一、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的定位

　　1、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在宏觀層面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的定位。

　　宏觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括審計(jì)工作實(shí)際形成的風(fēng)險(xiǎn)水平、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所決定的風(fēng)險(xiǎn)水平和社會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期三種。

　　審計(jì)工作實(shí)際形成的風(fēng)險(xiǎn)水平是指會(huì)計(jì)報(bào)表及其各項(xiàng)目實(shí)際應(yīng)當(dāng)具有的重要性水平與審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)等因素的影響所共同決定的風(fēng)險(xiǎn)水平。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所決定的風(fēng)險(xiǎn)水平在一定條件下是一個(gè)常量，它是指由合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在嚴(yán)格遵照準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)并且與外部大環(huán)境沒(méi)有發(fā)生沖突情況下的風(fēng)險(xiǎn)水平。社會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期指公眾對(duì)審計(jì)的需求和公眾認(rèn)為審計(jì)所應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)和作用的期望值?？傮w來(lái)說(shuō)，在三者的關(guān)系中：審計(jì)工作實(shí)際形成的風(fēng)險(xiǎn)水平最高，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所決定的風(fēng)險(xiǎn)水平居中，社會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期最低。

　　2、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在微觀層面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的定位。

　　微觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。微觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的審計(jì)業(yè)務(wù)相聯(lián)系的，那么在理想的情況下（也就是在沒(méi)有與大環(huán)境發(fā)生沖突，并且由合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)的情況下），微觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)與指導(dǎo)特定審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所決定的風(fēng)險(xiǎn)水平相一致。

　　二、決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的主要因素

　　1、決定宏觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素。宏觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小的主要決定因素是指審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)環(huán)境，其中包括審計(jì)人員執(zhí)業(yè)環(huán)境的外部決定因素和內(nèi)部決定因素。宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的穩(wěn)定程度、外界對(duì)審計(jì)行業(yè)的關(guān)注和理解程度等因素是影響宏觀層面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的外部決定因素；而審計(jì)理論的發(fā)展程度、審計(jì)人員的整體素質(zhì)水平等則構(gòu)成了影響宏觀層面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部決定因素。

　　審計(jì)工作實(shí)際形成的風(fēng)險(xiǎn)水平主要由宏觀層面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部決定因素（包括審計(jì)理論的發(fā)展程度和審計(jì)人員的整體素質(zhì)水平等）所決定的；審計(jì)準(zhǔn)則決定的風(fēng)險(xiǎn)水平主要由內(nèi)部決定因素中的審計(jì)理論的發(fā)展程度所決定；而社會(huì)公眾預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)水平則主要由宏觀層面的外部決定因素（包括宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的穩(wěn)定程度和外界對(duì)審計(jì)行業(yè)的關(guān)注和理解程度等）所決定。

　　2、決定微觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素。微觀層面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的決定因素主要是指業(yè)務(wù)項(xiàng)目的難易程度，這里所指的難易程度包括絕對(duì)的難易程度和相對(duì)的難易程度。絕對(duì)的難易程度是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的，包括審計(jì)對(duì)象的規(guī)模、項(xiàng)目地域的分散程度、收費(fèi)金額時(shí)間限制、委托人的可信程度和客戶(hù)的管理水平等；而相對(duì)的難易程度是由人（這里特指審計(jì)人員）的因素所決定的，包括審計(jì)人員自身的專(zhuān)業(yè)勝任能力、職業(yè)道德（即審計(jì)人員自身素質(zhì)的高低）和事務(wù)所的職業(yè)水準(zhǔn)等。而固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)主要由絕對(duì)難度中的部分因素決定的，其中，固有風(fēng)險(xiǎn)主要決定于審計(jì)對(duì)象的規(guī)模、項(xiàng)目地域的分散程度和委托人的可信程度；控制風(fēng)險(xiǎn)主要決定于審計(jì)對(duì)象的規(guī)模、項(xiàng)目地域的分散程度、委托人的可信程度和客戶(hù)的管理水平，而檢查風(fēng)險(xiǎn)幾乎和所有因素都有關(guān)系。

　　三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估及防范

　　1、宏觀層面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估及防范。

　　宏觀審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最根本的解決方法是使審計(jì)工作實(shí)際形成的風(fēng)險(xiǎn)水平，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所決定的風(fēng)險(xiǎn)水平和社會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期這三者趨于相同，即三者交匯于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所決定的風(fēng)險(xiǎn)水平。因?yàn)槌霈F(xiàn)宏觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根本原因是由于三種不同水平的宏觀層面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可調(diào)和的不統(tǒng)一性。三者之間的差距越大，宏觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越大。假如三種宏觀層面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)統(tǒng)一在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所決定的風(fēng)險(xiǎn)水平，而且獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)又制定得恰到好處，那么，宏觀層面上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將不再存在。由以上的分析可以了解到，降低和防范宏觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的唯一途徑是縮小三種風(fēng)險(xiǎn)水平之間的差距。在這里存在兩個(gè)差距——一個(gè)是審計(jì)工作實(shí)際形成的風(fēng)險(xiǎn)水平和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則之間的差距，另一個(gè)是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和社會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期之間的差距。造成審計(jì)工作中實(shí)際形成的風(fēng)險(xiǎn)水平與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所決定的風(fēng)險(xiǎn)水平之間差距的原因有兩個(gè)，分別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)的不足和職業(yè)環(huán)境的不完善。其中由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的素質(zhì)和現(xiàn)有準(zhǔn)則之間的差距經(jīng)過(guò)努力是有可能消除的，但解決由于職業(yè)環(huán)境不完善所造成的與現(xiàn)有準(zhǔn)則之間的差距還是有一定困難的。對(duì)于社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的期望和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所決定的風(fēng)險(xiǎn)水平之間的差距，應(yīng)視情況而定。由于公眾對(duì)審計(jì)工作不了解和誤解所造成的差距，除非說(shuō)服公眾，加強(qiáng)宣傳力度，否則是無(wú)法消滅的。

