一、資產(chǎn)減值核算的國(guó)際比較

    （一）我國(guó)目前對(duì)資產(chǎn)減值核算的有關(guān)規(guī)定。

    1998年開始執(zhí)行的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》及財(cái)政部文件規(guī)定，公司應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備（四項(xiàng)準(zhǔn)備金）。2000年底發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求對(duì)所有符合資產(chǎn)定義的不實(shí)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；同時(shí)，規(guī)定企業(yè)不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。

    1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)、計(jì)量。我國(guó)確認(rèn)資產(chǎn)減值時(shí)采用備抵法。在“資產(chǎn)負(fù)債表”中，各項(xiàng)資產(chǎn)減值作為其資產(chǎn)的減項(xiàng)列示。關(guān)于資產(chǎn)減值的計(jì)量，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》分別就存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)等八項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目作了具體的規(guī)定。

    2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露。企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在期末對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)在“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”中單獨(dú)披露。披露內(nèi)容包括：各減值準(zhǔn)備的年初金額、本期增減變動(dòng)金額及年末金額。

    （二）國(guó)際上對(duì)資產(chǎn)減值核算的觀點(diǎn)。

    美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）第121號(hào)準(zhǔn)則公告《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值和待處置的長(zhǎng)期資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理》規(guī)定，在評(píng)估長(zhǎng)期資產(chǎn)和某些可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值的可收回性時(shí)，如果使用該項(xiàng)資產(chǎn)以及最終處置可產(chǎn)生的預(yù)期的未來(lái)現(xiàn)金流量的總和低于其賬面值，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。減值損失的計(jì)量應(yīng)建立在公允價(jià)值的基礎(chǔ)上。在評(píng)估可收回價(jià)值時(shí)，F(xiàn)ASB采用的是未折現(xiàn)的預(yù)期現(xiàn)金流量，而在確認(rèn)資產(chǎn)減值時(shí)則以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS 25《投資會(huì)計(jì)》規(guī)定，長(zhǎng)期投資的賬面金額因非暫時(shí)性的下跌而發(fā)生的減少數(shù)，應(yīng)計(jì)入損益表，除非它們能與以前的重估價(jià)相抵銷。當(dāng)投資的價(jià)值升高或跌價(jià)的理由不復(fù)存在時(shí)，已經(jīng)減少的賬面金額可以轉(zhuǎn)回。

    1998年發(fā)布的IAS 36《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)確保其資產(chǎn)以不超過(guò)可收回金額進(jìn)行計(jì)量的程序，要求企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。與此同時(shí)，IAS 39中也對(duì)金融資產(chǎn)減值損失的判斷、確認(rèn)作了具體規(guī)定。

    國(guó)際上規(guī)定，企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露至少應(yīng)當(dāng)包括以下信息：導(dǎo)致資產(chǎn)減值發(fā)生的具體原因及其對(duì)資產(chǎn)服務(wù)能力的影響，估計(jì)可收回價(jià)值的方法，資產(chǎn)的可收回價(jià)值，確認(rèn)的減值損失及其列示，資產(chǎn)減值沖回的原因及金額和在報(bào)表中的列示。

    （三）國(guó)際慣例與我國(guó)制度對(duì)資產(chǎn)減值核算的差異分析。

    1.資產(chǎn)減值的確認(rèn)。

    （1）資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，目前主要有三種：即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。不同國(guó)家對(duì)于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇有所不同。美國(guó)等一些國(guó)家使用可能性標(biāo)準(zhǔn)，其主要特點(diǎn)是，確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)不一致，確認(rèn)時(shí)使用未來(lái)現(xiàn)金流量的未貼現(xiàn)值，計(jì)量時(shí)使用公允價(jià)值，這樣可能會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的高估；英國(guó)等一些國(guó)家采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，它強(qiáng)調(diào)只有在預(yù)計(jì)的未來(lái)期間內(nèi)不可能恢復(fù)時(shí)，才對(duì)資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)；IAS 36等廣泛采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，只要發(fā)生減值就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。從我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定來(lái)看，我國(guó)資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本傾向于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。

    （2）關(guān)于資產(chǎn)減值的恢復(fù)。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在已計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。這一點(diǎn)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已形成了共識(shí)。然而FASB 121不允許資產(chǎn)減值的沖回。

    2.資產(chǎn)減值的計(jì)量。

    （1）資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值應(yīng)采用資產(chǎn)的凈售價(jià)與在用價(jià)值孰高確定可收回金額進(jìn)行計(jì)量。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)使用和持有的資產(chǎn)應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，允許確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損失或利得。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值應(yīng)采用可變現(xiàn)凈值與在用價(jià)值孰高為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則按照不同的資產(chǎn)對(duì)其計(jì)量屬性作了具體的規(guī)定，僅允許確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損失。由此可見(jiàn)，我國(guó)的會(huì)計(jì)處理更為充分地體現(xiàn)了穩(wěn)健原則。

