「摘 要」 確認和計量是記錄和計入財務(wù)報表的兩個程序。本文較為系統(tǒng)地討論了這兩個會計程序。作者認為，確認是財務(wù)報表的關(guān)鍵性步驟，因為它是決定記錄和報告的第一道關(guān)口。本文研究了確認和計量的簡短發(fā)展與歷史。關(guān)于確認，文章分析了它的定義、過程（包括初始確認、后續(xù)確認和終止確認）和確認標準，然后分析了計量，包括計量的單位、計量的對象、計量的結(jié)構(gòu)、計量屬性和確認與計量的關(guān)系。最后，文章把討論的重點放在收入確認上。特別關(guān)注SEC 的SAB101應(yīng)用于收入確認的補充指南（1999年12月），作者相信，SAB101和FAS48的有關(guān)規(guī)定，對于審計我國上市公司的盈利也是非常重要的。確認與計量也是非常復(fù)雜而困難的問題，我們將關(guān)注改進確認標準和計量屬性這兩方面的未來發(fā)展。

　　「關(guān)鍵詞」 確認 計量 收入確認

　　一、會計確認

　　本質(zhì)上，財務(wù)會計是一個立足企業(yè)、面向市場的開放的信息系統(tǒng)。它主要運用確認和計量，處理財務(wù)數(shù)據(jù)，使之轉(zhuǎn)化為財務(wù)信息并披露相關(guān)的非財務(wù)信息，通過財務(wù)報告（主要是財務(wù)報表）的傳遞，供信息使用者進行投資、信貸和其他類似的經(jīng)濟決策。財務(wù)會計作為一個信息系統(tǒng)，它其實由確認、計量、記錄與報告四個程序組成，四個程序各有自己的功能。但確認和計量需要會計人員專業(yè)判斷，在整個會計行為中起導(dǎo)向（決策）作用。一般來說，每一次交易與事項發(fā)生，若能作出正確的確認，并給予可靠的計量，則只要遵循復(fù)式簿記技術(shù)，符合財務(wù)報告框架，就能保證財務(wù)信息的可靠與相關(guān)，并有足夠的透明度。

　　會計確認與計量雖然重要，但由于它們所代表的會計決策是一種深層次、鮮為人知的隱蔽的會計活動，經(jīng)常不被人們所注意，確認尤其是如此。記錄與報告則代表會計的行動，比較容易覺察它們。認識任何一個事物，人們總是由淺入深，從現(xiàn)象到本質(zhì)，經(jīng)歷著一個深化的過程。對于會計的上述四個程序的研究和認識，大體上也是如此。

　　20世紀60年代前，會計尚僅以記錄和報告作為自己的特征。例如美國1953年8月，由會計程序委員會組成的會計名詞委員會（The committee on Terminology）重新整理發(fā)布的“第1號會計名詞公報”（Accounting Terminology Bulletin ＜ATB＞＝No.1＝把會計定義為“一種藝術(shù)，將具有或至少部分具有財務(wù)特征的交易、事項予以記錄、分類和匯總，使之成為有意義的形態(tài)并用貨幣表示以及解釋由此產(chǎn)生的結(jié)果”（ATB No.1.par.9）這個在當時最具權(quán)威性的會計定義，完全沒有提到確認，至于計量，只是籠統(tǒng)地用“貨幣表示”來表述。1966年8月美國會計學(xué)會為慶祝學(xué)會50周年紀念大會而發(fā)表了著名的“基本會計理論說明書”（A Statement of Basic Accounting Theory ，ASOBAT ）。該說明書將會計重新定義為“為了信息使用者可作出判斷與決策的辯認、計量和傳遞經(jīng)濟信息的程序”（ASOBAT chapter I）。AAA在會計程序中第一次明確地提出了計量，同時也涉及確認。不過，仍僅用辯認（identifying）這一狹義的概念，與后來的FASB提出的確認（Recognition）概念不盡一致。1970年美國會計原則委員會（APB）發(fā)表第4號報告“ 企業(yè)財務(wù)報表的基本概念與會計原則”（Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises ）仍沿用ASOBAT 的觀點，但對確認這一會計程序的認識上有了發(fā)展。APB Statement No.4認為，財務(wù)會計存在著財務(wù)會計程序（Financial Accounting Process）。它由一系列操作構(gòu)成，并在每一會計期間內(nèi)有系統(tǒng)地加以執(zhí)行，這一系列程序的第一、二兩點就是：（1）選擇事項，即將要報告的事項予以識別。因為影響一個企業(yè)經(jīng)濟資源及其義務(wù)的事項，并不是當其發(fā)生時即能加以報告；（2）分析事項，即決定這些事項對企業(yè)財務(wù)狀況的影響（APB，1970），究竟什么是識別即確認，APB在這里作了進一步（盡管不全面）的解釋。不過，對于會計確認，作出迄今被公認為科學(xué)而全面的解釋，應(yīng)為美國財務(wù)會計準則委員會1984年12月頒布的第5號財務(wù)會計概念公告。早在FASB的第3號概念公告（1980年12月）的第83段（即取代它的第6號概念公告第143段）就指出，確認是將某一項目正式記入或計入一個主體財務(wù)報表的程序。在這一定義的基礎(chǔ)上，第5號概念公告對確認的定義，確認與非確認的界限，以及確認的基本標準和收入確認的指南都作了重要的闡述。

　　第一，整個會計程序中，確認是項目應(yīng)否列入財務(wù)報表某一要素的第一道關(guān)口。其中要素的定義又是應(yīng)否確認的首要考慮因素。“確認是將某一項目，作為一項資產(chǎn)、負債、收入、費用之類正式地記錄或計入某一主體財務(wù)報表的程序（過程），它包括同時用文字和數(shù)字描述某一項目，其金額則包括在報表總計之中。對于一項資產(chǎn)或負債，確認不僅要記錄該項目的取得和發(fā)生，還要記錄其后發(fā)生的變動，包括從財務(wù)報表中予以取消的變動”（FASB，1984）。

