2006-06-25 17:09 來源：北京國家會計學院誠信教育教材開發(fā)組
三，安然、安達信事件的沖擊波對中國會計市場的影響
安然、安達信事件對中國會計市場的影響，正、負兩個方面都有，但總體說來，還是“正”大于“負”，如同毛澤東同志說的：“壞事在一定條件下會變成好事”。安然、安達信事件，不僅使中國乃至全世界在“經濟全球一體化”的浪潮中，各個國家領導人以及世界市場的主體——跨國公司的領導人，通過這一事件，更深刻地認識到了會計、注冊會計師在市場經濟中的重要地位。
忙于抓“恐怖分子”的美國總統布什，也開始關注“會計戰(zhàn)線的恐怖分子”，宣布要直接管理會計，聯邦政府發(fā)出了有關會計、審計問題的十項政策。負責監(jiān)管會計行業(yè)的美國公共監(jiān)察委員會宣布將于3月31日起正式停止運作，提議由國會盡快成立一個全新的獨立的會計行業(yè)監(jiān)察機構。監(jiān)察委員會主席查爾斯？鮑什爾稱“是徹底改變的時刻了”，他建議新機構命名為“獨立會計協會”，對會計準則、會計所和會計執(zhí)業(yè)準則等進行監(jiān)督考察，該組織每年運作資金將高達1億美元。發(fā)達國家七國財長會議定的主題中，就列入了“會計問題”。中國及香港地區(qū)的安達信于3月21日宣布并入普華永道，安達信的旗號在中國的土地上從此消失。
而安然、安達信事件在中國的影響怎樣？除了最高當局是否在研究我們不得而知以外，中國會計界業(yè)內大人士最初只是感到震驚，并直接了當地與“16號文件”掛鉤，認為：這是在“關鍵時刻，出現的關鍵事件，解決了關鍵問題”�，F在，再深入一步研究，大都感到其影響和含義遠非這么簡單！安然、安達信事件告訴我們，會計業(yè)的誠信建設，不僅是中國、也是全球同行業(yè)建設中極其緊迫、極其重要的基礎的基礎。這就回到我們的主題——誠信教育。
下面分三個部分來研究這方面的問題。
（一） 市場經濟的利益鏈條中會計業(yè)的誠信是最重要的一環(huán)。
1、 市場經濟中誠信與利益的鏈條。
我們改革的目標，是要建立社會主義市場經濟。市場經濟是一種誠信經濟，它的的主體是企業(yè)，而企業(yè)需要通過中介組織溝通與社會公眾的聯系，才能進入市場。計劃經濟體制下，企業(yè)是“跑部錢進”；市場經濟體制下，企業(yè)只能“誠信入市”，靠誠信在市場經濟活動中獲得自己應得的利益。如下圖式：
市場經濟——→市場主體——→市場中介——→社會公眾——→主體利益
作為市場經濟主體的企業(yè)，包括非上市公司（現代企業(yè)）和上市公司（資本市場、證券市場主體），不能自己宣布自己是誠信可靠的，需要委托社會中介組織作為自己的“誠信代言人”，才能取得進入市場的社會公眾對其誠信度的認可。因此，企業(yè)對CPA的委托，實質上是一種誠信委托責任，而CPA則是誠信受托責任。問題就在于我們的CPA，必須清醒地認識到，這份與企業(yè)簽訂的審計約定書，實質上是一份向全社會承諾的誠信契約書。如下圖式：
市場主體誠信責任
\\\\——→市場中介誠信責任
\\\\——→社會公眾公信度
社會公眾包括：進入市場的投資者（含七千萬股民）、債權人、企業(yè)、金融團體、企業(yè)職工（含數萬億社會保險基金）、社會其他人員，等等。在市場經濟條件下，這些都是“經濟人”，都有各自的經濟利益。所以，CPA作為市場主體誠信受托人，不僅要對市場主體——企業(yè)負責，更重要的是要對最終受益者——社會公眾負責，社會公眾的經濟利益是通過中介機構來進行溝通的。如果社會公眾利益受到損害，作為中介機構成員的CPA，也必然受到沖擊。如下圖式：
社會公眾 公眾利益
\\\\ /
\\\\ /
——→
中介組織受托關系
社會中介組織——會計師事務所，自身也是“經濟人”，也會追求自己應得的功利。當誠信影響功利時，兩者博弈的結果，就是做假與不做假的的分界線。如同一批批倒下的事務所那樣，喪失誠信的事務所崩塌，喪失誠信的上市公司崩塌，最后導致整個市場經濟的崩塌。安然事件振動之所以如此大，就在于它嚴重地影響了社會公眾對美國證券市場乃至全世界對跨國公司財務信息的信任。當我們進入了“跨國公司的時代”，人們對跨國公司財務會計報告信任度的下降，也就會導致局部地區(qū)乃至全球的金融危機的到來！
綜上所述，我們可以清晰地看到，市場經濟中的誠信與利益的鏈條，是相輔相成，也是相克相碰的。市場經濟也就是在這種相輔相成、相互矛盾的不斷博弈中而波瀾起伏地前進或后退。如下圖示：
市場經濟誠信≈≈≈上市企業(yè)誠信≈≈≈會計師事務所誠信≈≈≈社會公信
市場經濟利益≈≈≈上市公司利益≈≈≈會計師事務所利益≈≈≈公眾利益
2、 CPA行業(yè)的產品是誠信。
