摘要：作為當(dāng)今國際公認(rèn)的財務(wù)會計難題之一的合并會計報表理論，隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行以及企業(yè)國際化、集團化經(jīng)營的不斷發(fā)展而被提出，1995年2月財政部頒布了《企業(yè)合并會計報表暫行規(guī)定》正式要求企業(yè)編制合并會計報表。本文淺述了合并會計報表的三種基本理念：實體觀、母公司觀、所有者觀，并對我國的合并會計報表理論選擇進行了探討。

　　關(guān)鍵詞：合并理論；實體；母公司；所有權(quán)

　　自從第一份典型的合并會計報表由美國鋼鐵公司于1901年編制以來，它逐漸在實務(wù)中發(fā)展成為一種模式，但在不同國家之間卻存在著巨大差異。盡管近年來國際會計準(zhǔn)則委員會和歐盟等有關(guān)機構(gòu)和組織正在試圖縮小這些差異，但卻不可能在短時間內(nèi)完全加以消除。我國的企業(yè)集團由于出現(xiàn)的歷史不長，其特殊的會計問題———合并會計報表的理論研究與實踐也很短，《企業(yè)合并會計報表暫行規(guī)定》頒布后，至今未做修改和變動，但此期間的有關(guān)具體會計準(zhǔn)則和會計制度卻有較大的變化，《企業(yè)合并會計報表暫行規(guī)定》已與這種變化不再適應(yīng)，存在著許多需要更新探討的問題。

　　1合并會計報表的理論

　　合并會計報表的目標(biāo)理論要解決兩大問題，一是合并會計報表主要為誰服務(wù)？二是合并會計報表要為解釋受托經(jīng)濟責(zé)任還是為決策者提供有用信息，或兼而有之，有代表性的理論有實體理論、母公司理論、所有權(quán)理論。

　　1.1所有權(quán)理論

　　此理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源，將企業(yè)的合并會計報表看成是母公司會計報表的擴充和延伸。它既不強調(diào)企業(yè)集團中少數(shù)股權(quán)的特殊作用，也不強調(diào)企業(yè)集團的各構(gòu)成企業(yè)股東的共同性，而是強調(diào)編制合并會計報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經(jīng)濟活動和財務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)，它強調(diào)的是終極財產(chǎn)權(quán)。其主張采用的是比例合并法而不是完全合并法編制合并會計報表，即：按母公司實際擁有的股權(quán)比例合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益及收入、成本、費用和凈收益，將母公司持有比例抵消母子公司間的交易及未實現(xiàn)損益。因此，合并會計報表上不會出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”的項目。

　　1.2實體理論

　　實體理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系，母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)。編制合并會計報表的目的是為了滿足合并主體所有股東的信息要求，而不僅是滿足母公司的信息要求。據(jù)此，它主張采用完全合并法編制合并會計報表，其主要特點是：①將子公司的全部凈資產(chǎn)、凈收益進行合并；②由于企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽和子公司凈資產(chǎn)的增值，應(yīng)在報表合并時全部加以確認(rèn)和攤銷；③母子公司間的內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，應(yīng)全部抵消。④少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)列在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分，合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益反映的是整個企業(yè)集團的股東權(quán)益；⑤少數(shù)股東損益的項目應(yīng)在合并利潤分配表中反映，合并損益反映的是整個企業(yè)集團的凈收益。

　　1.3母公司理論

　　該理論是所有權(quán)理論和實體理論的折衷，沒有獨立的理論基礎(chǔ)，它強調(diào)編制合并會計報表的目的只是為了滿足母公司股東的需要，因此，它一方面認(rèn)為母子公司間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，主張采用完全合并法編制合并會計報表；另一方面為了滿足母公司股東的需要，又對完全合并法進行了修正。其主要特點是：①將子公司的全部凈資產(chǎn)、凈收益進行合并；②由于企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽和子公司凈資產(chǎn)的增值，在報表合并時只確認(rèn)和攤銷屬于母公司的部分；③母子公司間的內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，也只抵消屬于母公司的部分；④少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中既不列在股東權(quán)益部分，也不列在負(fù)債部分，而作為一個單獨項目列在負(fù)債和股東權(quán)益之間；合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益實際反映的是屬于母公司的股東權(quán)益；⑤在合并利潤表上，“少數(shù)股東損益”項目作為合并損益的一個扣減項目，合并利潤表中的凈收益反映的是屬于母公司的凈收益。