　　第二，由于確認，既要用文字，又要用數(shù)字來描述一個項目，其金額且必須包括在財務(wù)報表的總計之中。那么用其他方法（如注釋，正文中加括號，輔助信息等）在財務(wù)報告中披露的信息與事實，就不是確認。

　　第三，確認一個項目和有關(guān)信息應(yīng)符合四個基本標準，即可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。

　　從以上闡述可以看到：

　　1.確認這個程序需要會計人員的專業(yè)判斷。每當一項交易、事項發(fā)生、就要識別是否某兩項目應(yīng)在會計上正式記錄（即按復(fù)式記賬要求，作成會計分錄），它們應(yīng)記入哪一個財務(wù)報表的要素（項目）和賬戶，應(yīng)在何時予以記錄并計入報表，在記錄或計入報表時是否符合四項基本標準？并且還應(yīng)考慮：效益是否大于成本，所應(yīng)記錄和計入報表的項目是否符合重要性原則。

　　2.凡是在財務(wù)報表上通過確認加以表述的部分，必然正式經(jīng)過會計分錄，其文字歸屬于報表的要素與所屬賬戶與項目，而金額則必須計入報表的總計，因此確認總是指在財務(wù)報表之內(nèi)且不包括括弧中的旁注。在整個財務(wù)報告中，財務(wù)報表是核心，而在財務(wù)報表中，表內(nèi)確認部分應(yīng)是最相關(guān)、最可靠的財務(wù)信息，確認不可能包括非財務(wù)信息。財務(wù)報告有兩種表述信息的方式：一是確認（僅限在財務(wù)報表表內(nèi)的、可計入總計的財務(wù)信息）；二是披露（包括報表附注、輔助報表和其他信息傳輸手段所表述的財務(wù)、非財務(wù)，主要是非財務(wù)信息）。

　　3.確認的范圍，包括記錄和報告，但確認不等于也不是要替代后兩者。對記錄來說，確認主要指：（1）是否有項目應(yīng)作為要素進入會計系統(tǒng)正式記錄；（2）何種要素應(yīng)當記錄；（3）何時應(yīng)予記錄。而如何記錄則在上述三點決策之后才能運用復(fù)式簿記原理與技術(shù)作出�？梢�，如何記錄雖然也在廣義的確認程序（過程）之內(nèi)，但狹義地看確認，此時已進入另一個會計程序-記錄。從報告來看，也是如此。對于在財務(wù)報表的表述而言。（1）有無項目應(yīng)進入報表系統(tǒng)；（2）該項目應(yīng)列入何種要素；（3）何時應(yīng)當在報表中表述并將其金額列入報表總計等三個步驟屬于會計確認，它所代表的是會計的決策行為。至于如何在財務(wù)報表中表述（除確認外還包括披露），那也意味著財務(wù)會計的活動進入了最后的程序-報告�？傊�，確認之所以重要，就因為它代表會計行為中的識別、判斷即決策階段，只有正確地進行確認，才能正確的記錄和報告，也才能產(chǎn)生對會計信息用戶決策有用的信息。正確的確認依靠什么？主要依靠會計人員專業(yè)判斷水平。

　　4.作為一個程序和過程，確認對大多數(shù)交易和事項所應(yīng)予記錄和報告的項目可以一次完成。例如發(fā)生的費用如電費，由于購入的該項勞務(wù)（能源）當時就能消耗掉，已記錄的項目不可能發(fā)生后續(xù)的變動，因此這類交易和事項只需要一次確認即可完成，但是由于確認涉及對記錄和報告兩個程序的決策，所以我們?nèi)匀豢梢哉J為，一切交易和事項都要經(jīng)過初步確認作成記錄，然后通過再確認（第二步確認）予以報告。

　　有一些交易和事項的確認，其已記錄和已報告的項目嗣后可能發(fā)生變動，而需要后續(xù)確認甚至不再符合確認標準而需要終止確認，比如：

　�。�1）固定資產(chǎn)按歷史成本確認為資產(chǎn)后，由于價值變動而批準進行重估價，則重估價的記錄與報告的確認，應(yīng)屬于后續(xù)確認（Subsequent Recognition）。

　　（2）按現(xiàn)行成本或公允價計量的某些項目在其交易開始時是通過初始確認（Initial Recognition），在初始確認后如現(xiàn)行成本或公允價值發(fā)生變動時，一般于下一個報告年度開始按變動后的成本或價值重新確認，即所謂后續(xù)確認。如果已確認的某個項目不再符合某一要素的定義，例如已確認的資產(chǎn)由于作為其他企業(yè)的抵押（擔(dān)保）而當做擔(dān)保品被償付債務(wù)進行處置，本企業(yè)對它不再保持控制的能力，這時，對該項資產(chǎn)，就要在會計記錄和財務(wù)報表中終止確認（Derecognition）

　　由此可見，確認不一定一次完成，它可能形成一個較長期的，甚至多次才會完成的過程。

　　要注意初步確認（First-step recognition）和第二步確認（Second-step recognition）即再確認與初始確認（Initial recognition）和后續(xù)確認（Subsequent recognition）的區(qū)別。前者指交易和事項發(fā)生后每一個應(yīng)予以確認的項目都先在帳簿（或其他記錄手段）上記錄，然后再計入財務(wù)報表的兩個步驟。后者則指相同的項目可能由于計量上的變動，通過不同的事項修改（調(diào)正）原先確認的金額。不論初始確認或后續(xù)確認均須通過初步確認加以正式記錄并通過第二步確認在財務(wù)報表表內(nèi)表述。

