在我國，獨(dú)立審計(jì)的重要性日益為人們所認(rèn)識，注冊會計(jì)師隊(duì)伍也在迅速擴(kuò)大。然后，公眾及社會對獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的種種批評，以至于“注冊會計(jì)師在幫客戶作假賬”似乎成為公認(rèn)的事實(shí)，又注冊會計(jì)師職業(yè)的發(fā)展前景蒙上了陰影。注冊會計(jì)師協(xié)會及政府有關(guān)部門為了解決獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量問題，從各方而，特別是在加大檢查與懲罰力度方面作出了巨大的努力，并取得了一定的成效。但是，要從根本上解決問題，必須首先明確與改善獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的市場機(jī)制。本文擬在這方面作一初步探討，并提出相應(yīng)的建議。

　　一、獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量水準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考

　　市場經(jīng)濟(jì)中，任何一種產(chǎn)品或勞務(wù)的價格和質(zhì)量要求取決于該種產(chǎn)品或勞務(wù)的巾場供需狀況。經(jīng)濟(jì)學(xué)原理告訴我們，生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)所耗費(fèi)的社會資源，是決定該種產(chǎn)品或勞務(wù)價值的客觀基礎(chǔ)，但價值的實(shí)現(xiàn)是一個社會過程，取決于社會資源配置的客觀約束。

　　注冊會計(jì)師所提供的會計(jì)專業(yè)服務(wù)的價格與質(zhì)量的決定，同樣服從于市場經(jīng)濟(jì)的客觀規(guī)律。從需求角度看，對注冊會計(jì)師專業(yè)服務(wù)的社會需要是多方面的，涉及不同的利益團(tuán)體，有企業(yè)管理當(dāng)局、企業(yè)所有者（股東大會或董事會）、政府、企業(yè)的潛在投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、企業(yè)員工等；從審計(jì)的內(nèi)容（口標(biāo)）看，涉及到公允性、一貫性、合法性，舞弊違法行為的檢查，持續(xù)經(jīng)營能力的檢查，內(nèi)部：控制狀況的檢查，經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)件、效率性、效果性以及與客戶議定的其它特定目標(biāo)。對注冊會計(jì)師專業(yè)服務(wù)的特定社會需要的形成和變化，成為注冊會計(jì)師職業(yè)存在與發(fā)展的源泉和外在動力。從供應(yīng)角度看，注冊會計(jì)師能夠提供的服務(wù)種類、質(zhì)量，取決于注冊會計(jì)師自身的數(shù)量、專業(yè)素質(zhì)及會計(jì)師事務(wù)所管理水平等因素。為了滿足對獨(dú)立審計(jì)的特定社會需要，必然要將一定的社會資源分配于注冊會計(jì)師職業(yè)。經(jīng)濟(jì)利益是注冊會計(jì)帥職業(yè)發(fā)展的基本內(nèi)在動因。然而，在特定社會的特定歷史時期，注冊會計(jì)師專業(yè)服務(wù)的供求之間可能是不平衡的。當(dāng)供大于求時，可以依靠優(yōu)勝劣汰而將部分供應(yīng)者擠出市場，或者通過創(chuàng)造或?qū)で笮碌男枨?，從而形成新的平衡。?dāng)供小于求時，則需要有新的社會資源投入注冊會計(jì)師行業(yè)；或者，如果行業(yè)進(jìn)入具有相當(dāng)難度且無替代選擇，客觀上則要求調(diào)整社會需求。否則，在新的平衡形成之前，就會出現(xiàn)注冊會計(jì)帥無法很好地滿足社會需求。以至服務(wù)質(zhì)量下降的狀況。