會計人員工作的產品是財務會計信息，CPA工作的產品是對財務會計信息公信力的證明，因此CPA行業(yè)的產品本身就是誠信，會計市場也就是誠信市場。反之，缺乏誠信就不需要CPA這個行業(yè)，缺乏誠也就無法建立會計市場。會計市場中的交易就是誠信產品的交換，誠信是會計市場的基礎，更是整個市場經濟的基礎。
市場經濟是信息經濟，準確、真實、快速的經濟信息，是市場主體及市場監(jiān)督者能夠作出正確決策的重要依據，也是社會公眾利益的保障。不真實的經濟信息，將導致錯誤的經濟決策，損害公眾的利益，擾亂市場經濟秩序。財務會計信息是經濟信息的基礎，據專家們統計，財務會計信息在經濟信息中占有2/3以上，財務會計信息的質量對經濟信息的質量具有決定性的影響。因此，在市場經濟條件下，無論委托人、受托人以及社會公眾和政府管理當局，對財務會計信息必然高度關注。而財務會計信息質量真實與否，主要取決于信息生產者的誠信，從這種意義上說，市場經濟也就是誠信經濟，而誠信經濟在前臺表演的“主角”，便理所當然地由會計人員、企業(yè)總會計師和CPA來扮演。當然，還有“后臺”，那就是《會計法》中所指的“會計行為的法律責任是單位負責人”。安然、安達信事件就是例證。
市場經濟、尤其是資本市場，產生了CPA職業(yè)服務的需要，開拓了公共會計領域，形成了會計服務市場。整個交易的走向如下圖式：
市場交易——→企業(yè)與事務所的委托和被委托——→事務所提供無形的產品（誠信）——→提高企業(yè)財務會計報表的公信力——→取得社會公眾的信任（購買企業(yè)的股票）——→市場交易成交
在這里，信息的需求者：投資者、債權人、企業(yè)、職工，在我國還有最重要的需求者——政府；信息的供給者：企業(yè)會計、CPA；交易行為的程序：企業(yè)通過CPA進入資本市場，CPA通過服務于企業(yè)同時進入資本市場；市場準入條件，無論對企業(yè)還是CPA，主要是兩個方面：一是信用，二是法制；因而企業(yè)和CPA對市場的責任是雙重的：道德責任，法律責任；對違法、違規(guī)者的處罰也是雙重的：道德的譴責，法律的制裁。
上述雙重責任的作業(yè)流程是：市場需求——→企業(yè)委托——→CPA提供——→面向社會公眾。因此，CPA與委托人的合約，實際上是面對全社會的公約，而這種公約反映了不同利益集團的相互博弈。
3、 真假財務會計信息博弈中的制約力量。
市場經濟中，充滿了真假會計信息的博弈，這既是現實的，也是不可避免的。誠信與做假相互對立，沒有假，顯不出真；沒有真，也不存在假。人們就是生活在這種“真真假假”的現實之中。美國的證券市場那么發(fā)達，出現了安然！“五大”那么“厲害”，出現了安達信！人們不禁發(fā)出哀嘆：“上帝呀，在這個世界上我還能相信誰！？”大概這也是市場經濟條件下的“永嘆調”！
在真假相隨相伴的同時，興起了制約真假博弈的力量。市場經濟培養(yǎng)出來的人，還是聰明的，但還沒有到達“聰明絕頂”！
會計信息質量不對稱，用會計準則來控制；
效用函數不一致，用審計準則來規(guī)范；
經濟利益不公平，用法律強制作保證。
在現實復雜的經濟活動中，政府或有關團體制定會計準則，再完善也有漏洞；企業(yè)再誠信，也有選擇會計政策的自由；CPA再公正，審計工作歸根到底只能是“程序”加“抽樣”。安然、安達信所使用的準則、政策、程序，過去往往被認為是“天衣無縫”。但是，卻出事了，出大事了！象“9.11”事件倒塌的紐約“雙塔”，市場經濟中的“雙安”倒塌了！面對“雙安”倒塌后留下的深沉的“黑洞”，顯然，美國自己也感到，對市場經濟原有的制約力已經遠遠不夠了。不同的利益集團，正在尋求新制衡力量！
4、 財務會計信息為什么會被扭曲？
這是一個十分復雜的問題。從三個方面來探討：
第一，兩種導向：政府導向——計劃經濟
市場導向——道德法律
第二，適應兩種要求：市場經濟利益的要求——功利的惟一性
誠信道德的要求——有限制的功利性
第三，影響兩種導向的主要因素：客觀市場——資本市場的規(guī)律
主觀市場——政府意志和CPA的行為
這三個方面、六對因子的排列組合，形成了難以計算的多元函數，產生多種結果。在九屆五次人代會上，不少代表提出：“不誠信主要是誰的問題？對這個問題相當多的注冊會計師乃至整個行業(yè)不是很理解。不少問題深追起來，涉及方方面面，不光是注冊會計師的問題。所以，對注冊會計師來講，講誠信還有一個外部環(huán)境問題。公司要有誠信，券商要有誠信，律師要有誠信，政府就更要有誠信，社會大的經濟環(huán)境要治理，全民誠信教育確實非常重要”。
全國人大代表、財政部財政科學研究所博導楊周南在發(fā)言中指出：“從會計個人利益來講，誰都不愿意主動出具假信息，最后做出假賬，是因為一些公司的法人代表有這方面的需求。會計不做假賬很可能丟‘飯碗’。建議，首先，會計要職業(yè)自律，用法律約束自己的職業(yè)道德。第二，要給會計業(yè)以強有力的法律保護，從法律上保護他們的從業(yè)風險，并建立相應的責任險。一旦由于會計的原因而給公眾帶來損失，保險公司可以給予一定的保障。第三，減少政府的干預，保證會計行業(yè)的獨立性。第四，應嚴肅上市公司的法人治理結構。如果投資者、管理者二者集于一身，會使得會計無所適從。最后，要建立全社會的信用制度”。