　　5.FASB在第5號概念公告中的重要貢獻，就是第一次提出財務(wù)報表所有要素必須共同遵循的確認標準以及收入確認的補充指南。

　　確認的第一項標準是需符合要素的定義，也許有人認為“定義”是抽象的概念，它如何作為確認的標準？其實，在財務(wù)會計概念框架中，定義要素不是為定義而定義，而是為確認而定義。要素的定義必須是要素的特征（本質(zhì)屬性）的反映。因此要素的定義乃是定義的基本特征的組合，我們分解每一項要素的定義，就能發(fā)現(xiàn)不同的要素有什么特點。比如，資產(chǎn)，其定義是“特定主體基于已發(fā)生的交易或事項而形成的可能的未來經(jīng)濟利益，它為主體所取得或主體能加以控制” □。從這個定義可分分解為資產(chǎn)的三個重要的特征，第一，它是可能的、未來的經(jīng)濟利益；第二，該經(jīng)濟利益已為企業(yè)所取得或予以控制；第三，企業(yè)所取得或已能控制的可能的未來經(jīng)濟利益是過去的交易、事項已發(fā)生的結(jié)果。這樣，會計人員對這三個特征就不再感到抽象，而可當作辨認某一項目是否屬于資產(chǎn)的本質(zhì)的標準。

　　這里是引用美國SFAC No.5 P.25的資產(chǎn)定義。IASC在其“財務(wù)報表編表框架”中則把資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是企業(yè)能加以控制的資源，該資源是過去事項的結(jié)果，預(yù)期可使未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)”（International Accounting Standards 2001 ，IASC P.66）。兩個定義的明顯區(qū)別是FASB的資產(chǎn)定義認為資產(chǎn)是企業(yè)的可能的未來的經(jīng)濟利益；ISAC的資產(chǎn)定義是預(yù)期使未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)的資源；FASB認為該項可能的未來經(jīng)濟利益為企業(yè)取得和控制而IASC則認為該資源僅為企業(yè)所控制。至于我國，則把資產(chǎn)定義為：“是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”（《企業(yè)會計制度》（2001）第5-6頁）。我國定義同時參考了FASB和IASC 的提法，但對于“經(jīng)濟利益”的表述，既不加“未來的”，也不加“可能的”等定語。

　　在未來的經(jīng)濟利益加上“可能的”定義，主要為了表明未來經(jīng)濟利益的不確定性。關(guān)于這個問題的詳細闡述，可參考SFAC No.6注釋（18）和（21）（見婁爾行譯《論財務(wù)會計概念》），中國財經(jīng)出版社1992年版，第211頁，F(xiàn)ASB 《Original Pronouncements-Accounting Standards 》as of June 1，1996，1996/97 edition Vol Ⅱ p.p.1119-1120.

　　按照當前的FASB的概念框架，一個項目要作為資產(chǎn)來確認，這三個特征是缺一不可的。但是FASB 又強調(diào)未來的經(jīng)濟利益才是資產(chǎn)的本質(zhì)（the essence of an asset ）（FASB，1985），因為資產(chǎn)對企業(yè)必須有用：或用于交換其他經(jīng)濟資源；或用以清償其債務(wù)；或用以生產(chǎn)有價值的商品與勞務(wù)。這一特性是資產(chǎn)最不可或缺的，其次它必須屬于企業(yè)所有或企業(yè)有權(quán)予以控制。否則。它的有用性對企業(yè)來說便是空的。至于說“為企業(yè)取得或控制的未來經(jīng)濟利益是過去的交易或事項的結(jié)果”。這一特性，似乎可以靈活看待。就是說，不一定是過去（已發(fā)生）的交易或事項，也可以是尚未發(fā)生的未來事項，只要通過合約（合同），嚴格規(guī)定了雙方的權(quán)利和義務(wù)，未來經(jīng)濟利益已經(jīng)明確地轉(zhuǎn)移企業(yè)，也可符合確認中的可定義性標準。

　　對于資產(chǎn)的三個重要特性中第三個特性作靈活的解釋，F(xiàn)ASB似乎已有先例。在FASB頒布的“衍生工具和套期活動會計”的準則中，它先重述了資產(chǎn)和負債的三項重要的特性，而后，就衍生工具來說，F(xiàn)ASB指出“一項衍生工具的清算能力通過收取現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)而處于有利的條件之下，是未來經(jīng)濟利益的權(quán)利（right）的證據(jù)，從而是衍生工具成為資產(chǎn)的必須承認的證據(jù)�！保‵ASB，1998）這里講衍生工具的清算能力，顯然指未來，未來經(jīng)濟利益的權(quán)利也是指未來。把衍生工具定義為資產(chǎn)（金融資產(chǎn)）的基本標準是它能在未來為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益（在獲得“利得（ gain）的條件下有收取現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)的權(quán)利），可見，F(xiàn)ASB把衍生工具確認為資產(chǎn)的基本標準，正是資產(chǎn)特征中的第一個特征-未來的經(jīng)濟利益，也體現(xiàn)了FASB在第6號概念框架第172段中著重闡述的原則：”未來的經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的本質(zhì)“。

　　確認的另一項重要標準是要素具有可計量性。這里，應(yīng)當著重闡明兩點：

　　1.每一個被確認的項目要成為會計上的某一項要素，必須符合要素的質(zhì)與量的兩個方面。一方面，被確認項目要符合要素的定義，是要求該項目合乎要素的質(zhì)的規(guī)定性，即要素的各項特性，尤其是代表本質(zhì)的特性例如資產(chǎn)，是指可能的未來的經(jīng)濟利益這一特性；另一方面，被確認的項目要具有可計量的屬性，即要求該項目合乎要素的量的規(guī)定性，由于財務(wù)會計的對象是能用貨幣表現(xiàn)的價值增值運動，可計量性主要指能用貨幣計量，一般指市場價格，包括過去的市場價格（歷史成本）、現(xiàn)在的市場價格（現(xiàn)行成本市價）、未來的市場價格（按預(yù)期未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算的公允價值）。以資產(chǎn)為例，正如FASB所說：“市場價格是未來的經(jīng)濟利益最明顯的證明”（FASB，1985）。前面曾經(jīng)說過，計量也是財務(wù)會計的一個重要程序，對確認來說。計量又是確認的基本標準之一。即使一個項目符合要素的定義，不能可靠的計量，則會計慣例認為，寧可推遲確認而不冒降低信息的可靠性與相關(guān)性的風(fēng)險，正是基于這一理由，有些符合要素特性（特別是符合要素本質(zhì)的特性-代表可能的、未來經(jīng)濟利益）的項目如企業(yè)自創(chuàng)商譽、人力資源等之所以不能確認為資產(chǎn)，就因為它不能滿足可計量性、可靠性和相關(guān)性的要求。