　　在我國，十分強(qiáng)調(diào)法律約束、職業(yè)道德教育、紀(jì)律制裁對提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的重要作用，卻忽視廣經(jīng)濟(jì)規(guī)律的客觀制約。經(jīng)濟(jì)規(guī)律制約是指客戶所支付的價格決定了注冊會計(jì)師服務(wù)質(zhì)量的上限；不能設(shè)想注冊會計(jì)師可以不顧成本而單純退求服務(wù)質(zhì)量。我國有關(guān)政府部門以至于客戶在對注冊會計(jì)師提出新的審計(jì)任務(wù)和要求時，并沒有考慮供給方面的因素。也很少提及單獨(dú)付費(fèi)的問題。在我國審計(jì)準(zhǔn)則制訂的過程中，主要考慮的是審計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)性以及與國際慣例接軌的要求，對供給方面的參與及影響程度的關(guān)注則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。我國改革井放后最初的對注冊會計(jì)師服務(wù)的社會需求由政府的行政力量（法規(guī)）創(chuàng)造。同時。通過政府部直接或間接創(chuàng)辦會計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)造供給，形成了主要依靠行政手段促進(jìn)獨(dú)立審汁質(zhì)量改進(jìn)的慣性。因而，在獨(dú)立審計(jì)市場比過程中，首先需要解決的是觀念的轉(zhuǎn)變，應(yīng)當(dāng)從會計(jì)師事務(wù)所是提供專業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)組織的認(rèn)識出發(fā)。注重機(jī)制的建設(shè)，避免因在獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量問題上求成心切。出現(xiàn)政府過度干預(yù)而形成效率低下、事與愿違的結(jié)果。

　　二、影響?yīng)毩徲?jì)質(zhì)量的制度因素

　　在市場經(jīng)濟(jì)條件下，特別是資事市場的運(yùn)行中，由注冊會計(jì)師實(shí)施的財(cái)務(wù)報喪獨(dú)立審計(jì)發(fā)揮著不可或缺的作用：這種作用具體表現(xiàn)為監(jiān)督、預(yù)警和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償三方面的機(jī)制對于獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的要求，正是由這三方面的機(jī)制內(nèi)在決定的。在發(fā)達(dá)國家。獨(dú)立審計(jì)的三大機(jī)制購主要內(nèi)容包括如下幾方面：

　　首先。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離呈現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之。在發(fā)達(dá)的資本市場中，這種分離更為徹底。為了保護(hù)投資者的利益，有關(guān)法律（如美國的《證券法》和《證券交易法》）明確規(guī)定，股票上市公司的財(cái)務(wù)報表必須公開披露，公司的管理當(dāng)局必須對報表的質(zhì)量承擔(dān)法律責(zé)任：然而，由于利益沖突，專量知識、時間及空間等方面的限制，信息不對稱問題始終存在。由注冊會計(jì)師進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)，從專量角度就報表質(zhì)量發(fā)表意見賦予報表可信性?？梢栽谝欢ǔ潭壬辖鉀Q信息不對稱問題。形成對受托管理公司的當(dāng)局履行其確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報告會計(jì)信息責(zé)任的獨(dú)立監(jiān)督。正是這種獨(dú)立監(jiān)督構(gòu)成了維護(hù)和加強(qiáng)委托人與受托人之間的相互信任，合理保障各自利益的基礎(chǔ)。

　　其次，資本市場能否健康穩(wěn)定發(fā)展，對國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有著直接的影響。資本市場愈發(fā)達(dá)、這種影響愈大。資本巾場在發(fā)揮其資源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投資者根據(jù)公司公布的財(cái)務(wù)報表反其他信息作山自己的投資決策。信息失真，就會導(dǎo)致投資者決策失誤和社會資源的不合理配置，甚至導(dǎo)致巨大經(jīng)濟(jì)危機(jī)。關(guān)國1929—1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)就是一個例證。通過注冊會計(jì)帥的審計(jì)，使得社會資源能夠盡快、盡早地從管理差、缺乏社會需要和發(fā)展?jié)摿Φ钠髽I(yè)小撤離，重新配置到社會所需要的企業(yè)或領(lǐng)域。這種微觀卜對單個個企業(yè)的預(yù)警，可以有效地避免因問題被掩蓋起來，眾多企業(yè)日積月累。后一次性爆發(fā)危機(jī)，而給社會及投資者帶來慘重?fù)p失。