（二）中國CPA行業(yè)誠信建設的漸進性
1、 中國CPA行業(yè)誠信建設的三個階段：
第一階段：從1981年至1991年，這十年間，事務所是“奉命審計”，誠信問題沒有列入議事日程。
1980年12月31日財政部關于重建和恢復注冊會計師制度的文件，直接的動因是適應對外開放的需要。重建的基礎是植根于計劃經濟體制土壤之中。典型表現是：國家法律規(guī)定事務所的性質是“經國家批準的事業(yè)單位”，事務所的工作人員是“吃皇糧”的“國家工作人員”；事務所的服務對象是“外商投資企業(yè)”（稅法規(guī)定，外商投資企業(yè)的財務會計報告，需經中國注冊的會計師審計并出具報告方為有效），其基本功能是為外商報稅服務。但大多稅務機關對注冊會計師的審計報告并不“認賬”，外商投資企業(yè)的財務會計報告有沒有附送注冊會計師的審計報告，與其納稅關系并不密切。日積月累，注冊會計師行業(yè)在起步的十年，其作用是“效應遞減”。十年徘徊，無所作為。中國CPA行業(yè)到也十分“平靜”，“平安無事”！所涉及的三個方面：外商企業(yè)、稅務當局、會計師事務所，沒有“誠信”的話題。事務所養(yǎng)活了一批離退休人員，政府稅務部門對外商投資企業(yè)多了一種“可有可無的監(jiān)督”，市場只是在涉外企業(yè)中把注冊會計師作為一種“擺設”。十年時間，注冊會計師行業(yè)可謂生活在“世外桃園”之中，客戶幾乎沒有就審計業(yè)務同注冊會計師發(fā)生法律糾紛，行業(yè)主管部門也從未因注冊會計師工作過失對他們進行任何處罰�！皯{良心做人，憑本事吃飯”，是CPA為人、執(zhí)業(yè)的通俗說法！
其本質可用下圖式表示：
會計師事務所=國家事業(yè)單位=掛靠單位的權力延伸=“二政府”
相信政府=相信掛靠單位=相信會計師事務所
在這種體制下，最最需要的是“忠”，而無須講“誠”，“忠”就體現了“誠”。不相信事務所就是不相信政府，誰還會去思考事務所是否“誠信”？政府能通過就行！政府自己辦的事務所，為什么“自己不相信自己”！？
第二階段：從1991年至1995年，這5年間，事務所處于漸進式轉型之中。從“奉命審計”到實施“財務審計”。誠信問題開始啟動。
這個期間最最重要的是小平同志的南巡講話發(fā)表了，中共中央通過了關于經濟體制改革的決定，宣布中國要建立社會主義市場經濟。從此，中國的經濟體制改革以建立市場經濟為目標進入了一個真正實施的階段。
開放推動了改革，改革進入了新的階段。國內改革的重要標志，是證券市場開始建立，資本市場的啟動，國有企業(yè)大規(guī)模重組，所有制結構發(fā)生重大變化。1992年末第一批9家上市公司“登場”，股份制改造“兩個規(guī)范意見”及12個配套文件相繼出臺，接著第二批、第三批上市公司進入資本市場，并且從國內走向國際，A股、B股、H股、N股……，搞得中國的CPA“眼花繚亂”。中國CPA行業(yè)面臨新的轉折，資本市場把中國CPA真正地推向市場、推向社會、推向國際。CPA行業(yè)的服務對象、服務范圍、服務要求、服務方式、服務隊伍等等，都發(fā)生了深刻變化，以市場經濟為導向，與建立在計劃經濟體制上的CPA舊體系，發(fā)生了激烈的矛盾，舊體制已經完全不能適應新的變化了的形勢。改革CPA行業(yè)體制，勢在必然！
“老三大”案件就是在這個期間發(fā)生的，它是“反面教員”，卻起到了預想不到的“積極”作用。推動了中國第一部《注冊會計法》的誕生；推動了行業(yè)游戲規(guī)則的制定，結束了中國自1918年創(chuàng)建注冊會計師制度以來沒有審計準則的歷史；啟動“兩會”聯合，建立了全國統一的會計市場，等等，CPA行業(yè)的宏觀體制改革正在啟動。在微觀上——事務所的體制改革也在漸進式地推進。財政部在1993年發(fā)出了第一份要求事務所要脫鉤改制的文件，雖然是非常微弱的呼聲，但畢竟有一個聲音在呼喚！合伙所有了“三家村”，雖然在汪洋大海的國有所中幾乎算不出比重，但終于讓人們看到了曙光。CPA在轉型的陣痛中掙扎！
一半在“天堂”，一半在“地獄”；一半是“天使”，一半是“魔鬼”；什么“八國聯軍入侵”、“各路諸候混戰(zhàn)”等等，這些貶義詞在社會大變革中賦予了新的含義。它意味著改革的浪潮有如“山雨猶來風滿樓”，改革的暴風驟雨即將來臨。法律的準備、觀念的準備、組織的準備、隊伍的準備，等等，都在積極地蘊釀之中。然而都還不夠成熟！