　　在這些項目的確認問題上，會計界一直存在著爭議。21世紀后，已邁入知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)在企業(yè)財富的創(chuàng)造中所起的作用與日俱增！確認自創(chuàng)商譽、人力資源和其他無形資產(chǎn)的呼聲甚囂塵上！可以預(yù)料，在財務(wù)會計的今后發(fā)展中，人們必能重點解決這些項目在財務(wù)報表中的正確確認與可靠計量的問題。

　　2.計量作為一個重要的會計程序引起會計學(xué)家的注意遠遠早于確認。這是因為，記錄和報告應(yīng)是最早被人們利用并被人們識別的會計活動，當時人們稱之為簿記，而隨著簿記向會計發(fā)展，為了使記錄可靠，報告真實，計量就被提到會計活動的議事日程，而予以特別的重視，在一個相當長的時期，代表今天“計量”的會計術(shù)語是“資產(chǎn)估價和收益決定”。

　　二、會計計量

　　早在1907年，Chartes E.Sprague 在其主要討論記賬原理的名著《賬戶的哲學(xué)》中，在說明賬戶的形式時，就涉及同計量有關(guān)的價值信息。該書第二章“賬戶的形式”指出：賬戶“需要提供如的信息：多少價值（Value）？如何提供？何時提供？為何提供以及向誰提供”（Sprague，1907/1922）。1922年W. A. Paton則明確把反映價值列為會計的功能。他說：“會計的作用（功能）是記錄價值，分類價值并按照所有者及其代理人可以明智地利用他們處置資本的要求來組織現(xiàn)行價值數(shù)據(jù)”（Paton，1922/1962），Paton還說：“會計人員的職責(zé)的本質(zhì)包括分期決定企業(yè)凈收益和財務(wù)狀況”（Paton，1922/1962），1929年，John B. Canning 也重視計量與估價問題的研究。在他的名著《會計的經(jīng)濟學(xué)》中，有五章涉及會計計量，除第8章專門討論收益的計量外，9～13章都討論資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益即財務(wù)狀況的估價與重估價。Canning把估價分為直接估價和間接估價。“直接估價是當，而且僅當已實現(xiàn)的貨幣收益存在并滿足可決定的條件，這種收益的增加，既可能是正的符號，也可能是負的符號（錢進來或錢出去），它可用任何方法在將來的時期分配�！保–anning，1929）Alexander S. S. 則更強調(diào)收益決定。他寫道：“收益決定是企業(yè)會計人員的主要職能”（Alexander.1962）。其實，Paton也是一貫強調(diào)收益決定的重要性的代表人物。他后來在1940年同A.C. Littleton合著的《公司會計準則緒論》則把他們重視收益決定的觀點發(fā)展到了新的高峰。該書共七章。其中三章（III、IV、V）就分別討論了同收益決定有關(guān)的成本、收入和收益。還在第Ⅱ章會計的基本概念中，創(chuàng)造性地提出了也是同收益決定密切相關(guān)的“計量的計價（報酬）”（measured consideration）、“成本歸屬性”（costs attach）和“力量與成就”（effort and Accomplishment ）等三個概念。尤其在“力量與成就”部分，他們?nèi)�面而深刻地闡述了會計上的“配比”（matching）原則，所謂“力量”是用“成本”測量的，而“成就”則由取得的“收入”表示。由于企業(yè)行為具有連續(xù)性，其最終的經(jīng)營結(jié)果總是在不確定性的將來，管理當局、投資人和政府以及所有與企業(yè)利益相關(guān)的團體，其決策絕不能等到企業(yè)經(jīng)營的最終結(jié)果（ultimate outcome ），而必須對企業(yè)業(yè)務(wù)進度，在不同期間有一個“測量上的讀數(shù)”（Test reading ），其方法就是把期間的收入同所費成本進行比較，這就是會計上的配比原則（Paton ，Littleton 1946/1977）。從會計的歷史考察，Paton 和Littleton的這部著作的出版年代（1940年）大體上可以作為會計計量上對資產(chǎn)估價與收益決定孰輕孰重的分水嶺。在20世紀40年代以前，會計界重視資產(chǎn)估價，資產(chǎn)負債表被列為第一報表；而在20世紀40年代以后，會計界轉(zhuǎn)向重視收益決定（通過配比），損益表（收益表）變成實際上的第一報表，會計人員的作用也發(fā)生轉(zhuǎn)變。其實，Paton 和Littleton（1940年）已把資產(chǎn)視為“等待它們命運的未分配成本”（unallocated costs awaiting their desting ）。會計師本質(zhì)上是“成本員”（costers ）而不是“估價員”（valuers ）。為進一步分析會計計量，以下將從三個方面對它加以探討：

　　見 Pierre Jinghong Liang ：《Recognition： An Information Content Perspective》“Accounting Horizons”，September 2001，p.225.

