《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，資本公積設(shè)置了七個(gè)明細(xì)科目，后來又增加了“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”明細(xì)科目。其中“其他資本公積”明細(xì)科目起了兜底作用，它反映企業(yè)除已經(jīng)單獨(dú)設(shè)置的七個(gè)明細(xì)科目以外所形成的資本公積，以及從資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)入的金額�？瓷先�，資本公積會(huì)計(jì)科目很全面，但筆者認(rèn)為，其遺漏了一個(gè)我們所熟知的事項(xiàng)，即法定資產(chǎn)評(píng)估增值形成的資本公積。它實(shí)質(zhì)上是所有者權(quán)益的一種準(zhǔn)備，不能直接計(jì)入“其他資本公積”明細(xì)科目，從而陷入了“無家可歸”的窘境。

　　一、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的作法

　　在企業(yè)股份制改造或清產(chǎn)核資時(shí)，往往會(huì)發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估增值，由于其性質(zhì)特殊，我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)把它視為資本公積：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第40條規(guī)定“資本公積金包括股本溢價(jià)、法定財(cái)產(chǎn)重估增值、接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值等”。既然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》列舉了三種主要的資本公積，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也應(yīng)當(dāng)相應(yīng)地單獨(dú)設(shè)置明細(xì)科目，用以歸集這三種主要的資本公積。但奇怪的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)股本溢價(jià)和接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值都設(shè)有相應(yīng)的明細(xì)科目，唯獨(dú)沒有與法定財(cái)產(chǎn)重估增值相對(duì)應(yīng)的資本公積明細(xì)科目。既然如此，在對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，只能把其歸入“其他資本公積”明細(xì)科目。筆者認(rèn)為，這種作法有待商榷，因?yàn)樗�偏離了資產(chǎn)評(píng)估增值形成的資本公積的實(shí)質(zhì)。

　　二、資產(chǎn)評(píng)估增值形成的資本公積的實(shí)質(zhì)是所有者權(quán)益的準(zhǔn)備

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資本公積執(zhí)行準(zhǔn)備金制度，它設(shè)置了兩個(gè)資本公積準(zhǔn)備明細(xì)科目：“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”和“股權(quán)投資準(zhǔn)備”。這些準(zhǔn)備金在未轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目之前，不得用于轉(zhuǎn)增資本，等接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)投資處置時(shí)，再將其轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目，之后方可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。

　　筆者認(rèn)為，資產(chǎn)評(píng)估增值形成的資本公積亦是一種所有者權(quán)益準(zhǔn)備。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未具體闡述準(zhǔn)備金制度，筆者只能從已有的兩個(gè)準(zhǔn)備項(xiàng)目中總結(jié)出資本公積準(zhǔn)備的特征，并與評(píng)估增值形成的資本公積相比較，以說明其實(shí)質(zhì)。

　　已有的兩個(gè)資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的共同特征是：兩者均是未實(shí)現(xiàn)的資本持有利得，都沒有現(xiàn)金流入。(1)股權(quán)投資準(zhǔn)備是因被投資單位接受捐贈(zèng)而形成的，是一種典型的未實(shí)現(xiàn)資本持有利得；(2)接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，并沒有更多流入，無須交納所得稅。在其處置時(shí)，捐贈(zèng)資產(chǎn)的持有利得才得以實(shí)現(xiàn)，所以須交納所得稅。而其他資本公積項(xiàng)目，如接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入，都是已實(shí)現(xiàn)的資本利得，且形成了現(xiàn)金流入。這里須說明的是，因?qū)嵨锍鲑Y形成的資本溢價(jià)、外幣資本折算差額，雖然未形成現(xiàn)金流入，但它仍是已實(shí)現(xiàn)的資本利得，可以自由地轉(zhuǎn)增資本。

　　很明顯，評(píng)估增值形成的資本公積亦符合已有的兩個(gè)資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目共同的特征，它也是一種典型的未實(shí)現(xiàn)的資本持有利得，評(píng)估當(dāng)日并沒有現(xiàn)金流入。既然它是資本公積的準(zhǔn)備金，就不能直接轉(zhuǎn)增資本。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》由于缺乏相對(duì)應(yīng)的明細(xì)科目，只能把它列入“其他資本公積”明細(xì)科目，但是列入“其他資本公積”就意味著可以直接轉(zhuǎn)增資本，這與資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)相矛盾。所以說，評(píng)估增值形成的資本公積因?yàn)椴荒苤苯佑?jì)入“其他資本公積”明細(xì)科目而陷入了“無家可歸”的窘境。

　　三、改進(jìn)建議

　　為了核算資產(chǎn)評(píng)估增值形成的資本公積，筆者建議，應(yīng)增設(shè)第九個(gè)資本公積明細(xì)科目，即“資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備”，用來反映企業(yè)股份制改造和清產(chǎn)核資所形成的資產(chǎn)評(píng)估增值。須說明的是，不能把以實(shí)物對(duì)外投資產(chǎn)生的資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)入“資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備”：盡管1993年《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第24條規(guī)定“企業(yè)以實(shí)物、無形資產(chǎn)方式對(duì)外投資的，其資產(chǎn)重估確認(rèn)價(jià)值與其賬面凈值的差額，計(jì)入資本公積金”。但是現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》把以非貨幣性交易換入的投資視為非貨幣性交易，把換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本，故已不存在以實(shí)物對(duì)外投資所產(chǎn)生的資本公積�！百Y產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備”只能用來反映因股份制改造和清產(chǎn)核資形成的資產(chǎn)評(píng)估增值。