財政部于2001年11月2日頒布了《企業(yè)會計準則-中期財務報告》，并于2002年1月1日起開始執(zhí)行。中期財務報告準則的頒布，是為了使會計報表信息使用者能夠得到及時、準確的會計信息，以便進行決策。因為會計信息的一個重要特征是它的及時性，即對外披露的財務報告信息的有用性在很大程度上取決于它的及時性，所以對于會計信息的使用者來講，會計信息的披露和傳遞無疑是越快越好，而中期財務報告正好可以在很大程度上滿足這一要求，彌補年度財務報告時間間隔過長的缺陷，提高了會計信息的質量。但是在突出及時性的同時，也不能忽略中報的準確性，尤其是對于中期會計政策變更的處理�，F(xiàn)在各會計書籍對于中期會計政策變更的業(yè)務處理，只是從理論上給予了指導，在實務操作上沒有述及。為彌補這一缺憾，筆者對中期會計政策變更的會計實務處理發(fā)表一下自己的拙見。

　　一、準則對中期會計政策變更的處理要求

　　中期財務報告準則規(guī)定，企業(yè)在中期如果發(fā)生了會計政策變更，應當按照《企業(yè)會計準則-會計政策、估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定來處理，并按照規(guī)定在會計報表附注中作相應的披露。其中會計政策變更的累計影響數(shù)；能合理確定時，采用未來適用法。如果會計政策變更的累計影響數(shù)能夠合理確定的話，采用追溯調(diào)整法，除非國家規(guī)定了相關的會計處理方法，企業(yè)應當對根據(jù)要求提供的以前年度比較會計報表最早期間的期初留存收益和這些會計報表的其他相關項目的數(shù)字進行追溯調(diào)整；同時，涉及本會計年度內(nèi)會計政策變更以前各中期會計報表相關數(shù)字的，也應當予以調(diào)整，視同會計政策在整個會計年度和可比會計期間一貫采用。

　　筆者認為中期會計政策變更的處理要點有以下幾點：

　　1.做調(diào)整分錄進行報表調(diào)整。

　　2.在報表附注中披露以下內(nèi)容：

　�。�1）對以前年度的累計影響；（2）對以前年度可比中期的影響數(shù)；（3）對變更中期的影響數(shù)；（4）對年初至變更中期末的影響數(shù)；（5）對變更中期以前各中期的影響數(shù)；（6）在變更中期以后各中期的報表附注中披露對當前中期的影響數(shù)。以及年初至本季度末的影響數(shù)。

　　3.設特定賬戶區(qū)分中期會計政策變更對以前年度影響和以前中期影響。對以前年度累計影響數(shù)計入“以前年度損益調(diào)整”，對以前中期影響計入“以前中期影響”，并以季度設置明細賬戶，以進行正確的區(qū)分。

　　二、中期會計政策變更業(yè)務處理建議

　�。ㄒ唬�會計政策變更發(fā)生在第一季度

　　如果會計政策變更發(fā)生在第一季度，企業(yè)除了計算會計政策變更的以前年度累計影響數(shù)之外，在會計報表列報方面，只需要根據(jù)變更后的會計政策編制第一季度和當年以后各季度的會計報表，并對要求提供以前年度比較會計報表最早期間的期初留存收益和這些報表的相關項目的數(shù)字作相應的調(diào)整。在會計報表附注的披露方面，應當披露會計政策變更對以前年度的累計影響數(shù)；對以前年度可比中期的影響數(shù)；對當年第一季度損益的影響數(shù)。在當年第一季度之后的其他季度會計報表附注中，還應當披露第一季度發(fā)生的會計政策變更對當季度損益的影響，以及年初至本季度末損益的影響數(shù)。

　　例1：甲公司需要按季度編制季度中期財務報告。1999年12月購入設備一臺，投入使用，原價為90000元，凈殘值為0，預計使用年限為4 年，采用直線法計提折舊。2002年1月1日，公司根據(jù)形式判斷將原來的直線法改為年數(shù)總和法。假定公司所得稅率為33%，稅法允許的折舊方法為年數(shù)總和法。所得稅會計處理為納稅影響法。每年年末分別按照凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積和公益金。

　　1.計算會計政策變更的影響數(shù)，如下表：

　　2.甲企業(yè)應做如下調(diào)整分錄：

　　調(diào)整會計政策變更的累計影響數(shù)

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　　　　18000

　    　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　借：遞延稅款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5940