　�。ㄒ唬╆P(guān)于計量的對象

　　計量的對象應(yīng)區(qū)分財務(wù)報表和其他財務(wù)報告。就財務(wù)報表而言，由于它僅反映財務(wù)信息（若含報表附注，則主要反映財務(wù)信息），貨幣計量是唯一或主要的計量屬性。財務(wù)報表的計量，又分為資產(chǎn)（包括作為負資產(chǎn)的負債和凈資產(chǎn)的所有者權(quán)益三部分）估價和收益決定兩項內(nèi)容。所謂收益決定一般指對收益表（損益表）的估價，亦即按實現(xiàn)原則確認收入，按配比原則分配費用，從而確定收益。其實資產(chǎn)的估價除決定企業(yè)財務(wù)狀況外，也能達到收益決定的目的。按照復(fù)式簿記機制，資產(chǎn)負債表與收益表存在著內(nèi)在聯(lián)系：

　　兩表的這種內(nèi)在的勾稽關(guān)系決定可以采取兩種方式之一來完成，其結(jié)果應(yīng)當一致：

　　1.資產(chǎn)／負債觀。通過資產(chǎn)負債的正確估價，然后將不包含本期資本本身變動在內(nèi)的期末與期初凈資產(chǎn)相比較求得本期凈收益。

　　2.收入／費用觀。通過收入確認與費用配比，并對利得和損失進行確認求得本期凈收益。

　　至于其他財務(wù)報告的計量特點，將在“關(guān)于計量的結(jié)構(gòu)”部分說明。

　　對于利得與損失，通常只確認已實現(xiàn)或已發(fā)生的，但近年來，包括國際會計準則在內(nèi)的各國準則常常允許對某些未實現(xiàn)的利得和損失如外幣折算損益、固定資產(chǎn)重估價漲價或跌價進行確認，在美國按FAS130“報告全面收益”的要求，所確認這些項目應(yīng)列入“全面收益表”中的其他全面收益部分。

　�。ǘ�）關(guān)于計量的結(jié)構(gòu)

　　計量是一個會計程序，也是會計的一項活動，這一活動需要進行兩個方面的選擇：

　　1.計量的單位。計量的單位取決于計量對象的性質(zhì)。凡是要計量企業(yè)經(jīng)濟活動中的價值（財務(wù)）方面，就只能選擇貨幣為計量單位。貨幣是唯一可以捉摸商品價值存在的形式。所以對財務(wù)報表的計量，只有或主要必須以貨幣為計量單位。由于貨幣作為一種特殊的商品，其本身的價值具有不穩(wěn)定性，在物價基本不變或變動幅度不太激烈（例如沒有發(fā)生惡性通貨膨脹的國家和地區(qū)）的條件下，作為會計計量單位的貨幣通常都用一個國家或地區(qū)的法定名義貨幣，如中國用人民幣，美國用美元，香港用港幣。當物價發(fā)生激烈變化，發(fā)生惡性通貨膨脹，則財務(wù)報表必須以不變價格貨幣（Constant dollars）即不變購買力（Constant purchase power）重新表述，通常按資產(chǎn)負債表日的計量單位表述（the measuring unit current at the balance sheet date）（IASC，1994）。凡是要計量企業(yè)經(jīng)濟活動的非財務(wù)方面，那就不能用貨幣為計量單位。近年以來，會計信息的用戶對非財務(wù)信息越來越表現(xiàn)出濃厚的興趣和深切的關(guān)注。美國AICPA1994年發(fā)表的Jenkins Committee report即眾所周知的改進企業(yè)報告中就推出一個企業(yè)綜合報告模型，共涉及五種非財務(wù)信息，包括經(jīng)營數(shù)據(jù)、前瞻性信息、有關(guān)營業(yè)部門和股東的信息和公司背景。FASB則在2001年《改進企業(yè)報告：對增進自愿披露的洞察》增加了有關(guān)無形資產(chǎn)的信息（FASB，2001）。但這里必須指出，《改進財務(wù)報告》中列舉的各項信息在非財務(wù)信息披露中是不能用貨幣計量的，它們屬于非定量信息；有的如無形資產(chǎn)的確認，又可能屬于貨幣計量信息。一切事物都有質(zhì)和量兩個方面，非財務(wù)信息當然也能計量，但需要采用適用計量對象性質(zhì)特點的多種計量單位。如“市場占有率”的量化標準是百分比；管理部門及股東的量化指標是這些人員的學(xué)歷高低、經(jīng)歷長短和股份比率多寡以及人數(shù)，等等。

　　惡性通貨膨脹有一個國際慣例和標準，1994年重編的IAS No.29第3段列舉（但不限于）通貨膨脹有5個特定可以參考（《International Accounting Standards 2001》IASC 2001，P.P.701-702）。

　　有關(guān)非財務(wù)信息的披露問題，英國（Accountancy）》（September 2001）刊登的一篇文章“Counting More than Numbers ”作了詳細的論述。它把非財務(wù)信息分為前瞻性的非財務(wù)信息（如公司的自身環(huán)境；公司的周圍環(huán)境和戰(zhàn)略與管理）和歷史的非財務(wù)信息（如產(chǎn)品；顧客；公司發(fā)展趨勢）。在前瞻性非財務(wù)信息中可細分為：

　　①公司周圍的環(huán)境 ②戰(zhàn)略與管理 ③公司發(fā)展趨勢

　　。新公司進入該行業(yè)的能力； .外部發(fā)展趨勢戰(zhàn)略的一致性和管理方法 .影響公司未來現(xiàn)金流量增

　　。在行業(yè)中的競爭對手及其地位 .授權(quán)的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu) 減的有利和不利環(huán)境