　　2我國合并會計報表理論的未來選擇

　　合并會計報表的主體方法確定以后，并非解決了合并實務(wù)中的一切問題，在進一步具體編制合并會計報表的過程中，仍面臨著多種方法的選擇及其理論依據(jù)的明確問題。我國在《企業(yè)合并會計報表暫行規(guī)定》中未說明采用什么理論，但從所規(guī)范的內(nèi)容和方法上看，采用的是與許多國家一樣的非純粹的母公司理論。但筆者認(rèn)為我國未來在選擇合并會計報表理論時，應(yīng)選擇實體理論為佳。主要理由如下：

　　所有權(quán)理論強調(diào)終極財產(chǎn)權(quán)，采用比例合并法，人為地將子公司的凈資產(chǎn)分為屬于和不屬于母公司的兩部分，分別作為合并與不合并處理，從法人財產(chǎn)關(guān)系來看，沒有實際經(jīng)濟意義，因為母公司控制的并可運用的是子公司的整個企業(yè)的資產(chǎn)，這與會計主體假設(shè)也是相符的，除了對共同控制實體的聯(lián)營企業(yè)進行報表合并采用比例合并法外，大多數(shù)國家對于存在控制關(guān)系的母子公司的報表合并都不采用此理論和方法，我國應(yīng)將此理論排除在外。

　　其中，母公司理論的缺陷是：①它主張合并會計報表是為母公司股東服務(wù)的觀點具有片面性，未考慮到政府有關(guān)部門、債權(quán)人及有關(guān)利益者的要求，它從母公司的角度反映合并會計報表，我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的“一股獨大”的特點又決定了這種扭曲的加劇，有損于其他會計信息使用者。采用實體理論有利于抑制這種會計信息失真。②它采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)，在理論上未有充足的說服力。③將少數(shù)股權(quán)列示于負(fù)債與股東權(quán)益之間，并將少數(shù)股東損益列入費用項目的做法令人費解且破壞了現(xiàn)有報表的格式，在利用合并會計報表計算有關(guān)財務(wù)指標(biāo)時會帶來困惑。

　　鑒于上述兩種理論的缺陷，應(yīng)采用實體理論，其優(yōu)點如下：

　�、購奈覈�信息需求角度來看，使用會計信息的不僅是股東，還包括債權(quán)人等其他有關(guān)人員，在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔(dān)保的情況下，合并報表對于商業(yè)銀行等債權(quán)人了解整個企業(yè)集團真實的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量是至關(guān)重要的。因而，實體理論主張的合并報表是為企業(yè)集團的所有資源提供者編制的目的與我國信息需求的實情相適應(yīng)。

　�、趶募瘓F內(nèi)公司間交易未實現(xiàn)損益的抵消看，實體理論采取的是全部抵消，有助于抑制企業(yè)利用集團內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤。

　�、蹚挠媰r基礎(chǔ)上看，它可克服對子公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)的缺陷，盡管實體觀主張的以公允價值作為計價基礎(chǔ)在初次合并時可能夸大子公司的凈資產(chǎn)和商譽，但我國的《會計制度》已要求計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因此，在以母公司支付的股權(quán)購買價格為基礎(chǔ)，對子公司的有形凈資產(chǎn)和商譽重新計價，也可避免資產(chǎn)計價基礎(chǔ)過度穩(wěn)健而失實。

　�、軓纳贁�(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，實體理論的立場與我國會計要素的定義相吻合，少數(shù)股東是合并股權(quán)的組成部分，對于合并主體而言，少數(shù)股權(quán)不是一項義務(wù)，也不會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出，少數(shù)股東損益也不是一項費用。而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配。

　　但實體理論也有缺陷：合并報表中的“商譽”是整個子公司的商譽，實際上在母公司并購過程中只產(chǎn)生屬于母公司部分的商譽，全部商譽是根據(jù)屬于母公司的商譽進行推算出的，少數(shù)股東未加入并購活動，這種推算缺乏可驗證性，其合理性值得懷疑。第二，少數(shù)股東只持有子公司比例很小的股權(quán)，合并報表向少數(shù)股東提供會計信息幾乎沒有意義。

　　雖然實體理論存在一些缺陷，但在實務(wù)中可考慮進行某些修正，但并不妨礙在理論上堅持采用實體理論的思想；而且從國際上看，實體理論成為合并會計報表主流理論已是大勢所趨，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的立場尤其明顯。因此，有必要借鑒國際慣例，結(jié)合我國的實際情況，選擇適合我國的合并會計報表理論。