財務會計部門賬內(nèi)，或未納入預算管理，私存私放的各項資金”是進行小金庫認定的主要參照依據(jù)。就該規(guī)定的內(nèi)容分析看，其包含了兩個方面的小金庫認定要件：

　　其一，是“賬外”。所謂“未列入單位財務會計部門賬內(nèi)，或未納入預算管理，私存私放的各項資金”即是指小金庫資金必須是在賬外存放，未納入被審計單位法定賬務的反映和控制范圍。因此，對有些單位存在的收入掛往來賬、在應收應付款中坐收坐支各種應計入收入和應納入預算管理的資金等行為，只能依照相關財經(jīng)法規(guī)判定為隱瞞收入、虛列支出或擠占挪用專項資金等行為，而不應判定為小金庫行為。

　　其二，是“非個人合法所得”。即是說：只要不能證明是個人合法所得的賬外資金部分，都可認定為小金庫。因為除了個人合法所得之外，其他所有形式的賬外資金，必然離不開“違反國家財經(jīng)法規(guī)及其他有關規(guī)定，侵占、截留國家和單位的收入”這一概念的內(nèi)涵，或是個人合法財產(chǎn)，或是國家、單位財產(chǎn)，非公即私，二者必居其一。

　　綜上所述，雖然小金庫的資金來源渠道多種，既有靠隱瞞收入取得的，也有靠虛列各種支出（或?qū)ｍ?、非專項資金）取得的，還有靠實施亂收費等“三亂”行為或收受贊助、接受捐贈等形式取得的；保管方式多樣，既有私下存放，個別人掌握的，也有賬外設賬存放，小集體保管使用的。不管什么來源渠道，什么保管方式，只要其同時滿足“非個人合法所得”和“賬外”這兩個要件的，即可認定為小金庫。在定性中，既不能以其來源、保管方式、使用途徑等作為判別是否為小金庫的依據(jù)，更不能因有關資金在保存或使用中的個別合理性成份等因素而否認其小金庫的性質(zhì)。

　　此外，被審計單位以向個人集資等方式取得的賬外資金，其性質(zhì)應屬個人所得范疇，這類性質(zhì)來源的賬外資金部分，不宜定性為小金庫，這一點在定性中要注意。

　　2.小金庫的幾種特殊表現(xiàn)形式：

　?。╨）“賬外賬”形式：是小金庫的特殊表現(xiàn)形式之一。這種形式的小金庫一般設在財務部門，也有的設在小金庫資金相關收入和使用的部門。其特點是在單位內(nèi)有一定透明度，收入和支出均有賬簿記載，有的還比較規(guī)范。其資金來源既有合法收入，也有非法收入，其支出中，也多存在合理支出和不合理違紀違規(guī)支出并存現(xiàn)象。不少審計人員往往被其看似規(guī)范的核算方式所迷惑，在定性時出規(guī)模糊認識和錯誤判斷，還有的甚至把“賬外賬”單獨作為一類特定的“準違規(guī)”行為，而模糊了其小金庫的違紀行為本質(zhì)，在客觀上為小金庫行為提供了一件“準合法”保護外衣。判定這類小金庫的標準應是：其賬外資金來源與被審計單位財務賬是否存在往來債權、債務對應關系，若其賬外資金來源已計入被審計單位往來，由被審計單位以“應收款”等債權的方式控制，則該賬外賬行為不屬于小金庫，僅應定性為記賬不及時或賬簿設置、會計核算不規(guī)范。對這類賬外賬中的違紀、違規(guī)收支行為、應視同賬內(nèi)違紀違規(guī)收支行為進行認定和處理處罰；若不存在債權控制關系，則屬于小金庫行為。對賬外賬資金來源中，既有賬內(nèi)債權控制部分，又有賬外其他來源部分的，其賬外其他來源部分的資金收支行為，應屬于小金庫行為。

　　（2）“業(yè)務需要、核算方便”形式：這類形式小金庫往往是被審計單位以“業(yè)務需要”或“方便核算”等種種看似合理的理由為名，靠虛列相關專項費用或?qū)ｍ椯Y金支出，作為資金來源而設置的。判定這類形式小金庫，應同時滿足以下兩個條件：第一，其資金來源于已作為專項費用核銷的賬內(nèi)支出部分；第二，在資金使用中，或存在超越資金開支范圍的支出項目，或存在跨會計年度、跨資金使用期限的已完成項目資金節(jié)余。在賬外賬資金收支中，同時具備上述兩個條件的部分，在定性為“小金庫”的同時，還應定性為虛列支出；不具備上述第二個條件的合理支出部分，應定性為核算不規(guī)范或記賬不及時等違規(guī)行為，而不能定性為小金庫行為。

　?。?）跨期收入形式：這類性質(zhì)的賬外資金在被審計查出時，被審計單位往往以“正準備作收入，太忙，尚未及時記賬”等種種客觀理由為名，進行否認。判定這類資金是否為小金庫的條件有兩個：其一，其相關收入是否已跨越該單位常規(guī)會計核算記賬期限而無正當理由；其二，在尚未作收入的資金中，是否存在不合理或違紀違規(guī)的坐支行為。只要滿足上述一個條件，即可認定為小金庫。

　　3.對小金庫處理處罰中應注意的幾個問題：

　　審計署在答復中指出，對小金庫行為的處理處罰應依據(jù)（國務院關于違反財政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定）及《審計法實施條例》對照有關具體違紀情況，實施處罰。根據(jù)近年的審計實踐，在實施處理處罰時，筆者認為，應重點考慮以下幾個因素：

　　其一，對一些行政經(jīng)費和單位結存資金不足以承擔罰款事項的單位，在沒收有關小金庫結存資金的同時，可在有關處罰標準內(nèi)，根據(jù)被審計單位資金承擔能力，實施處罰。切不可因?qū)嵤┨幜P而造成被審計單位無法承擔處罰的有關資金而引發(fā)新的違紀違規(guī)行為。對這類單位，更應把處理處罰的重點放在對有關責任人員的行政處分建設和個人罰款上。

　　其二，在對小金庫已使用資金的處理中，要區(qū)別情況處理：對用于彌補單位經(jīng)費不足的正常開支部分，可不再處理處罰；對用于單位非正常開支部分，在考慮單位資金承受能力的基礎上，實施處理處罰；對以“招待、開會、考察”等名義進行的個人消費部分，責令被審計單位向有關人員追還有關資金，構成貪污、挪用等違法、違紀行為的，按照有關規(guī)定，在追繳有關資金的同時，應移送有關紀檢監(jiān)察部門和司法機關。