　　最后，注冊會計(jì)帥提供服務(wù)取得公費(fèi)。但經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動有可能使注冊會計(jì)師在工作中有失公正。因此，需要在法律上規(guī)定。注冊會計(jì)師對其提供服務(wù)的質(zhì)量及發(fā)表的意見承擔(dān)責(zé)任，并要求會計(jì)帥事務(wù)所采用無限責(zé)任合伙制或其他證明其承擔(dān)責(zé)任能力的組織形式。一且注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報表表達(dá)廠不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見而造成投資者損失的，應(yīng)當(dāng)給予經(jīng)濟(jì)上的補(bǔ)償。正是這種補(bǔ)償機(jī)制，成為社會信任注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的制度及心理保證。一方向可以在一定程度上減少投資者實(shí)際承擔(dān)的損失，更重要的是在投資者心中建立起對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信任，并督促注冊會計(jì)師不斷地根據(jù)社會需要和預(yù)期改進(jìn)工作質(zhì)量，以質(zhì)量促發(fā)展。

　　上述三項(xiàng)機(jī)制影響和決定著獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量。這種機(jī)制在不同社會環(huán)境中對獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量要求不同，審計(jì)質(zhì)量的高低在很大程度上受到這種制度的約束。因此，改善審計(jì)質(zhì)量的需要從制度的改善入手：

　　第一，所有者需求決定對審計(jì)質(zhì)量的要求。獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督機(jī)制主要是為了保護(hù)所有者的利益。審計(jì)公費(fèi)是所有者為了避免受托經(jīng)營一方損害其利益而付出的成本的一部分。在我國，由于經(jīng)濟(jì)體制尚處于轉(zhuǎn)軌過程，國有股份所有者“虛位”現(xiàn)象較為嚴(yán)重。因而盡管法律、法規(guī)要求對國有企業(yè)及合有國家股份的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，但如果國有代表并不真正需要審計(jì)，或者說并不需要高質(zhì)量的審計(jì)，則審計(jì)只是一種形式。另外，在我國，所有者不到位的另一個表現(xiàn)是，上市公司虛假報告通常只受到國家監(jiān)管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴諸法律手段來保護(hù)自身的利益。證券市場投資者期望得到回報的主要渠道不是上市公司的良好業(yè)績，而是市場投機(jī)，政策保護(hù)。因此，審計(jì)收費(fèi)越少，他們自身的利益越多。我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的改革與完善，以及證券市場的規(guī)范與發(fā)展，直接影響到對審計(jì)質(zhì)量的實(shí)際要求。

　　第二，宏觀監(jiān)管需求決定對審計(jì)質(zhì)量的要求。對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)目標(biāo)的法律界定，反映了國家賦予獨(dú)立審計(jì)的社會功能；由注冊會計(jì)師職業(yè)界制訂的審計(jì)準(zhǔn)則，反映了職業(yè)界對滿足國家需要所作出的積極反應(yīng)。然而，由于歷史和社會環(huán)境的不同，相同的審計(jì)目標(biāo)有著不同的內(nèi)涵。例如，發(fā)達(dá)國家和我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中，都要求注冊會計(jì)師關(guān)注違反法規(guī)行為。然而在發(fā)達(dá)國家，市場經(jīng)濟(jì)體制以私有經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，國家制訂的直接約束、規(guī)范企業(yè)行為的法律法規(guī)較少。在我國，目前尚處于由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換過程中，國有企業(yè)和國有經(jīng)濟(jì)成份仍占有主導(dǎo)地位，國家從行政管理者和所有者雙重身份出發(fā)，制訂了內(nèi)容繁多、十分具體的各種法規(guī)來約束、規(guī)范企業(yè)的行為，其中有的是為了保護(hù)國家所有者的利益，有的是為履行國家發(fā)展經(jīng)濟(jì)職能，有的則關(guān)系到國民經(jīng)濟(jì)或市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序。因此，在中國，檢查違反法規(guī)行為意味著注冊會計(jì)師更大的任務(wù)和責(zé)任，需要更多的經(jīng)濟(jì)資源，也必然因要求耗費(fèi)過多的社會資源而無法實(shí)現(xiàn)。