市場經濟“經濟人”的功利主義成為社會進步的巨大推動力，改革開放總設計師的“貓論”、“讓一部分人先富起來”成為社會生產力向前發(fā)展的巨大推動力。道德觀念與時俱進地發(fā)生了巨大變化！沒有物質利益的“抽象道德觀”已經過時，有限度的功利主義適應了時代發(fā)展的需要！但是，也應當承認，在發(fā)揮功利主義作用的同時，對它的負面影響缺乏足夠的認識，也缺乏相應的、完善的、強有力的法律體系、監(jiān)管體系的制約，缺乏有效的誠信教育和道德約束。因此，在啟開“天堂”之路的同時，也帶來進入“地獄”的深淵。“天堂”與“地獄”僅一步之隔！
第三階段：1995年至2000年，這五年，中國CPA行業(yè)處于急風暴雨式的變革之中，“風險審計”成為導向，注冊會計師成為事務所的投資主體和承擔風險的主體，誠信成為社會十分關注、行業(yè)涉及生存在的重大問題。
這個期間的重要標志，首先是深圳市《注冊會計師條例》的發(fā)布、實施和在全市實現全行業(yè)改制成功；深圳注協成為全國第一家真正向“行業(yè)自律組織”邁進的行業(yè)協會。緊接著是全國最大、最好、肩負重任的執(zhí)行證券期貨相關業(yè)務事務所的體制改革在1998年年底全部完成，至1999年底，全行業(yè)實現了以注冊會計師為投資主體的全方位改革，國有資產從這個領域全部退出。在全國各行業(yè)中，第一個率先實現了“全行業(yè)私有化”！“老板”“改朝換代”了！CPA行業(yè)正經歷“脫胎換骨”的改造，CPA行業(yè)在烈火中新生！。
有人說，別人經歷了二百年，我們才走了二十年！但事實證明，我們二十年走完了別人需要一百多年才能走完的路程，我們不應當妄自非薄！這不一個數學上的簡單比例，是一場革命�。ㄐ∑秸f：改革也是革命）同時，也應當承認，在有些方面，我們走得太急�！安粩喔锩摗毙枰c“革命階段論”結合！“急風暴雨”過后，需要一段“休生養(yǎng)息”的時光。在我們還沒有完全能夠掌握駕馭驚濤海浪本領的時候，市場經濟的大海就給了我們八級以上風浪的考驗，社會沒有給我們以喘息的機會；同時也由于我們自己的失誤或過錯，在改革的陣痛中，付出了沉重的代價！其中重要的教訓之一，就是沒有加強誠信建設和法制建設，使改革后有的事務所象一匹“脫韁的野馬”，行業(yè)管理對它失去了駕馭的能力。其實也是好事，大江東去，大浪淘沙，歷史正是在這樣后浪推前浪永恒的運動中，波濤滾滾，一泄千里！
與之相適應的是行業(yè)對誠信建設的認識也就經歷了這么三個階段：沒有認識，初步認識，深刻認識！
2、 我們如何走進、走出“一片沼澤地”？
缺乏誠信，全行業(yè)缺乏誠信，全社會缺乏誠信，是導致我們陷入“一片沼澤地”的主要原因。有一位著名經濟學家指出，中國市場經濟目前最緊的資源是什么？一個字：缺“德”！這不是罵人，是一字千斤的忠言！“以德治國”，“以德治業(yè)”，乃百年大計、千年大計、萬年大計！
社會上流行的一些說法，從一個側面反映了部分人民群眾對轉型過程中權利分配、資源分配、利益分配的一些看法：“吃了財政吃銀行，吃了銀行吃百姓（通過股市圈錢，坑害中小股民）”：“國企上市的原始積累，一靠壟斷資源，二靠對中小股民的剝奪”：“民營企業(yè)的原始積累，一靠鉆政策空子，二靠權錢交易”，否則一個頻臨困境的國企，怎么可能一夜之間成為盈利率四十倍、五十倍甚至成百倍的“優(yōu)秀企業(yè)”？一個擺攤設店的小業(yè)主，怎么可能一夜之間成為暴發(fā)的億萬富翁？雖然言之過激，但確有其事。CPA如果面臨這樣的上市公司，將會怎樣？一位在高科技行業(yè)擔任CEO的朋友描繪了一個公式：“技術受制于資本，資本受制于政治”……。這些可能就是CPA陷入泥潭的客觀環(huán)境。
還有一點，就是社會對CPA的期望值過高，“高得下不來了”！即使從“經濟警察”改行轉業(yè)為“經濟醫(yī)生”，人們也希望CPA是“包醫(yī)百病”能夠“手到病除，起死回生”的“神醫(yī)”！企業(yè)希望你幫他“扭虧為盈”，股民期待你幫他“解套”，政府要求你“萬無一失”……等等，過高的期望值，扭曲了CPA行業(yè)發(fā)展的導向！
CPA行業(yè)連年大案、要案累累，也有自己不可推卸的責任。該“殺、關、管”的還得繩之以法！“絕不心慈手軟”！只要犯罪事實清楚，獲取證據確鑿，法律程序完備，“殺雞給猴看”或“殺猴給雞看”，都一樣！問題在于我們自己不要怨天尤人，正象本研究組在多次座談會上聽到的：“從我做起，從所做起，從現在做起！”“讓社會滿意，讓總理放心！”埋怨是無能的表現，也是推卸責任的“最好辦法”。誠信教育最根本的辦法還在于自我教育，誠信品格最基本的途徑還是自我修養(yǎng)。不能因為安然、安達如何如何，我們自己就能怎樣、怎樣。安然、安達信的錯誤并不能解脫我們自己所犯錯誤，反而能促使我們在更深的層次、更寬的領域去反思自己的不足。
