近年來，國內(nèi)外一些大企業(yè)和上市公司相繼爆出了會計造假和舞弊丑聞，使得人們對大企業(yè)的盈利能力和會計師事務(wù)所的客觀獨立性產(chǎn)生了疑慮，企業(yè)的會計舞弊及針對舞弊行為的舞弊審計也就成為社會公眾和會計審計界關(guān)注的熱點。

    一、會計舞弊的定義及危害

    根據(jù)2001年7月發(fā)布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》中對“舞弊”的定義是指導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為。它主要包括：

  （1）偽造、變造記錄或憑證；

  （2）侵占資產(chǎn)；

  （3）隱瞞或刪除交易或事項；

  （4）記錄虛假的交易或事項；

  （5）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚摺?br>
    舞弊的危害性很大，至少表現(xiàn)在：

  （1）舞弊所制造的錯誤信息將嚴(yán)重誤導(dǎo)各類決策者，從而導(dǎo)致各個市場行為主體乃至國家相關(guān)決策機構(gòu)被誤導(dǎo)而制訂出錯誤決策，破壞市場運行機制；

  （2）損害國家財經(jīng)法律法規(guī)和會計制度的嚴(yán)肅性，擾亂社會經(jīng)濟秩序；

  （3）侵犯公司股東、債權(quán)人、顧客及雇員的合法權(quán)益，使其蒙受巨大經(jīng)濟損失；

  （4）通過隱匿收入、虛列支出偷逃國家稅款，導(dǎo)致國家稅收流失；

  （5）助長個人貪污腐敗行為的滋生；

  （6）使尚未成熟的證券市場飽受虛假錯誤信息的沖擊，嚴(yán)重誤導(dǎo)證券投資者的行為，破壞市場游戲規(guī)則，加劇市場投機和市場波動，影響社會安定。

    二、企業(yè)會計舞弊分析

    （一）收益與風(fēng)險分離，股東和經(jīng)營管理者的目標(biāo)利益不一致，是導(dǎo)致經(jīng)營管理者會計舞弊的動因。在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)分離的情況下，財產(chǎn)所有者（股東）將其財產(chǎn)交付委托給他人代為管理或代為經(jīng)營。此時，股東授予經(jīng)營者管理或經(jīng)營的權(quán)力，而經(jīng)營者則應(yīng)對財產(chǎn)所有者擔(dān)負(fù)起代為管理或代為經(jīng)營的經(jīng)濟責(zé)任。這是兩權(quán)分離所形成的一種受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，系內(nèi)部控制中的外部委托代理關(guān)系。公司的利潤通常是不確定的，因而公司的經(jīng)營管理者也是公司風(fēng)險的承擔(dān)者。正是收益與風(fēng)險分離，經(jīng)營管理者在委托與受托的制度安排下，利用其專業(yè)技術(shù)和組織知識以及其在公司的合法權(quán)威，獲得了難以制約的權(quán)力，從而導(dǎo)致股東（或公司董事會）往往無法控制公司；加上公司在規(guī)模擴張中的層級增多，部門分立甚至跨國經(jīng)營，使某些重要崗位上的管理者的行動得不到應(yīng)有的考察和監(jiān)督，這種情況為管理者進行非法操作、會計舞弊、以權(quán)謀私提供了條件。

    （二）信息不對稱為經(jīng)營管理者實施并掩飾會計舞弊提供了便利條件。經(jīng)營管理者實施會計舞弊以及由此帶來的“財富流失”，主要形式是欺騙，而只有在信息不對稱時才有可能欺騙。因此，在信息不對稱條件下，包括管理者在內(nèi)都可能實施會計舞弊行為。管理者的會計舞弊在信息不對稱條件下表現(xiàn)為對股東的“欺騙”與直接撒謊。由于股東和經(jīng)營管理者在行動信息上處于非對稱狀態(tài)，即便股東有可能對經(jīng)營管理者提出盡可能確切的經(jīng)營目標(biāo)，管理者也可以憑借自己對公司的管理權(quán)威，擁有對公司經(jīng)營管理的特殊專門知識，從而在有關(guān)信息的不對稱公布上處于有利地位。在這種情況下，如果管理者具有某種損人利己、損公肥私的意圖時，會計舞弊就會發(fā)生。

    （三）對經(jīng)營管理者外在監(jiān)督的作用有限。經(jīng)營管理者為了隱藏、轉(zhuǎn)移一部分剩余價值，或者為了粉飾自己本來極差的經(jīng)營業(yè)績，甚至掩蓋經(jīng)營過程中的嚴(yán)重失誤或失職，完全可能通過自己的“權(quán)威”以強迫會計人員或與會計人員合謀通過實施會計舞弊來達(dá)到自己的目的。

