我國(guó)國(guó)家審計(jì)制度自1983年恢復(fù)以來，已走過20年的發(fā)展歷程，這20年既是我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革開放，取得重大建設(shè)成就的20年，同時(shí)也是國(guó)家審計(jì)從無到有，從小到大，極有力地保障和推動(dòng)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的20年。為使國(guó)家審計(jì)持續(xù)健康發(fā)展，實(shí)有必要回眸和反思國(guó)家審計(jì)20年發(fā)展所涉及的重大方面。為此，我刊從本期起特邀中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)理事、中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則改革制定專家、中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)教授、博導(dǎo)張龍平博士撰文對(duì)我國(guó)國(guó)家審計(jì)20年作初步總結(jié)探討，以饗讀者。

　　自1983年恢復(fù)國(guó)家審計(jì)制度以來，我國(guó)國(guó)家審計(jì)規(guī)范化程度不斷提高，原38個(gè)規(guī)范及修訂后的系列準(zhǔn)則的發(fā)布標(biāo)志著我國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則體系的初步建立。勿容置疑，國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則制定及實(shí)施取得的成就是巨大的，但對(duì)其作必要總結(jié)及改進(jìn)更有利于工作上新臺(tái)階。

　　我國(guó)現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則制定主要存在以下問題需研究解決：

　　準(zhǔn)則體系層次的構(gòu)建出發(fā)點(diǎn)選擇欠佳?，F(xiàn)行準(zhǔn)則體系由基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)基本層次構(gòu)成，從表面上看由前者統(tǒng)帥后者，后者再補(bǔ)充細(xì)化前者，符合邏輯，也符合多數(shù)國(guó)家制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的慣例，但實(shí)際上是將有關(guān)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法、效益審計(jì)捏在一起綜合考慮，試圖制定出能滿足各類審計(jì)業(yè)務(wù)需要的準(zhǔn)則，這樣反倒會(huì)造成國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和人員使用上的不便，比如去做績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，就無法直接參考使用已發(fā)布的的一些準(zhǔn)則，因?yàn)榭?jī)效審計(jì)很可能在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)范圍、審計(jì)方法乃至審計(jì)報(bào)告及處理等方面與財(cái)務(wù)審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)有很大的區(qū)別?？?jī)效審計(jì)中不一定要求在了解和測(cè)試內(nèi)部控制后才能確定審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)方法，也不一定要求像財(cái)務(wù)審計(jì)那樣運(yùn)用重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念。因此，建議重新選擇我國(guó)現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則層次構(gòu)建的出發(fā)點(diǎn)，可考慮分“一般準(zhǔn)則”、“外勤準(zhǔn)則”和“報(bào)告準(zhǔn)則”三個(gè)層次來制定準(zhǔn)則。在“一般準(zhǔn)則”中可針對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)審計(jì)、鑒證業(yè)務(wù)和績(jī)效審計(jì)的共性問題，提出確保審計(jì)結(jié)果可靠性的基本要求如獨(dú)立性、實(shí)施職業(yè)判斷、專業(yè)勝任能力、質(zhì)量控制與保證等，規(guī)定所有審計(jì)人員和審計(jì)組織（不僅指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員）在執(zhí)行國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則所約束和規(guī)范的業(yè)務(wù)時(shí)必須遵守。在“外勤準(zhǔn)則”及“報(bào)告準(zhǔn)則”中應(yīng)充分考慮不同業(yè)務(wù)類型的特點(diǎn)和需要，區(qū)分財(cái)務(wù)審計(jì)、鑒證業(yè)務(wù)和績(jī)效審計(jì)來分別規(guī)定遵守的外勤準(zhǔn)則與報(bào)告準(zhǔn)則。這里的財(cái)務(wù)審計(jì)包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則所覆蓋的其他服務(wù)如特殊報(bào)告、中期財(cái)務(wù)信息審閱、合規(guī)（遵行）審計(jì)及服務(wù)組織審計(jì)等。對(duì)于提供非審計(jì)服務(wù)可不在國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定。有鑒于此，建議我國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則按以下結(jié)構(gòu)來重新整合制定：

　　第一章　引言（含準(zhǔn)則目的、適用性、公共責(zé)任、作用與職責(zé)——被審單位管理當(dāng)局、審計(jì)人員和審計(jì)組織的職責(zé)）