　　。市場、競爭或技術(shù)的變化； （a）組織結(jié)構(gòu)；（b）企業(yè)戰(zhàn)略 .公司的財務(wù)彈性、變化和

　　。影響分部的法規(guī)和法律。 （c）管理哲學(xué)；（d）雇員激勵 原因（資源流動性的識別）

　　。主要目標，戰(zhàn)略和影響戰(zhàn)略的實施因素 .前瞻性信息的質(zhì)量

　　。任務(wù)，廣泛目標和達成目標的戰(zhàn)略

　　。指標的類型和數(shù)額/管理獎金和用于計算的方法

　�。ㄒ陨弦姟禔ccountancy》（September 2001）P.115表1和P.116表2）

　　2.計量的屬性。計量的屬性代表計量的特性，如何選擇恰當?shù)挠嬃繉傩裕瑢τ谟嬃康目煽�、相關(guān)與否，至關(guān)重要。美國FASB曾列舉過五種通用的計量屬性（見SFAC No.5和SFAC No.7），其中較常用的歷史成本、現(xiàn)行成本和公允價值。歷史成本是財務(wù)會計沿用最久的計量屬性。根據(jù)AICPA在1994年的調(diào)查，大多數(shù)用戶仍贊成歷史成本為基礎(chǔ)的計量模式，這不僅因為采用歷史成本，運用的是過去的交換價格，有相對可靠的證據(jù)可以檢查稽核；也不僅因為采用歷史成本計量，可以不考慮入賬后的價值變動，從而節(jié)約核算成本；而且因為它能向用戶提供“穩(wěn)定的和一致的基準（benchmark），對于了解一個企業(yè)，識別其發(fā)展趨勢，通過推斷盈利和現(xiàn)金流量評估一個企業(yè)有很大的好處”（AICPA，1994）。非常明顯，歷史成本的嚴重缺點是相關(guān)性不夠，經(jīng)常被人們認為無助于面向未來的決策 ⊙，取而代之的，就是現(xiàn)行成本和公允價值。在世界經(jīng)濟處于高通貨膨脹的20世紀60年代末至70年代初，現(xiàn)行成本曾被會計界看好，英國SSAP16和美國的FAS 33，曾以現(xiàn)行成本（重置成本）為基礎(chǔ)的計量模式逐漸取代歷史成本計量模式的傳統(tǒng)地位。所謂現(xiàn)行成本是指企業(yè)替換一項現(xiàn)在擁有的、功能良好的資產(chǎn)（減折舊或攤銷）所應(yīng)付出購買現(xiàn)金數(shù)，它關(guān)注該資產(chǎn)的潛在服務(wù)成本 .現(xiàn)行成本的一個重要特點是每一個會計時期，都要按現(xiàn)行成本重新開始計量，現(xiàn)行成本與歷史成本，或前后兩項現(xiàn)行成本的差額，要確認持有（未實現(xiàn)）利得或損失（hold （unrealized）gains or losses ）Edger O. Edwards 和Philip W.Bell在其《企業(yè)收益的理論和計量》指出：“每一個企業(yè)的活動都有持有活動（holding activities）和經(jīng)營活動（operating activities）。一個企業(yè)意圖取得利潤的活動很方便地分為（1）通過聯(lián)合或轉(zhuǎn)換生產(chǎn)因素形成產(chǎn)品，其銷售價值超過生產(chǎn)要素所產(chǎn)生的利潤和（2）由于資產(chǎn)價值升值（或負債價值減值），而這種資產(chǎn)（或負債）是企業(yè)所擁有而產(chǎn)生的利得，在第（1）種情況下利潤的形成由于利用要素；在（2）種情況下利得的形成結(jié)果則由于持有要素或產(chǎn)品”（Edward，1961/1973）�，F(xiàn)行成本的這一特點，決定它對決策具有相關(guān)性，但比較于可靠的計量，要確定現(xiàn)有資產(chǎn)具有相同服務(wù)潛力（即可帶有相同的未來經(jīng)濟利益）的同類資產(chǎn)的現(xiàn)行購買金額不是一件容易的事情。就是說，用現(xiàn)行成本取代歷史成本計量，未必符合效益大于成本的原則。因此當通貨膨脹浪潮在全世界已基本平息的時代，除英國、荷蘭等少數(shù)國家外，大多數(shù)國家的財務(wù)報表已很少按現(xiàn)行成本表述財務(wù)報表。當前，看好的計量屬性是公允價值（fair value）。嚴格地說，公允價值應(yīng)當視為“公允價格”。因為，公允價值最理想的代表就是市場價格，如果某種資產(chǎn)并無公開的活躍的市場，沒有形成能為買賣雙方均可接受的市場價格，則可用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來尋求公允價值（見SFAC No.7）或通過模式計算。公允價值若能取代歷史成本，意味著財務(wù)會計報表模式將以歷史成本為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)模式向以價值為主的創(chuàng)新模式轉(zhuǎn)變。這將在一定程度上消除會計界與經(jīng)濟學(xué)界在企業(yè)計量問題上長期存在的分歧。但根據(jù)AICPA1994年Jenkins Committee的調(diào)查研究，在美國，大多數(shù)用戶并不贊成用以價值為基礎(chǔ)的計量模式替代現(xiàn)行的會計模式（應(yīng)指多種計量屬性并用歷史成本為主），反對的理由主要是：第一，以價值為基礎(chǔ)的會計模式與大多數(shù)用戶評估企業(yè)或衡量風(fēng)險的方法不一致。“資產(chǎn)負債表的目的不是提供公司價值的預(yù)計。使用者一般并非通過把個別資產(chǎn)的價值相加減去個別負債總計去計量（估價）一家公司的持續(xù)經(jīng)營價值，而是以（企業(yè)）未來盈利或現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)計價持續(xù)經(jīng)營活動。這通常是公司價值占支配地位的驅(qū)動器�！钡诙�，“在財務(wù)報表中，取代歷史成本的價值信息缺乏足夠的可靠性。價值的估計可能是管理當局的主觀決定或不完整市場或以假想市場模式為基礎(chǔ)。”（AICPA，1994）。

　　歷史成本其實也并非對用戶的決策毫無幫助。用戶肯定它有用的優(yōu)點中就說明：它在人們決策中具有反饋價值和預(yù)測價值。

　�。ㄈ�）關(guān)于計量的過程與確認的關(guān)系

　　計量包括貨幣計量與非貨幣計量。貨幣計量產(chǎn)生財務(wù)信息，它構(gòu)成財務(wù)報表的內(nèi)容并同確認存在著密切聯(lián)系，就貨幣計量來說，實際上也是一個過程。凡是初始確認的項目都需要初始計量，歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價值等屬性都可用于初始計量。但它們有區(qū)別。歷史成本在初始計量后由于不再反映計量項目的價值變化，因而不需要后續(xù)計量。而采用現(xiàn)行成本或公允價值為初始計量屬性時，在價值變化后需要結(jié)合后續(xù)確認進行后續(xù)計量，一般為重新開始計量（資產(chǎn)的重估價除外）。如果終止確認，則同樣要終止計量。運用歷史成本進行計量的項目，其價值變化通常屬于攤銷和分配，有時采用未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值來表示。