    三、如何實施舞弊審計

    （一）有目的的審計調(diào)查。由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，審計人員依照獨立審計準(zhǔn)則進行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤或舞弊。由于事前及事后不對稱信息的存在，尤其是股東和經(jīng)營管理者具有信息上的相對優(yōu)勢，舞弊在事前有可能難以防止或預(yù)防，在事后也有可能難以完全明了或察覺。此時，良好通暢的信息及溝通系統(tǒng)無疑是至關(guān)重要的。因此，審計人員要全面調(diào)查并充分了解企業(yè)內(nèi)部控制機制、信息及溝通系統(tǒng)。一般而言，一個組織若同時具備規(guī)范完善的內(nèi)部控制制度、良好通暢的信息溝通系統(tǒng)及合理有效的激勵約束機制，則其內(nèi)部控制整體框架是較健全的，從而產(chǎn)生舞弊的機率較??；即使發(fā)生舞弊，其程度也并不十分嚴(yán)重。通過舞弊審計調(diào)查，若查明的情況與上述相反，則產(chǎn)生舞弊的可能性較大，且其程度會相當(dāng)嚴(yán)重。

    （二）審查和評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。從審計角度分析，舞弊的存在與發(fā)生，說明被審組織管理上有漏洞，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因此，實施舞弊審計時，需考慮并注意對內(nèi)部控制的審查與評價。審計人員有責(zé)任通過有效及相應(yīng)地檢查，來評價經(jīng)營業(yè)務(wù)的各個部門可能存在的風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)舞弊行為。評價內(nèi)部控制系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)包括：被審組織是否建立了現(xiàn)實的組織目標(biāo)；是否有書面政策以說明具體的管理條例及在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為時應(yīng)采取的行動；是否建立和保持了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)政策；是否已制定了用以控制一些活動和保護資產(chǎn)的政策與程序及其機制；是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的通訊渠道；是否具備能保證控制的控制環(huán)境；是否需要提出一些協(xié)助防止舞弊的建議等。

    （三）制訂周密的審計計劃。審計人員在實施舞弊審計時，應(yīng)當(dāng)明確并切實履行其審計職責(zé)，尤其要對內(nèi)部控制系統(tǒng)進行有目的的審查與評價，以便經(jīng)濟有效地完成舞弊審計任務(wù)并降低審計風(fēng)險。審計人員既要了解過去有關(guān)的事件及被審計組織或被審者的諸多表現(xiàn)，如管理層的工作態(tài)度、責(zé)任心及誠實品質(zhì)等，又要警惕可能出現(xiàn)的不正當(dāng)行為的情況和活動，尤其要重視那些容易產(chǎn)生錯弊的資產(chǎn)情況，還要進行風(fēng)險分析和控制評價。在編制審計計劃時，考慮到導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊存在的可能性，除內(nèi)部控制的固有限制外，下列情況會增加舞弊的可能性：

   （1）被審計單位管理人員的品行或能力存在問題；

   （2）被審計單位管理人員遭受異常壓力；

   （3）被審計單位存在異常交易，例如期末發(fā)生對盈虧有重大影響的交易，發(fā)生重大的關(guān)聯(lián)方交易等；

   （4）審計人員難以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

    （四）實施舞弊審計。一般而言，舞弊審計不同于常規(guī)性審計。在舞弊審計中，審計人員應(yīng)作為信息的收集者將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關(guān)的證據(jù)，并確定其具體細(xì)節(jié)、損失的金額及問題的影響范圍，而不能事先預(yù)計或測算。實施審計時從異?，F(xiàn)象中捕捉疑點，搜尋線索。主要關(guān)注以下幾個方面：

    1.審查各種貨幣資金的來龍去脈的真實性、合規(guī)合法性，是否存在多頭開戶、截留收益和轉(zhuǎn)移收益現(xiàn)象。

    2.審查實物資產(chǎn)是否存在虛列和虛增虛減的現(xiàn)象。

    3.審查各種往來賬戶的真實性、合規(guī)合法性、賬戶使用的正確性，特別是債權(quán)債務(wù)的真實性，是否存在利用往來賬戶轉(zhuǎn)移和調(diào)節(jié)收益現(xiàn)象。

    4.審查財務(wù)成本賬戶、權(quán)益賬戶的正確性，其核算依據(jù)、計價和變化的正確性和合理合法性。

    5.會計賬表上反映的收入與業(yè)務(wù)部門反映的數(shù)據(jù)的相關(guān)性，審查虛增虛減和截留、轉(zhuǎn)移收益現(xiàn)象。

    6.關(guān)注會計賬戶中的異?，F(xiàn)象，如反方余額、不正確的對應(yīng)關(guān)系、紅字沖銷、頻繁調(diào)賬等情況。

    7.審計人員實施正常的審計業(yè)務(wù)時，在懷疑被審計單位有不正當(dāng)和非法欺騙行為時，必須通知上級主管，建議進行必要的調(diào)查或根據(jù)需要實施跟蹤審計。

    8.在發(fā)生重大錯弊的情況下，對于所涉及的人員，審計人員應(yīng)向更高層管理人員報告，以期較好地解決重大錯弊。