在實際經濟活動中，一些上市公司做假，為了達到配股條件，或者免于遭到“T”或“P”處理，或者配合“莊家”美化業(yè)績，以抬高股價等。因此，往往會在年中、年末時，精心制造虛假會計信息。其特征不外是：第一，。多計資產、少計負債，或多計所有者權益；第二，。多計收入、收益，少計費用、成本和損失；第三，不按規(guī)定披露信息，削弱會計信息的及時性；第四，巧妙利用會計政策，在收益好的年度多提減值準備，在收益差的年度釋放“準備”，達到收益穩(wěn)定的效果，等等。其作假的手段遠不及安達信在為安然公司提供咨詢服務時所提供服務“更高級”，也沒有比安達信銷毀審計檔案那么惡劣，犯的還只是“初級階段”的錯誤。但我們自己不能“寬容”自己，不能把所有的責任推到“審計程序有其固有的局限性”，“審計是一種事后檢查，不可能完全還原企業(yè)以往的交易”，“審計抽樣技術的限制，審計不可能起到完全差錯防弊的作用，也不可能對上市公司的財務狀況和盈利能力完全保證”，等等。從已經揭露的國內上市公司許多會計造假案例可以發(fā)現，只要注冊會計師保持職業(yè)謹慎，執(zhí)行應有的審計程序，就可以獲得適當的證據，抓住造假者的狐貍尾巴。國內許多審計失敗的案例證明，過失的主要原因不是審計技術問題，更多的是職業(yè)道德問題。
九屆五次人代會上，有的人大代表指出：“我們不能一味地去追究別人的責任，減輕自己的責任。從注冊會計師行業(yè)來講，從90年代初到現在一直沒消停。從‘老三大’案件到‘新三大’案件，涉及的都是誠信問題。直到2001年出現的種種問題，仍然是誠信問題�！聲r期遇到老問題’，怎么辦？靠什么來轉變？‘開展誠信教育’，國務院總理有指示，財政部和國家會計學院有統一部署，這是事前的一種引導，對整個行業(yè)，包括注冊會計師行業(yè)和會計從業(yè)人員，都具有重大意義。這是一件要踏踏實實做的事，對注冊會計師要進行長期不懈的教育�！蔽覀冋J為，這是人大代表對我們這個行業(yè)的極大關心和極大支持。
（三）從宏觀角度思考中國會計市場未來的安排
安然、安達信事件，促使我們從宏觀角度思考中國會計市場在發(fā)展中的安排，再具體一點講，就是應當思考一下國際會計師事務所在中國會計市場中的地位和作用，因為在中國會計市場中，“五大”已經在起著“主導作用。當然，在思考這些問題時，也應當實事求是，遵循WTO原則，遵守中國法律。但絕不是”狹隘的民族主義“，而是安然、安達信事件引發(fā)的更深層次的思考。
1、 重建信用是全球CPA行業(yè)共同的當務之急。
安然、安達信事件，在美國、在全球引發(fā)了對“五大”的信用危機，包括誠信測試、完善制度、改革體制、嚴格監(jiān)控、經濟安全等等，當然也包括進入中國的“五大”在內，讓我們共同進行思考。“五大”是“百年老店”，先進的技術，現代化的管理，豐富的信息資源，快捷的國際網絡，優(yōu)秀的人才團隊，等等。一方面，“五大”要繼續(xù)保持和發(fā)揚；另一方面，我們仍然要努力向“五大”學習。
業(yè)內有人提出“不要迷信五大”，這也是實事求是的。這不僅是中國CPA的想法，也是對“五大”同行的關心和愛護。中國人深有體會，如果自己對自己經到了“迷信”的程度，本事再大，也會犯錯誤！中國的CPA應當把“誠信為本，操守為重，遵循準則，不做假賬”的教導，時時刻刻牢記在心，貫徹在執(zhí)業(yè)的全過程中。同時要樹立信心，聚集人氣，重整雄風，把整個行業(yè)建設推向一個新的臺階。對于進入中國會計市場的“五大”同行來說，也同樣需要遵循這四句話的基本原則，而不是“例外”。我們期待真誠合作、平等相待，共同把中國會計市場真正融入全球會計市場。在WTO談判時，美國政府的代表也認為，“五大”進入中國以后，離開中國CPA的幫助，同樣也是寸步難行的。在安然、安達信事件后，重建誠信，對“五大”也是當務之急。
2、 法律是規(guī)范道德的強制性手段。
馬克思在《哥達綱領批判》中曾經說過：一萬次空話，抵不上一次行動。美國安達信的崩塌，安達信國際會計公司的崩塌，似乎已成定局，即使再生，也是傷痕累累！休生養(yǎng)息，東山再起，更是況日長久。不需要到處“散發(fā)傳單”，解說自己的“清白”，作為同行，從心底勸告，那樣反而會增加客戶的不信任感，處理這方面的問題也需要誠信！
安達信國際會計公司自稱創(chuàng)造了許多個“第一”，宣揚最多的是當年他們具有比其他“四大”不同的兩大特點：一是多元化經營，率先實現“咨詢收入超過審計收入”；二是全球高度集中統一管理。安然事件暴露，恰恰是這兩個“特點”，造成了美國安達信或者是安達信國際會計公司今日的災難。