　　嚴格地說，只有初始確認時用于計量的歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價值等才能稱為財務(wù)會計的一項完整的計量屬性。比如未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，由于不能作為初始計量屬性，它總是在歷史成本或現(xiàn)行成本的基礎(chǔ)上加以應(yīng)用的，因此，只能算一種攤銷的方法（FASB，2000）。

　　三、收入的確認

　　在第一部分，我們已較為詳細地研究了會計確認，并指出正確的會計確認對于保證財務(wù)報表的信息的完整、可靠與相關(guān)，具有至關(guān)重要的作用。確認離不開計量，否則財務(wù)會計就不能提供對決策有用的定量信息。因此，在第二部分，又討論了會計計量，回過來，我仍須進一步研究會計要素中最重要的一個要素-收入的確認。按照配比原則，一個企業(yè)的盈利（收益）主要是由收入同與其相配比的費用確定的�！坝�利及其組成內(nèi)容，作為報告期業(yè)績的基本計量，其重要性被普遍承認。因此，盈利組成確認標準的應(yīng)用，需要進一步的指南�！笨紤]到在企業(yè)中常常有許多復(fù)雜因素交互作用，其合理分析，往往令會計分析無能為力。這樣，再基于盈利信息的重要性，指南“對盈利組成內(nèi)容的確認，比確認資產(chǎn)或負債的其他變動更為嚴格�！保⊿FAC No.5 79和注○48）

　　財務(wù)會計實務(wù)的發(fā)展，完全證實了FASB在15年前的預(yù)言。盈利的確認，尤其是收入的確認必須特別嚴格，需要有防止虛假確認收入的具體指南。根據(jù)刊登在2001年6月份《Journal of Accountancy》的一篇文章透露：在美國上市公司中，從1987到1997 十年中，超過半數(shù)的財務(wù)報告欺詐，涉及收入的高估 .這難怪美國SEC前主席Arthur Levitt1998年9月28日在紐約大學(xué)法律與商務(wù)中心所作的演講，把這種行為斥之為“數(shù)字游戲”（The numbers game）并揭露了五種造假手法，四種手法屬于粉飾盈利，一種手法則為明顯地通過提前確認收入來高估盈利。在這篇演講中，他代表SEC表示要重新研究一個關(guān)于收入確認中允許確認和禁止確認的解釋性指南。基于打擊會計作假的需要，收入確認標準再一次成為美國會計界關(guān)注的熱點�，F(xiàn)在，我們研究收入確認，既要重溫FASB在1984年第5號概念公告中關(guān)于收入確認標準和指南（該公告第4部分），更要關(guān)注SEC在1999年12月頒布的“Staff Accounting Bulletin SAB 101”。這對于我國防止上市公司粉飾盈利，弄虛作假，也有十分現(xiàn)實的意義。

　　眾所周知，F(xiàn)ASB在1984年的第5號概念公告中，曾對盈利組成（包括收入）的確認制定了具體的指南。FASB認為，收入確認的補充指南是兩條：

　�。�1）已實現(xiàn)（realized）。指商品及其他資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的要求（claims to cash）或可實現(xiàn)（realizble），它指收入或持有商品不難轉(zhuǎn)換為已知的現(xiàn)金數(shù)額或收取現(xiàn)金要求。所謂的不難轉(zhuǎn)換，則指該資產(chǎn)有互換的組成單位，在交易活躍的市場上有公開的標價且該資產(chǎn)進入市場后，一致嚴重地影響價格。

　�。�2）已賺得（earned）。指已完成取得收入所必要的生產(chǎn)、銷售等核心活動。仔細分析上述兩個標準，都還不夠嚴格和嚴密。例如，收取現(xiàn)金的要求能否實現(xiàn)；所謂不難轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金的兩個特性，是否具備；都存在著不確定性。就算已經(jīng)收取了現(xiàn)金的收入，是否能肯定這種收入已能實現(xiàn)呢？恐怕未必能夠肯定。對于提供的勞務(wù)，如購買者已經(jīng)消費（比如供水、供氣、供電），則收取了現(xiàn)金的勞務(wù)收入確實已經(jīng)實現(xiàn)，就可以確認。但對于提供銷售的商品，如合同給予購買者的退貨權(quán)，則雖收取了現(xiàn)金，買方仍有退貨的可能，收入的現(xiàn)金仍可能全部或部分退回。因此，美國FAS-48“存在退貨權(quán)的收入確認”（July 1981）又進一步作了規(guī)定，即必須完全符合下列條件，有退貨權(quán)的收入才能確認：

　　。銷予買方的銷售價格實質(zhì)上是固定的，或該價格在銷售日能夠確定；

　　。買方向賣方支付了貨款或買方對賣方承諾支付的義務(wù)，當產(chǎn)品再銷售時，這種支付義務(wù)不是或有的；

　　。買方對賣方的支付義務(wù)不會因為商品被盜竊，或?qū)嵨镒陨頁p毀或產(chǎn)品受到損害而變化；

　　。買方基于再銷售獲得產(chǎn)品具有賣方所提供以外的經(jīng)濟財物（附注刪節(jié)）；

　　。由于買方造成產(chǎn)品的再銷售，賣方的未來業(yè)績沒有產(chǎn)生重大的義務(wù)；

　　。未來退貨的金額能夠合理地估計。（par.6）

　　很明顯，上述補充條件在于：第一，合理評估有退貨權(quán)銷售中存在不確定性；第二，比較突出地強調(diào)與這種產(chǎn)品所有權(quán)相關(guān)聯(lián)的風(fēng)險和報酬必須已由賣方轉(zhuǎn)移于買方。所以，上列條件中多處提到“義務(wù)（風(fēng)險）”的轉(zhuǎn)移。再如已賺得，也很難作為收入確認的標準，這同已實現(xiàn)和可實現(xiàn)的含義基本相同。而且，這一標準主要從賣方角度考慮，企業(yè)已完成賺取收入而必須付出代價的全部或僅是主要行為。以商品銷售來說，如已經(jīng)發(fā)貨，或買方已經(jīng)簽署了賬單，這都應(yīng)屬于已賺得的標志。其實，這并不意味著風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，收入就能確認。