　　因此，國家必須明確，在有限的社會資源條件約束下，何種獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)對有效地發(fā)揮好國家宏觀監(jiān)控作用最為重要，這是合理確定獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量目標(biāo)與質(zhì)量要求，充分利用有限的獨(dú)立審計(jì)資源的另一重要的制度基礎(chǔ)。

　　第三、會計(jì)師事務(wù)所約束機(jī)制影響對審計(jì)質(zhì)量的要求。會計(jì)師事務(wù)所發(fā)揮其社會功能的前提條件之一，是注冊會計(jì)師不僅在專業(yè)水平上，而且在經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)方面，確有能力對獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在發(fā)達(dá)因家，無限責(zé)任合伙制一直是會計(jì)師事務(wù)所的主要組織形式，直至本世紀(jì)80年代末、90年代初，才開始在法律上允許成立有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任公司制的會計(jì)師事務(wù)所。但即使在法律上解除了禁令，各會計(jì)師事務(wù)所仍然對采用有限責(zé)任合伙制十分謹(jǐn)慎。迄今為止，也很少有事務(wù)所采用有限責(zé)任公司的組織形式。究其原因，不是因?yàn)闀?jì)帥事務(wù)所不愿意規(guī)避風(fēng)險，而是因?yàn)榕率ス姷男湃巍适ПＵ虾吞岣邔徲?jì)質(zhì)量的動力。在法律上允許采用有限合伙制和有限責(zé)任公司制，一方面是由于法律訴訟之多已危及注冊會計(jì)師職業(yè)界的生存和發(fā)展，從另一方面講。則是由于會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過多年的發(fā)展已積累了較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，職業(yè)責(zé)任保險也已具備了相當(dāng)?shù)囊?guī)模。如果沒有這樣的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，投資者及其他審計(jì)報告使用者對注冊會計(jì)師的信任就會喪失重要的心理保障。

　　深入考察會計(jì)師事務(wù)所約束機(jī)制的問題，還涉及會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與客戶規(guī)模相對應(yīng)的內(nèi)在要求。如果會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模從經(jīng)濟(jì)上，人員數(shù)量與素質(zhì)等方面與客戶的規(guī)模不對應(yīng)，則其審計(jì)的質(zhì)量難以保障。國際五大會計(jì)師事務(wù)所包攬了百分之八十五以上國際上最大的跨國公司的審計(jì)業(yè)務(wù)。正是這種內(nèi)在要求的必然結(jié)果。

　　在我國，對違反職業(yè)道德弄虛作假的注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所，在經(jīng)濟(jì)方面要求注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所給予賠償還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。迄今據(jù)報導(dǎo)起訴的案件，集中在少數(shù)地區(qū)和個別所，且主要涉及驗(yàn)資業(yè)務(wù)。在國有企業(yè)審計(jì)中，幾乎沒有注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)質(zhì)量被起訴給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)?。會?jì)師事務(wù)所對審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)約束缺乏剛性和力度，是獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量保障機(jī)制重要的制度缺陷。

　　三、結(jié)論與建議

　　綜上所述，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量要求與社會需求審計(jì)目標(biāo)緊密聯(lián)系在一起，在特定社會環(huán)境下可以達(dá)到的一般水準(zhǔn)，是一個復(fù)雜的社會過程，其中經(jīng)濟(jì)因素是基礎(chǔ)，市場機(jī)制的建設(shè)是保證。缺乏以經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的優(yōu)勝劣汰的健全的市場機(jī)制，僅僅靠監(jiān)管機(jī)構(gòu)的懲罰，難以從根本上解決獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的問題。因此，應(yīng)該積極建立健全有關(guān)的制度，促進(jìn)健康的市場機(jī)制的形成和完善。對此，筆者有以下建議：