集咨詢、審計于一體，損害了注冊會計師的獨立性。左手出主意，右手查自己，即使有千張咀，也難于為自己辯解！這也給中國CPA行業(yè)未來的發(fā)展，提供了有益的啟迪�！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第三條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行業(yè)務，應當加入會計師事務所”，第四十條規(guī)定：“對未經批準承辦本法第十四條規(guī)定的注冊會計師業(yè)務（第十四條為注冊會計師的法定審計業(yè)務）的單位，由省級以上人民政府財政部門責令其停止違法活動，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款”。世界各國也都有類似的法律規(guī)定，除會計師事務所以外，其他任何機構、組織、單位不得從事法定審計業(yè)務，理所當然咨詢公司也不得從事法定審計業(yè)務。當年也有的國際會計公司以咨詢公司的名義進行法定審計業(yè)務，受到了中國政府有關部門的處罰，時至今日，不應當重蹈復轍。記住，咨詢公司依照中國法律規(guī)定，是不能做法定審計業(yè)務的！
安達信曾經是世界知名國際會計公司，年收入高達90億美元，等于中國全國事務所收入總和的十倍。這么一個“龐然大物”，實行全球高度集中統一管理，確實難得，應當有許多可學習、借鑒之處。大有大的好處，不僅擁有廣泛的資源可以集中利用，在全球范圍內抵抗風險能力也十分強大。因此，安達信幾經“磨難”，幾億、幾十億美元的罰款也都能對付過去。如今，觸犯刑律，在劫難逃。所以，大也有大的難處，一榮具榮，一損具損，導致“全軍復沒”。
做大不等于做強，做大更不等于做好。做大也要做強，更要做好。這對中國CPA行業(yè)未來的建設與發(fā)展，也是具有積極的參考意義。如果一家規(guī)模很大的事務所，包含了遍布全國各地的一大批分所，總所又缺乏高度集中統一控制的能力，等于自己給自己在四處布滿了干柴，星星之火，就可能遭至“滅頂之災”。大、強、好，是要有條件的，而條件又是經常變化的，一定要有足夠的把握能預計并應對經常發(fā)生的變化條件。否則，大而不強，大而失控，不如不要做大。
按照中國法律的規(guī)定和簽訂的協定，中國的會計師事務所與國際會計公司結成中外合作會計師事務所，其對象是整個國際會計公司，而不是國際會計公司的某個地區(qū)、某一分部。當然國際會計公司可以授權某個成員所作為代表，但法定的合作對象仍然是國際會計公司。因為當時的“八大”、后來的“五大”，每個“大”幾乎都是一個“小聯合國”，在全世界都有一百多個國家和地區(qū)的成員所，如果國際會計公司內部的每個成員所都來中國搞“中外合作所”，那就是上千家，國際會計公司總部也不同意這種做法。令人驚詫的是：進入中國的國際會計公司，有的并沒有遵守這一條。比如安達信，沒事的時候“全球是一家”，出事的時候又變成了“獨立”的另一家。對于號稱國際一流的特大型會計公司這樣“靈活”的組織形式，我們沒有研究透！我們認為，對于合法進入中國會計市場的國際會計公司，應當依法予以保護，對于不符合中國法律規(guī)定的，應當予以糾正！一座超級“航母”——安達信一夜之間在迷霧中莫名其妙地消失了！？沒見到政府主管部門和行業(yè)管理部門的通告，也不知道是會計公司、還是咨詢公司？神神秘秘，真不知道“搞什么名堂”？？？小小弄堂的一家小賣店關閉前也得向市民、向工商管理部門報告一下，怎么突然之間，自己說關門就關門了呢？？？關門也得遵守誠信原則，也得符合中國法律。
3、 清理整頓的范圍應當包括中外合作事務所在內。
早在二十年前，國際“八大”會計公司已經隨著中國注冊會計師制度的重建和恢復進入了中國會計市場。在中國經濟市場化、國際化的過程中，國際會計公司更是“長驅直入”、“急劇膨脹”，以世界其他國家前所未有的速度，十年之間，就成為影響中國會計市場的主導力量。因此，在研究安然、安達信事件對中國會計市場影響的有關問題時，“五大”不能“缺席”。離開“五大”在中國會計市場的影響，去研究中國會計市場的今天，那也是脫離實際的�！拔宕蟆边M入中國會計市場目前合法的、起主要作用的形式是中外合作所。因此，以安達信事件為戒，重視中外合作會計師事務所在中國會計市場乃至整個經濟市場的作用、強化對中外合作會計師事務所的監(jiān)管，應當成為中國有關當局和中國注冊會計師協會實施行業(yè)監(jiān)管的重要課題。
安然、安達信事件之后，美國加強了對會計師行業(yè)的監(jiān)管。如同中國當年出現“長城事件”、“瓊民源事件”以后，根據朱總理的批示，中注協兩次在全國范圍內對注冊會計師行業(yè)進行了全面的清理整頓，當時也包括中外合作會計師事務所在內。1997年、1998年兩次清理整頓的結果，中外合作會計師事務所，也存在不少問題。比如，有的隱瞞收入，有的偷漏稅收，有的賬目混亂，有的在中國境內根本就沒有會計賬目，有的審計檔案不健全，有的審計檔案甚至不放在境內，在審計程序、審計證據等等方面，也存在一些缺陷。安然、安達信事件以后，依法加強對這方面的監(jiān)管，其必要性就更為現實了。