    （2）可收回價(jià)值的確定。對(duì)于可收回價(jià)值可以有不同的理解。美國(guó)FASB采用的是未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將其規(guī)定為資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與使用價(jià)值兩者之中的較高者。IAS 36中也有類似規(guī)定，但在某些情況下可以是資產(chǎn)的使用價(jià)值或其銷售凈價(jià)。雖然各國(guó)在表述上各有不同，但都體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，而且都有著國(guó)際化趨勢(shì)，進(jìn)一步提高了各國(guó)會(huì)計(jì)信息的可比性。

    在測(cè)定資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，我國(guó)通常以單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)類別為基礎(chǔ)測(cè)定，這在操作中有局限性。IAS 36中規(guī)定，如果不可能估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額，而“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”評(píng)估的方法正好彌補(bǔ)了我國(guó)測(cè)定中的不足。

    3.資產(chǎn)減值的披露。國(guó)際上要求對(duì)資產(chǎn)減值披露的內(nèi)容更為詳實(shí)，不僅包括我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的要求披露的內(nèi)容，而且還包括導(dǎo)致確認(rèn)或轉(zhuǎn)回減值損失的事件和環(huán)境等內(nèi)容，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，進(jìn)一步杜絕人為操作利潤(rùn)的可能。

    二、進(jìn)一步完善和利用我國(guó)資產(chǎn)減值核算信息的建議

    （一）將資產(chǎn)減值核算的評(píng)價(jià)納入商業(yè)銀行的信貸監(jiān)督范圍。

    現(xiàn)實(shí)生活中，一些企業(yè)存在大量銀行信貸資產(chǎn)，這些資產(chǎn)大都轉(zhuǎn)化成了物化的資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)陷入癱瘓或半癱瘓狀態(tài)時(shí)，轉(zhuǎn)化后的物化資產(chǎn)也逐漸被消耗掉，成為空殼，銀行損失將無(wú)法計(jì)算。那么怎樣才能讓銀行損失減少甚至不發(fā)生？筆者認(rèn)為，對(duì)銀行貸款資產(chǎn)組合中的不良資產(chǎn)計(jì)提減值損失，讓銀行記錄貸款的經(jīng)濟(jì)減值。

    鑒于考慮信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為物化資產(chǎn)后，企業(yè)可能會(huì)出于粉飾報(bào)表業(yè)績(jī)的動(dòng)機(jī)，少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、增加當(dāng)期盈余，或者改變資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、轉(zhuǎn)回、核銷的時(shí)間，調(diào)高當(dāng)期的利潤(rùn)。這樣給銀行制造假象，誤認(rèn)為企業(yè)仍有還貸能力，不能覺(jué)察到貸款中存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)。要杜絕企業(yè)虛報(bào)資產(chǎn)、操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象，筆者認(rèn)為，讓企業(yè)會(huì)計(jì)人員與銀行委派人員共同組成一個(gè)專門小組，定期或至少每年年末對(duì)企業(yè)中的信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)化后的物化資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理預(yù)計(jì)并對(duì)這些資產(chǎn)可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)減值進(jìn)行記錄，及時(shí)采取措施。需要指出的是，文中的信貸資產(chǎn)主要指專項(xiàng)貸款。

    （二）進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，引用“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的估計(jì)。

    我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，往往以單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)類別為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。這在實(shí)際操作中存在某些局限性。在很多情況下并不能認(rèn)定某一資產(chǎn)的可收回價(jià)值，因?yàn)樵谝话闱闆r下都是許多資產(chǎn)共同作用產(chǎn)生現(xiàn)金流入。筆者認(rèn)為，不妨引入“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”進(jìn)行評(píng)估。現(xiàn)金產(chǎn)出單元是不依賴于別的資產(chǎn)組合就能為企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小的可辨認(rèn)的資產(chǎn)組合，可以是某一單項(xiàng)資產(chǎn)，也可以是若干資產(chǎn)的組合體。它的提出，為分析資產(chǎn)的可收回價(jià)值奠定了基礎(chǔ)。通過(guò)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)使用方式、作用和特點(diǎn)的分析，就可以將眾多資產(chǎn)進(jìn)行組合。在其組合過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)考慮的因素有產(chǎn)品線、營(yíng)業(yè)特征、地點(diǎn)、地區(qū)或地域及管理當(dāng)局的有關(guān)政策等。如果單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額難以確定，管理層應(yīng)據(jù)此辨別該資產(chǎn)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元，估計(jì)該單元整體的可收回金額，并通過(guò)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面價(jià)值的比較，來(lái)判斷是否發(fā)生減值損失，以此確定發(fā)生減值損失的金額。然后，在單元的資產(chǎn)間分?jǐn)倻p值損失。筆者認(rèn)為，可以采用加權(quán)分?jǐn)偡�，根�?jù)單元中各資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與以各資產(chǎn)剩余使用壽命的比重為權(quán)數(shù)加權(quán)后的賬面金額之間的比率進(jìn)行分?jǐn)�；同時(shí)考慮在更新?lián)Q代較快的資產(chǎn)和價(jià)格較穩(wěn)定的資產(chǎn)之間進(jìn)行平衡。