　　第二章　政府審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)的種類

　　第三章　一般準(zhǔn)則

　　第四章　財(cái)務(wù)審計(jì)的外勤準(zhǔn)則

　　第五章　財(cái)務(wù)審計(jì)的報(bào)告準(zhǔn)則

　　第六章　鑒證業(yè)務(wù)的一般、外勤和報(bào)告準(zhǔn)則

　　第七章　績(jī)效審計(jì)的外勤準(zhǔn)則

　　第八章　績(jī)效審計(jì)的報(bào)告準(zhǔn)則

　　未明確規(guī)定國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則與其他職業(yè)準(zhǔn)則的關(guān)系。在我國(guó)國(guó)家審計(jì)實(shí)務(wù)中，除遵守國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則外，還可否根據(jù)情況遵照或參照其他合適的準(zhǔn)則（如中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則）來更有效地開展工作，不得而知。從搞好我國(guó)國(guó)家審計(jì)的大局出發(fā)和考慮到準(zhǔn)則制定的成本及資源的綜合利用，我們建議借鑒美國(guó)“一般公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則”（GAGAS）制定的經(jīng)驗(yàn)，在上述新準(zhǔn)則框架第一章引言的“適用性”中，明確指出國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則與其他職業(yè)準(zhǔn)則的關(guān)系。美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則引言規(guī)定：“可結(jié)合其他權(quán)威團(tuán)體發(fā)布的職業(yè)準(zhǔn)則使用GAGAS，比如美注協(xié)發(fā)布的適用于財(cái)務(wù)審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則。GAGAS全面吸收了美注協(xié)的財(cái)務(wù)審計(jì)的外勤與報(bào)告準(zhǔn)則及相關(guān)的準(zhǔn)則說明書的內(nèi)容（除非特別指明排除），以及美注協(xié)制定發(fā)布的鑒證業(yè)務(wù)的一般準(zhǔn)則和外勤、報(bào)告準(zhǔn)則及相關(guān)準(zhǔn)則說明書內(nèi)容（除非特別指明排除）。為了滿足政府審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)從業(yè)者的需要，GAGAS還在美注協(xié)相關(guān)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上提出了補(bǔ)充要求與規(guī)定”。GAGAS引言還規(guī)定：“其他團(tuán)體如內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)和美國(guó)評(píng)估協(xié)會(huì)制定的《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》和《評(píng)估師指導(dǎo)原則》也可結(jié)合GAGAS使用，盡管這些職業(yè)準(zhǔn)則沒被吸收到GAGAS”。我們可在對(duì)現(xiàn)行其他職業(yè)準(zhǔn)則作必要研究評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上，考慮采取美國(guó)上述做法在國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則中指明其與其他職業(yè)準(zhǔn)則的關(guān)系。

　　對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)責(zé)任及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定位很模糊。現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則只是要求審計(jì)機(jī)關(guān)和人員按規(guī)定編制審計(jì)計(jì)劃與方法、收集審計(jì)證據(jù)、做好審計(jì)記錄及復(fù)核等，并最終主要對(duì)“被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益情況及其評(píng)價(jià)意見”，以及“審計(jì)查出的被審計(jì)單位違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為的事實(shí)以及定性、處理、處罰的法律、法規(guī)規(guī)定”，在審計(jì)報(bào)告及處理意見、決定書中予以說明。那么國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)究竟是詳查還是抽查？對(duì)整個(gè)審計(jì)總體結(jié)論的把握究竟有多大？除報(bào)告的違規(guī)以外被審計(jì)單位是否還存在別的重大舞弊及違法行為？國(guó)家審計(jì)是只報(bào)告查出的問題了事，還是應(yīng)對(duì)合理保證查出整個(gè)審計(jì)總體所有重大舞弊、違法及違規(guī)行為負(fù)責(zé)等？無法知曉。其實(shí)，國(guó)家審計(jì)與其他職業(yè)審計(jì)類似，審計(jì)目標(biāo)和責(zé)任只能也必須順應(yīng)社會(huì)公眾要求定位在合理保證審計(jì)出重大舞弊、違法違規(guī)行為上。這意味著被審計(jì)單位如有相當(dāng)數(shù)量的重大舞弊、違法違規(guī)行為，未被查出，國(guó)家審計(jì)便面臨嚴(yán)重的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及不利后果。為此，建議在國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則中明確指出國(guó)家審計(jì)目標(biāo)與責(zé)任的定位，以此貫穿整個(gè)準(zhǔn)則制定過程和指導(dǎo)與統(tǒng)領(lǐng)國(guó)家審計(jì)工作。如只報(bào)告經(jīng)查實(shí)的問題，并只對(duì)此負(fù)責(zé)，那么，國(guó)家審計(jì)就永遠(yuǎn)成了“不倒翁”，這與我國(guó)設(shè)立國(guó)家審計(jì)制度的初衷和從根本上保護(hù)國(guó)家、社會(huì)和人民公共利益的要求是相悖的。近年來發(fā)生的我國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)過的單位仍然存在較多重大舞弊違規(guī)未查出的一系列重大審計(jì)失敗案件，已引致政府和社會(huì)公眾對(duì)國(guó)家審計(jì)的不滿和某種程度的信任危機(jī)。沒有審計(jì)目標(biāo)、責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)的正確定位，審計(jì)質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)理論以及評(píng)價(jià)國(guó)家審計(jì)是否做到恪盡受托責(zé)任（accountability）、公正integrity、可信creditability便無從談起。