據了解，中國的國有大型企業(yè)改制、上市，不少是由“五大”做的，有的還既做咨詢、又做審計，這違反了獨立性原則，應當予以糾正。對同時由一家中外合作所既做咨詢、又做審計的，到是應當進行“補充審計”。可采取法國的做法：凡法國以外的會計公司對法國上市企業(yè)進行審計的，應當由法國的一家審計公司進行補充審計。即凡是由“五大”做的中國境外上市企業(yè)的審計，應當由一家中國會計師事務所對“五大”進行“補充審計”。當然，條件也是：“獲得中國證監(jiān)會和財政部特別許可的具備從事證券期貨相關業(yè)務資格的會計師事務所”，并且“專業(yè)水準高，職業(yè)道德好，業(yè)務能力強，對中國會計準則、審計準則和國際會計準則、審計準則比較熟悉”。我國的大型國有企業(yè)，是國民經濟的骨干，關系國計民生，關系國家經濟安全，對我國經濟生活具有決定性影響。誰也不能保證，“五大”在審計時不出風險，不做假賬。一旦出事，中國可經不起象美國安然事件那樣的折騰！保證大型國有上市公司的安全，也就是保證中國經濟運行的安全，也是預防和化解金融危機的必要措施。
有些事情使人費解，為什么有的上市公司無論發(fā)行A股、B股、H股、N股，使用的會計資料都是同一“素材”，其“虛增銷售收入”、“虛增利潤”等等做假行為，無論你使用什么“準則”，假的到哪里也是假的�？墒�，在“土”會計師那里，頻頻見諸新聞媒體，卻不見經“洋會計師”審計的B股、H股、N股拿出來曝光��？就沒有一件做假的案子�。勘O(jiān)管必須“一碗水端平”，不能抓“小”放“大”、抓“土”放“洋”！
還必須加強對進入中國境內的“洋會計師”的培訓，由于他們對中國的國情以及文化背景的不同，尤其是他們不可能理解中國國有企業(yè)的歷史和現狀，請他們把“大而全”的大型企業(yè)的非經營性資產“剝離”出來，他們不可能理解，一個工廠為什么連學校、醫(yī)院、食堂直至政企合一等等情況混在一起，他們很可能在茫然中胡亂“剝離”。中國CPA學習國際準則比較容易，老外要了解“中國特色”，其“智商”絕對要比中國CPA要低幾個檔次，因為他不是在中國“土生土長”。要在中國“干活”，就要進行“崗前培訓”，先當學生，后當先生，才能充分發(fā)揮他們的作用。一個不了解“病人”“病情”的醫(yī)生，他怎么可能給“病人”看好�。�？
4、 實行“國民待遇”，保障平等競爭。
已經WTO了，“非歧視性原則”是WTO的基本原則，“國民待遇”對進入市場的每個競爭者都是平等的�，F實的情況，是在中國的會計市場中，中國的CPA要在自己的國土上爭取“國民待遇”。包括稅賦平等，收費平等，地位平等，出臺的政對所有的事務所都是平等的，等等。優(yōu)質優(yōu)價也是理所當然的，同質同價也是公平的。國內許多事務所受審計成本的限制，許多能做的、應該做的，并不是不會做，而只是由于受審計費用的限制不能做，這是政策不公平所造成的。業(yè)內在這方面的呼聲是比較大的！
5、 正確理解“跨國公司”現象和與“國際接軌”的實質。
WTO典型的經濟現象是跨國公司大舉進軍各國，打破國界，實現資源配置全球優(yōu)化組合；打破關稅壁壘，實現市場全球自由貿易；以地球為半徑，爭取達到最佳經濟效益�？鐕咎柗Q“世界性工廠”，其“零部件”分散在全球最好的國家、地區(qū)生產，因此說不清最終產品是哪個國家制造生產的，產權也不能統一為一個國家，利益也不能完全屬于一個國家，跨國公司就是代表。中國進入WTO以后，跨國公司大舉向中國進軍，既是機遇，也是挑戰(zhàn)。我們要充分利用機遇，化挑戰(zhàn)為機遇。但是，跨國公司之所以能夠“跨國”，是因為它首先是利用了各國擁有的優(yōu)勢，從而才能成為全球的最佳組合的一分子。所以，“跨國”的前提是“本土化”，如果本土不具備自己的優(yōu)勢，那你要擠也擠不進跨國公司里去的，只能被“邊緣化”。
國際會計公司的成長和發(fā)展與跨國公司緊密相聯。跨國公司是國際會計公司的重要客戶，凡客戶所到之處，國際會計公司必然跟之而來。所以，作為真正的國際會計公司，它首先考慮的是跨國公司的業(yè)務，其次才是開拓本土的業(yè)務。如同跨國公司發(fā)展一樣，它也需要“本土化”的前提，大量地從國外派遣人員，一方面是成本過高，另一方面由于不熟悉本土情況，很可能費時、費工。因此，它需要在本地尋找一家條件較好的事務所，進行培養(yǎng)，掌握適應跨國公司所需要的會計、審計那一套專業(yè)技術，然后允許使用它的品牌，為跨國公司提供服務。這樣，既拓張了國際會計公司的業(yè)務，又保持了總部和其他國家、地區(qū)的客戶。這就是我們常說的、也是每位“五大”全球總裁贊同的“審計技術國際化，審計人才本地化；管理水平國際化，管理主權本地化”�！皣H化”的前提是“本土化”，“本土化”是“國際化”的基礎，“國際化”是“本土化”的發(fā)展。安然公司與安達信會計公司的關系，就是這樣的關系，安然公司在哪里“開店”，安達就會到哪里提供服務；安然公司在哪里出事，那里的安達信就跟著倒霉。
