摘要：由于少數(shù)股權(quán)的普遍存在，相繼帶來(lái)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理問題，由于對(duì)合并報(bào)表的不同理解，進(jìn)而形成三種主要的合并理論，即：所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論。本文主要介紹這三種方法及其特點(diǎn)，及其國(guó)際運(yùn)用，最后，筆者認(rèn)為在我國(guó)應(yīng)該使用母公司理論和主體理論的融合理論：綜合理論。

　　關(guān)鍵字：所有權(quán)理論 主體理論 母公司理論 綜合理論

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，受到不同合并觀念的影響，而不同的合并觀念源自不同的權(quán)益理論。至今會(huì)計(jì)界提出過六種重要的權(quán)益理論：所有權(quán)理論、主體理論、基金理論、指揮者理論、企業(yè)理論和剩余權(quán)益理論。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制實(shí)務(wù)中，根據(jù)所有權(quán)理論或主體理論的要求，形成了三種不同的合并觀念：所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論。

　�。ㄒ唬┤�種合并理論與方法比較

　　第一、所有權(quán)理論

　�。�1）所謂所有權(quán)理論，是指在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)

　　集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)的各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。在采用所有權(quán)理論的情況下，對(duì)于其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的損益，按照一定的比例合并計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，即采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權(quán)的企業(yè)中的權(quán)益。

　�。�2）在此種理論下，它的編制方法有如下特點(diǎn)：①按母公司在子公司中的持股比例，將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等項(xiàng)目納入合并報(bào)表；②在購(gòu)并過程中形成的子公司凈資產(chǎn)的升值（或貶值），按母公司的持股比例進(jìn)行合并和攤銷，對(duì)購(gòu)并過程中形成的商譽(yù)，按受益期攤銷；③集團(tuán)內(nèi)部交易額及其內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，按母公司的持股比例予以抵銷；④在編制過程中沒有將屬于少數(shù)股東的權(quán)益和收益納入合并范疇，所以在合并報(bào)表中不會(huì)出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益項(xiàng)目。

　�。�3）這種理論下，存在這這樣的問題。①人為地將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等劃分為兩部分，缺乏現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)意義；②對(duì)子公司的凈資產(chǎn)采用了兩種計(jì)量屬性；③過分強(qiáng)調(diào)對(duì)子公司的擁有權(quán)，違背了控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　�。�4）所有權(quán)理論觀主要用于說(shuō)明對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的合并實(shí)務(wù)。另外，按所有權(quán)理論界定合并范圍可以解決隸屬于兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)集團(tuán)的公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問題。該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的

　　法國(guó)的法律和慣例是同時(shí)以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。在英、美國(guó)家中，對(duì)所有權(quán)理論，也作為標(biāo)準(zhǔn)慣例結(jié)合使用。

　　第二、實(shí)體理論。

　�。�1）按照實(shí)體理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)把所有的股東同等看待，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在合并的所有股東的立場(chǎng)上編制的。不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團(tuán)內(nèi)的股東，并不過分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益。采用這種理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，能夠滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部管理人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的需要，也能滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)管理的需要。

　�。�2）在此種理論下，它的編制方法有如下特點(diǎn)：①將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等項(xiàng)目全額納入合并報(bào)表；②在購(gòu)并過程中形成的子公司凈資產(chǎn)的升值（或貶值）和商譽(yù)，全部予以合并和攤銷；③集團(tuán)內(nèi)部交易額及其內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，全部予以抵銷；④凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的份額以少數(shù)股東權(quán)益列示，當(dāng)期損益中屬于少數(shù)股東的份額以少數(shù)股東收益列示。少數(shù)股東權(quán)益屬于企業(yè)集團(tuán)所有者權(quán)益的一部分，少數(shù)股東收益屬于企業(yè)集團(tuán)當(dāng)期收益的一部分。

　�。�3）這種理論下，存在這這樣的問題。對(duì)子公司商譽(yù)的推定計(jì)算以及對(duì)編制目的的假設(shè)，與實(shí)際情況不相符。

　　德國(guó)的法律與慣例在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制中主要采用實(shí)體理論。

　　第三、母公司理論。

　�。�1）母公司理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸，是站在母公司股東的立場(chǎng)上編制的。主要是為了滿足母公司股東的信息需求，

　�。�2）在此種理論下，它的編制方法有如下特點(diǎn)：①將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等項(xiàng)目全額納入合并報(bào)表；②在購(gòu)并過程中形成的子公司凈資產(chǎn)的升值（或貶值），按母公司的持股比例進(jìn)行合并和攤銷，對(duì)購(gòu)并過程中形成的商譽(yù)，也僅代表多數(shù)股東持有的子公司商譽(yù)，并按受益期攤銷；③集團(tuán)內(nèi)部交易額全部予以抵銷，內(nèi)部交易所形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)，僅將母公司帳上所確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)損益在合并報(bào)表上予以消除。順銷時(shí)全部抵銷，逆銷時(shí)按母公司的持股比例抵銷；④凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的份額列作負(fù)債；當(dāng)期損益中屬于少數(shù)股東的份額列作費(fèi)用，少數(shù)股東各期分得的股利被視為負(fù)債的減少。