　　一些先進(jìn)的審計(jì)思想、概念與方法雖有所提及，但缺乏相應(yīng)的具體準(zhǔn)則規(guī)定，使其落實(shí)大打折扣。比如準(zhǔn)則中提及要運(yùn)用審計(jì)重要性概念與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念、運(yùn)用了解與測(cè)試內(nèi)部控制概念、運(yùn)用分析性復(fù)核方法及運(yùn)用專業(yè)判斷等，但究竟如何運(yùn)用，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員難以較好把握。再比如準(zhǔn)則要求在審計(jì)報(bào)告中要寫“被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益情況及其評(píng)價(jià)意見”，但該評(píng)價(jià)意見從專業(yè)角度和規(guī)范的需要，要不要分類以及應(yīng)分為幾類？這幾類意見的選擇該不該與重要性、風(fēng)險(xiǎn)及專業(yè)判斷概念運(yùn)用掛鉤以及如何掛鉤？在每類意見下報(bào)告寫作的必要的標(biāo)準(zhǔn)措辭，該不該規(guī)范以及如何規(guī)范？卻無法找到依據(jù)。這樣勢(shì)必導(dǎo)致全國(guó)范圍內(nèi)審計(jì)報(bào)告寫作的隨意性，進(jìn)而影響審計(jì)報(bào)告的可比性、可理解性及審計(jì)結(jié)果的利用程度與效果。

　　對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量控制的規(guī)定欠系統(tǒng)和全面。盡管現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定了審計(jì)機(jī)關(guān)必須建立審計(jì)質(zhì)量控制制度，審計(jì)復(fù)核要求以及審計(jì)中各層次部門和人員的一些責(zé)任劃分，但應(yīng)借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)質(zhì)量控制的規(guī)定，從更寬更廣的視角來制定專門的質(zhì)量控制準(zhǔn)則，以幫助審計(jì)機(jī)關(guān)據(jù)此開發(fā)自身的質(zhì)控制度，如規(guī)定實(shí)行外部同業(yè)復(fù)核辦法、輪審辦法等。

　　還有些具體條款的規(guī)定有待細(xì)化補(bǔ)充修訂。比如《基本準(zhǔn)則》第11條規(guī)定：“審計(jì)人員辦理審計(jì)事項(xiàng)，與被審計(jì)單位或者審計(jì)事項(xiàng)有直接利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避，”建議增加規(guī)定有間接重大利益關(guān)系的，也應(yīng)回避。再比如《基本準(zhǔn)則》第23條和第25條分別規(guī)定了國(guó)家審計(jì)可利用內(nèi)審或社會(huì)審計(jì)結(jié)果，以及聘請(qǐng)專家參與某些特殊項(xiàng)目的審計(jì)；但未清楚說明國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員應(yīng)對(duì)其利用他方成果所形成的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)，也未在《審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則》中清楚說明哪些情況下可考慮利用他方成果，得用其作為審計(jì)證據(jù)的責(zé)任劃分及應(yīng)注意的問題。

　　制定國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)切實(shí)遵循“務(wù)實(shí)”、“先易后難”、“接軌”和“配套”原則，注意解決好“接軌”與國(guó)情的矛盾、規(guī)范與保護(hù)的矛盾、前瞻與現(xiàn)實(shí)的矛盾。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及有關(guān)部門應(yīng)著力研究改善準(zhǔn)則制定與實(shí)施的環(huán)境如解決國(guó)家審計(jì)體制問題等。國(guó)家審計(jì)在常規(guī)財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)中，究竟應(yīng)不應(yīng)當(dāng)對(duì)舞弊的檢查和揭露負(fù)有責(zé)任？如有責(zé)任，應(yīng)承擔(dān)多大責(zé)任？怎樣做才算盡到責(zé)任？一直是所有有關(guān)國(guó)家審計(jì)方面的法規(guī)都不大正面提及而好像要回避的問題。是該積極、正確面對(duì)國(guó)家審計(jì)對(duì)舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任的時(shí)候了。