6、充份利用GATS“三原則”，積極支持國內CPA事業(yè)的發(fā)展。
GATS即“不對稱原則”、“發(fā)展中國家更多參與原則”和“逐步自由化原則”。
在GATS的前言中有這樣一段話，“所有締約方為了達到國內政策目標，有權在其境內對服務的提供制定并采用新的規(guī)定，考慮到不同國家在制定服務貿易法規(guī)方面發(fā)展程度不同，發(fā)展中國家可根據其特殊需要實施此項權利”。也就是說，發(fā)展中國家可以享有某些與所承擔的義務“不對稱的權力”，這也即“不對稱原則”。同時，GATS的第4條還規(guī)定，為使發(fā)展中國家能在世界服務貿易中更多地參與，在市場準入方面，發(fā)展中國家可以有一定的靈活性。在商業(yè)性技術的獲得以及市場信息資料的獲得等方面，發(fā)展中國家還可以從發(fā)達國家那里獲得一定的幫助，這也即“發(fā)展中國家更多參與原則”。對于發(fā)展中國家承擔的具體義務，GATS在第4部分還提出了“逐步自由化原則”，即在少開放一些部門、或放寬較少類型的交易、或根據其發(fā)展情況逐步擴大市場準入程度等方面，對發(fā)展中國家應給予適當的靈活性。總之《服務貿易總協定》考慮到了不同國家發(fā)展程度上的差別，允許發(fā)展中國家在市場開放問題上，采取有計劃的、逐步開放的靈活政策。
中國是一個發(fā)展中國家，國內會計服務行業(yè)與國際“五大”會計公司相比，無論在規(guī)模、在服務質量、執(zhí)業(yè)規(guī)程、風險控制、內部管理、業(yè)務領域等方面，應當承認差距太大。根據GATS原則，我們可以堅持逐步放開原則，有計劃地、有步驟地逐步開放會計市場。我們應當按照已經承諾了的條件進行開放，但開放的條件絕對不象現實中這樣可以“為所欲為”，甚致“拱手相”，不能遭到國人的埋怨。GATS強調“國民待遇”，就是要求東道國將國外公司和國內公司“一視同仁”。“人世”之后，或者是國外事務所所享有的特殊優(yōu)惠不再繼續(xù)，或者是對國內的事務所也同樣采取優(yōu)惠的政策。
現實是在實施WTO條款的過程中，要讓“老外”退下來，不可能。那可以運用GATS 中第15條“補貼”，允許發(fā)展中國家可以有一定的靈活度。既然不能讓他降下來，那么就應當讓我們上去，例如，可否對我國會計師事務所在工資稅基上的適當放寬，可以視作第15條的一種“補貼”，等等。
會計服務是一種專業(yè)技術要求高、又具有一定經濟簽證功能的特殊行業(yè)，它必然要求有相應的專業(yè)資格認定、執(zhí)業(yè)許可以及專業(yè)技術程序標準等。然而，由于各國經濟發(fā)展水平不同，要求和提供的會計服務各異，導致在會計服務資格認定、執(zhí)業(yè)許可以及技術標準等方面差異很大。為此，WTO專業(yè)服務工作小組（WPPS）為會計服務專門制定了兩份新文件，一份是《會計服務業(yè)相互承認協定或安排指南》，另一份是《關于會計服務業(yè)國內規(guī)章方面的守則》。它們可以看作是GATS第6條“國內規(guī)定”和第7條“承認”就會計專業(yè)服務方面的兩個具體化規(guī)定。因此，對境外要求的“資格相互確認”不要太性急，凡性急者，其“心病”就是為了盡快占領中國更多的市場份額。
在GATS中還有“保障條款”、“例外條款”和“安全條款”，為會計市場的對外開放建立安全閘門 .GATS中有一些象第10條“緊急保障措施”、第14條“一般例外”和第14條附則“安全例外”一類的條款，如果善加利用，也可以用來控制市場的開放程度，形成對外開放的安全閘門。
出于保護國家安全，GATS還允許各締約方采取措施，只要這些措施在締約方之間不構成武斷或不公正的歧視，不構成對國際服務貿易的變相限制，就認為有效。這也就是“例外條款”和“安全條款”。對于會計服務來說，要啟用該條款，理由可能主要來自安全的考慮。這是因為，就會計服務的性質來說，會計事務所可能接觸到個人、企業(yè)甚至國家的秘密。一個事務所既有審計簽證業(yè)務，又有咨詢業(yè)務，如果兩種業(yè)務之間缺乏有效的“隔離”制度，很可能在這方面出現問題，安然、安達信事件就是一個例證。我們誰也知道，國內有許多大型企業(yè)、絕密企業(yè)，應當對“五大”實行限制，只能由國內事務所來做。這是GATS所允許的，注意在會計戰(zhàn)線保守國家安全是中國有關當局和中國公民的應盡職責。現在是恰恰相反，不少涉及國家安全的項目，“洋會計師”能做，中國的CPA倒反而不能做！
中國CPA行業(yè)目前還是弱勢群體，需要保護，需要支持，而不是一味地指摘。CPA行業(yè)自己必須首先做到誠信。誠信是根，誠信是金，誠信是命！