　　1.配合新《會計(jì)法》的出臺，股份期權(quán)制的試行，加大對企業(yè)管理當(dāng)局的激勵及懲處力度，改善企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)權(quán)利關(guān)系，增強(qiáng)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的動力與壓力。在貫徹新的《會計(jì)法》過程中，必須使企業(yè)管理當(dāng)局對會計(jì)信息失真、弄虛作假、欺騙股東和公眾及政府的行為負(fù)起主要責(zé)任，而不是將會計(jì)師當(dāng)作替罪羊。

　　2.應(yīng)當(dāng)通過適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)和監(jiān)管。防止惡性壓價競爭，從審汁收費(fèi)角度保護(hù)投資者利益。有關(guān)的監(jiān)管部門，國有企業(yè)主管部門和公司董事會應(yīng)充分關(guān)注審計(jì)收費(fèi)過低的問題?？梢砸髸?jì)報表（或費(fèi)用明細(xì)表）中單獨(dú)列示審計(jì)收費(fèi)，對以壓低收費(fèi)爭取客戶給予經(jīng)濟(jì)處罰：

　　3.在提出對注冊會計(jì)師新的業(yè)務(wù)要求前，在審計(jì)準(zhǔn)則制定及修訂過程中。應(yīng)加強(qiáng)政府有關(guān)部門的協(xié)作建立科學(xué)的協(xié)調(diào)與決策機(jī)制，強(qiáng)調(diào)民主化與透明度，理順社會與注冊會計(jì)師職業(yè)界的溝通渠道，使確定的獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)及質(zhì)量要求能夠保持社會需要與職業(yè)界水平之間平衡。

　　4.促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所的聯(lián)合。建立起具有足夠規(guī)模的會計(jì)師事務(wù)所以完成大型、超大型企業(yè)集團(tuán)的審計(jì)業(yè)務(wù)。中注協(xié)可以提出客戶規(guī)模與事務(wù)所規(guī)模的對應(yīng)關(guān)系的建議性意見，并鼓勵事務(wù)所培養(yǎng)和宣傳品牌，縮小國內(nèi)所與外資所的收費(fèi)差距，通過加強(qiáng)事務(wù)所自身力量促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的改善。

　　5.調(diào)整注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管思路，對那些毫無專業(yè)水準(zhǔn)，無職業(yè)道德的個別注冊會計(jì)師和事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)厲懲處，對多數(shù)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量中的問題應(yīng)積極督促落實(shí)改進(jìn)措施。要有針對性確定一定時期內(nèi)對國民經(jīng)濟(jì)、企業(yè)發(fā)展、投資者（所有者）利益有重大影響的領(lǐng)域，將這些領(lǐng)域的審計(jì)質(zhì)量作為重點(diǎn)予以檢查，以引導(dǎo)注冊會計(jì)師從宏觀角度考慮審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與要求，使有限的社會資源發(fā)揮更大的社會作用。

　　6.加強(qiáng)審計(jì)方法的研究和審計(jì)人員的培訓(xùn)。應(yīng)當(dāng)適應(yīng)審計(jì)環(huán)境、對象及目標(biāo)的變化，學(xué)習(xí)和引進(jìn)先進(jìn)的審計(jì)理論與技術(shù)方法。注冊會計(jì)師必須通過學(xué)習(xí)和運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)的理論方法與手段，提高工作效率，改善市計(jì)質(zhì)量，才能以有限的審計(jì)資源盡可能地滿足社會需要。

　　7.明確會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)。不應(yīng)當(dāng)將為社會公共利益及客戶利益服務(wù)與事務(wù)所的盈利對立起來，要讓社會認(rèn)識到注冊會計(jì)師是一個專業(yè)水平高、風(fēng)險較大、收益較好的職業(yè)。不應(yīng)當(dāng)提倡采用有限責(zé)任公司的組織形式。同時從稅收角度考慮，要體現(xiàn)合伙制企業(yè)可以避免雙重納稅的優(yōu)點(diǎn)。行業(yè)監(jiān)管及政府有關(guān)部門應(yīng)積極解決這一問題，使會計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任與利益關(guān)系更好地統(tǒng)一起來。