　　正因為FASB第5號概念框架的收入確認標準尚不嚴密、具體，SEC根據(jù)前主席Arthur Levitt的指示 ，一年之后，發(fā)布了SAB 101.SEC首席會計師Lynn E ，Turner 再一次強調(diào)“從SEC來看，我們認為財務(wù)報告的質(zhì)量是非常嚴重的……，交易需要按照它的經(jīng)濟實質(zhì)而不是按其形式加以會計處理。我們要求公司、審計師、財務(wù)分析師和投資人關(guān)注總體的質(zhì)量……�！�

　　關(guān)于SEC 的SAB101，它特別要求，收入確認之前，交易必須符合以下四條標準：

　　。具有說服力的雙方協(xié)議的證據(jù)；

　　。貨物已經(jīng)發(fā)出，勞務(wù)已經(jīng)提供；

　　。對購買者的銷售價格是固定的或可以確定的；

　　。收賬能力能夠合理加以肯定。

　　這四項標準是通用的，主要適用于大多數(shù)傳統(tǒng)企業(yè)。它比傳統(tǒng)收入確認標準增加的要求，是第一條和第四條，即交易要有交易雙方協(xié)議的有力證據(jù)；對于可實現(xiàn)的收入，其收賬能力要能夠合理加以肯定。對于電子商務(wù)公司和互聯(lián)網(wǎng)交易占很大比重的公司，SAB101還提供了收入確認的補充指南，主要包括：銷售協(xié)議的時間證明；主要契約的次要協(xié)議；發(fā)貨標準；買方有退貨權(quán)等等。

　　此外，SAB101 還要求根據(jù)APB opinion No.22“會計政策披露”，對收入確認政策進行披露。例如，公司必須在財務(wù)報表中披露預(yù)計退貨的重大變化。同時應(yīng)在“管理當局的討論與分析”（MD

　　。影響收入有利或不利事項；

　　。收入成本之間的關(guān)系；

　　。影響收入增減原因與事實的分析。

　　總之，對于企業(yè)的收入，SAB101不僅補充規(guī)定了確認的標準，而且要求對無法確認的、有關(guān)收入的非財務(wù)事項在報告外進行披露，并要求在財務(wù)報告的其他手段-“（MD

　　四、結(jié)論

　　確認、計量和披露都是財務(wù)報告表述財務(wù)和非財務(wù)信息的手段。雖然近年來，人們?nèi)找骊P(guān)注非財務(wù)信息的披露，鼓勵涉及企業(yè)經(jīng)營前景、經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營規(guī)劃、在競爭中的機遇和風(fēng)險以及有關(guān)無形資產(chǎn)（包括人力資源、企業(yè)品牌、知識基礎(chǔ)和商譽等）等方面的自愿披露，因為這些披露對于投資人的長期決策具有重要意義。但是，在財務(wù)報表中進行的確認和計量（主要指貨幣計量）仍然能提供最可靠和最相關(guān)的財務(wù)信息。由于收入確認涉及企業(yè)的業(yè)績計量，一個企業(yè)弄虛作假，欺騙投資人，也往往集中在確認、計量，確認一直被會計學(xué)家視為會計難題 .近年來為了防止報表作假，人們特別關(guān)注收入的確認，其他如衍生金融工具、股票期權(quán)、研究與開發(fā)費用、人力資源、自賺商譽等等的確認，也困擾著會計界。即使SEC在FASB的確認標準之外，又補充了SAB101.但是，我們?nèi)圆荒苤竿�這一補充指南能堵塞收入確認中的所有漏洞。而且這些準則和指南更不可能解決會計確認中的許多理論問題。在財務(wù)會計中，有關(guān)計量屬性的選用也存在著分歧。盡管公允價值的應(yīng)用日益被國際會計界看好，但它能否完全取代歷史成本；對金融資產(chǎn)和金融負債以外的所有項目有無普遍的適用價值；始終有巨大的爭議。因此今后會計計量如何演變，人們也將拭目以待。

　　參考文獻：

　　APB.1970，Basic Concepts and Accounting principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises .APB Statement No.4，176；134；150，P-2；149.

　　Alexander S.S.1962.Income measurement in a dynamic economy .In： Studies in Accounting Theory .W. T. Baxter  S. Pavidson， 131.

　　AICPA.1994.Improving Business Reporting-A customer focus ，94.

　　Charstes E.Sprague.1907/1922，The Philosophy of Accounts， 8.

　　Canning， John B .1929 .The Economics of Accountancy .The Ronald Company， 207.

　　Edwards ，Edgar O， and Philip W. Bell. The Theory and Measurement of Business Income .Berkley and Los Angles： Universality of California Press ，36.

　　FASB.1984.Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises. FASB Concepts Statement No.5， 6.

　　FASB. 1985. Elements of Financial Statements. FASB Concepts Statement No.6， 172.27-31；173.

　　FASB. 1998. Accounting for Derivative Instruments and Hedging Activities. FASB Statement No.133，218-219.

　　FASB.2001.Improving Business Reporting ：Insights into Enhancing Voluntary Disclosures ，5-6.

　　FASB. 2000.Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements. FASB Concepts Statement No.7，6.

　　IASC.1994 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies .IAS No.29 （reformatted） ，7.

　　Paton， William Andrew .1922/1962.Accounting Theory .New York： The Ronald Press Company， 7； 6.

　　Paton.， William Andrew  Littleton， A . C. 1940/1977.An Introduction to Corporate Accounting Statement Sarasota， Fla： AAA， 24-25； 18.