　�。�3）這種理論下，存在這這樣的問題。

　�、�?zèng)]有獨(dú)立的理論基礎(chǔ)。這是因?yàn)樗�的理論淵源既有所有權(quán)理論的成份，也有主體理論的成份。

　�、趯�(duì)子公司的凈資產(chǎn)采用了兩種計(jì)量屬性，子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司權(quán)益的部分按企業(yè)購(gòu)并日的母公司實(shí)際支付價(jià)格，屬于少數(shù)股權(quán)的權(quán)益部分則仍按帳面價(jià)格——?dú)v史成本。這樣對(duì)同一項(xiàng)目采用了雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，違背了歷史成本原則和一致性原則，得出的信息缺乏相關(guān)性。

　�、畚疵鞔_少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)。母公司理論將少數(shù)股權(quán)股東的權(quán)益作為負(fù)債，將少數(shù)股權(quán)的收益看作費(fèi)用，不符合負(fù)債和費(fèi)用會(huì)計(jì)要素的定義。

　　在美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家，主要運(yùn)用的是母公司理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，英國(guó)和美國(guó)的合并會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)主要依據(jù)母公司觀念，采用權(quán)益法。在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)》（合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)）中基本上也運(yùn)用母公司理論。

　�。ǘ�）對(duì)我國(guó)合并理論的思考——綜合理論

　　綜合理論是對(duì)母公司理論和主體理論的融合，就是有些部分采用母公司理論的觀點(diǎn)，有些部分采用主體理論的觀點(diǎn)，我認(rèn)為這樣一種折衷的觀點(diǎn)在我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中也是最恰當(dāng)、最實(shí)用的。

　�。�1）綜合理論認(rèn)為，對(duì)于少數(shù)股東的角色，很難下定論，因?yàn)樗麄兗确枪蓶|也非債權(quán)人，所以將少數(shù)股權(quán)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債和股東權(quán)益之間。

　　我國(guó)現(xiàn)有的規(guī)范合并報(bào)表業(yè)務(wù)是財(cái)政部于1995年發(fā)布的《企業(yè)合并報(bào)表暫行規(guī)定》。制度規(guī)定：“子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益之間，單列一類，以總額反映”，并且“少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額根據(jù)子公司所有者權(quán)益的數(shù)額減去母公司所持有的數(shù)額”。

　　少數(shù)股權(quán)的列示多年來(lái)一直是爭(zhēng)論的問題。如母公司理論所言，列作負(fù)債，但少數(shù)股權(quán)并非經(jīng)濟(jì)個(gè)體的債權(quán)人，也就無(wú)須用企業(yè)的資產(chǎn)來(lái)償還；列作股東權(quán)益的一部分，看起來(lái)比較合理，但從經(jīng)濟(jì)個(gè)體的觀點(diǎn)來(lái)看，少數(shù)股東實(shí)際上并非是該經(jīng)濟(jì)個(gè)體的股東。如綜合理論，將少數(shù)股權(quán)單列一類，將其放在負(fù)債和所有者權(quán)益之間，也僅是一種折衷辦法。

　�。�2）綜合理論認(rèn)為，少數(shù)股東所享受的凈利潤(rùn)既非費(fèi)用，也非盈利分配，所以可以列作合并損益表中的“少數(shù)股東凈利潤(rùn)”，作為減項(xiàng)。

　�。�3）綜合理論在對(duì)于少數(shù)股東所享受的凈資產(chǎn)上，與母公司理論一致，主張將母公司持有的股權(quán)按公允價(jià)值列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，而少數(shù)股權(quán)應(yīng)按帳面價(jià)值列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表上。在購(gòu)買法下，投資成本高于資產(chǎn)的公允價(jià)值作為商譽(yù)，也僅代表多數(shù)股東持有的子公司商譽(yù)。這是因?yàn)槟腹�司才是真正意義的經(jīng)濟(jì)個(gè)體的股東，其所得的商譽(yù)也應(yīng)為母公司所擁有。

　�。�4）綜合理論在內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)上，與主體理論一致，認(rèn)為內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，無(wú)論其歸屬與多數(shù)股東還是少數(shù)股東，均應(yīng)消除。為了真實(shí)反映合并主體的收益情況，合并損益表中所列報(bào)的凈利潤(rùn)應(yīng)該是母子公司在報(bào)告期內(nèi)的已實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為，在我國(guó)，應(yīng)該選擇綜合理論來(lái)指導(dǎo)我國(guó)合并報(bào)表編制的實(shí)務(wù)。

　　參考文獻(xiàn)：陳正林《合并報(bào)表編制方法的對(duì)比分析》財(cái)會(huì)月刊2003.6

　　王治安〈財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究〉西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2001.5