　　筆者認(rèn)為，對(duì)于宏觀層面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范應(yīng)主要從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)入手，也就是從執(zhí)業(yè)環(huán)境的內(nèi)部決定因素上找差距。由于宏觀風(fēng)險(xiǎn)因素中有一部分是不可避免的，這就對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。要出具合格的審計(jì)報(bào)告，避免法律責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)一定要嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。但由于宏觀風(fēng)險(xiǎn)的部分不可避免性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，在根據(jù)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定無(wú)法取得充分的審計(jì)證據(jù)時(shí)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在符合審計(jì)準(zhǔn)則精神的前提下，提高職業(yè)判斷能力。所以，只有提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)，使其能做到在遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，提高職業(yè)判斷能力，才能在最大程度上避免法律訴訟和法律責(zé)任，從而降低宏觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2、微觀層面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估及防范。

　　相對(duì)于宏觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，微觀層面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性便顯現(xiàn)出來(lái)。在理想情況下，審計(jì)程序應(yīng)嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，此時(shí)微觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所決定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相一致，所以，當(dāng)微觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與宏觀層面獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所決定的風(fēng)險(xiǎn)水平不一致時(shí)，必然是審計(jì)程序偏離了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員在承接業(yè)務(wù)之前應(yīng)對(duì)其評(píng)估，避免承接那些風(fēng)險(xiǎn)與收益不相匹配的業(yè)務(wù)。而對(duì)于已經(jīng)承接的業(yè)務(wù)，審計(jì)人員對(duì)于這兩種風(fēng)險(xiǎn)就無(wú)能為力了，所能做的就是在對(duì)其進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)上確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以便將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。具體來(lái)講：

　?。?）固有風(fēng)險(xiǎn)。一般而言，固有風(fēng)險(xiǎn)主要由絕對(duì)難度中的一些因素決定。對(duì)應(yīng)前面的微觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要決定因素，固有風(fēng)險(xiǎn)主要決定于三個(gè)因素：審計(jì)對(duì)象規(guī)模、項(xiàng)目地域的分散程度及委托人的可信程度。

　　（2）控制風(fēng)險(xiǎn)。控制風(fēng)險(xiǎn)也是主要由業(yè)務(wù)的絕對(duì)難度所決定的。對(duì)應(yīng)前面的微觀層面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要決定因素，控制風(fēng)險(xiǎn)主要決定于四個(gè)因素：審計(jì)對(duì)象規(guī)模、項(xiàng)目地域的分散程度、委托人的可信程度及客戶(hù)管理水平。

　?。?）檢查風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以控制的。能夠直接或間接地影響檢查風(fēng)險(xiǎn)的因素很多，但是如果嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較好的專(zhuān)業(yè)判斷能力，則會(huì)運(yùn)用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，那么，對(duì)于重大錯(cuò)誤舞弊，是可以發(fā)現(xiàn)的。雖然檢查風(fēng)險(xiǎn)具有控制性，但檢查風(fēng)險(xiǎn)永遠(yuǎn)不可能降低為零水平。所以，必須要通過(guò)恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性測(cè)試將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。

　　通過(guò)以上對(duì)微觀層面上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的決定因素的分析，可以得出這樣的結(jié)論：對(duì)于微觀層面上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是可以控制的，但是不可能完全避免的。

　　現(xiàn)代審計(jì)的特點(diǎn)是根據(jù)樣本審查結(jié)果來(lái)推斷總體，所以總會(huì)產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計(jì)人員要承擔(dān)一定程度的做出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。因此，風(fēng)險(xiǎn)總是存在于審計(jì)活動(dòng)過(guò)程中。通過(guò)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究，人們只能認(rèn)識(shí)和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，只能在有限的空間和時(shí)間內(nèi)改變風(fēng)險(xiǎn)存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的頻率和減少損失的程度，而不能也不可能完全消除風(fēng)險(xiǎn)，而這也正是審計(jì)的魅力所在，也是需要具有專(zhuān)業(yè)素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)進(jìn)行此項(xiàng)特定工作的原因?qū)τ诤暧^和微觀層面上必然存在且注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以控制的部分風(fēng)險(xiǎn)，降低此部分風(fēng)險(xiǎn)的根本是要靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)的提高，以盡量向獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所決定的風(fēng)險(xiǎn)水平靠攏。所以，最根本的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范方法仍然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及整體行業(yè)素質(zhì)的提高。