　　    貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　　　　5940

  　結平以前年度損益調(diào)整賬戶

　　借：利潤分配-未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　12060

　　    貸：以前年度損益調(diào)整調(diào)整盈余公積　　　　　　　　　　　　12060

　　借：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　1809（12060×0.15）

　　    貸：利潤分配-未分配利潤　　　　　　　　　1809（12060×0.15）

　　會計期間　　直線法　　年數(shù)總和法　 所得稅差異　所得稅影響　　　稅后差異

　　2000年　　　　 22500　　 36000　　　13500　　　 4455　　　　  　9045

　　2001年第1季度　 5625　　　6750　　　 1125　　　371.25　　　     753.75

　　2001年第2季度　 5625　　　6750　　　 1125　　　371.25　　　     753.75

　　2001年第3季度　 5625　　　6750　　　 1125　　　371.25　　　     753.75

　　2001年第4季度　 5625　　　6750　　　 1125　　　371.25　　　     753.75

　　2002年年初數(shù)　 45000　　 63000　　　18000　　　 5940　　　　    12060

　　2002年第1季度　 5625　　　4500　　 （1125）　�。�371.25）　　　 753.75

　　2002年第2季度　 5625　　　4500　　 （1125）　　（371.25）　　　 753.75

　　2002年第3季度　 5625　　　4500　　 （1125）　�。�371.25）　　　 753.75

　　2002年第4季度　 5625　　　4500　　 （1125）　　（371.25）　　　 753.75

　　合計數(shù)　　　　   67500　　 81000　　 13500　　　　4455　　　  　 9045

　　3.一季度會計報表列報。據(jù)中期財務報告規(guī)定，甲公司需在2002年第一季度中期報告中提供比較會計報表具體調(diào)整如下：2001年末資產(chǎn)負債表累計折舊調(diào)增18000元，遞延稅款借項調(diào)增5940元，未分配利潤調(diào)減10251元，盈余公積調(diào)減1809元。2001年第一季度利潤表中管理費用調(diào)增1125 元；利潤總額調(diào)減1125元；所得稅調(diào)減371.25元；凈利潤調(diào)減753.75元。

　　4.會計報表附注中會計政策變更說明。本公司設備原來采用直線法計提折舊，為了適應經(jīng)濟形勢變化，提供與公司財務狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量更可靠、更相關的會計信息，自2002年1月1日起，改為年數(shù)總和法計提折舊。此項會計變更已采用了追溯調(diào)整法，2001年比較會計報表的相關數(shù)字已經(jīng)作了調(diào)整，此項會計政策變更對以前年度的累計影響數(shù)為12060元，其中該項會計政策變更對2001年年初留存收益調(diào)整減了9045元。2001年第一季度凈利潤調(diào)減753.75元，2001年全年凈利潤調(diào)減了3015元。該項會計政策變更使2002年第一季度利潤增加753.75元。

　　5.對以后編制季度報表的說明。在第二、三季度編制中期報告時，也要在報表附注中說明這對損益的影響。要求同前。

　�。ǘ�）會計政策變更發(fā)生在第一季度外的其他季度

　　如果這種情況發(fā)生，其會計處理相對于會計政策變更發(fā)生在第一季度而言要復雜一些。報表調(diào)整及附注披露如前所述。這里重要的是要對會計政策變更對以前年度影響和以前中期影響加以區(qū)分，以便進行正確的會計處理。

　　比如，某企業(yè)在第三季度發(fā)生了會計政策變更。如果需要提比較報表的話，需要對上年度年初留存收益和上年度末資產(chǎn)負債表、上年度第三季度利潤表和上年度年初至第三季度利潤表相關項目的數(shù)字進行調(diào)整。同時，在會計報表附注中還需要對以前年度的累計影響數(shù)、上年年初留存收益影響數(shù)、上年度第三季度凈利潤影響數(shù)以及對本年度第三季度凈利潤的影響數(shù)、本年年初至第三季度末凈利潤影響數(shù)和對本年度第一季度、第二季度凈利潤的影響數(shù)分別作出披露。

　　例2：承［例1］資料，假設會計政策變更發(fā)生在2002年第三季度，即該公司從2002年7月1日起開始將直線法改為年數(shù)總和法，其他條件不變。甲公司業(yè)務處理如下：

　　1.計算會計政策變更的累計影響數(shù)。由于會計政策變更發(fā)生在2002年第三季度，所以會計政策變更的累計影響實際包括兩部分：一部分是會計政策變更對以前年度的累計影響；另一部分是對本年度以前各中期的影響。由上例可知，公司2002年7月1日進行會計政策變更對以前年度累計影響數(shù)為12060 元；對2002年第一、二季度的影響數(shù)為753.75元、753.75元。

　　2.企業(yè)在2002年第三季度應做如下調(diào)整分錄：

　�。�1）調(diào)整以前年度損益影響及稅金

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　　　　18000

　　    貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　18000

　　借：遞延稅款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5940

　　    貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　　　　5940

　�。�2）調(diào)整會計政策變更對以前中期影響

　　借：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2250

　    　貸：以前中期損益影響-1季度　　　　　　　　　　　　　1125

　　        以前中期損益影響-2季度　　　　　　　　　　　　　　　1125

　　借：以前中期損益影響-1季度　　　　　　　　　　　　317.25

　　    以前中期損益影響-2季度　　　　　　　　　　　　　　317.25

　　    貸：遞延稅款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 742.50

　　（3）結平損益調(diào)整賬戶

　　借：利潤分配-未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　12060

　　     貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　　　12060

　　借：以前中期損益調(diào)整-1季度　　　　　　　　　　　　753.75

　    　以前中期損益調(diào)整-2季度　　　　　　　　　　　　　　753.75

　    　貸：利潤分配-未分配利潤　　　　　　　　　　　　　1507.50

　�。�4）調(diào)整盈余公積

　　借：盈余公積

　　                                 1582.875[（12060-2×753.75）×15%]

　　    貸：利潤分配-未分配利潤

　　                                 1582.875[（12060-2×753.75）×15%]

　　3.第三季度財務報告中相關會計報表的列報。由于會計政策變更發(fā)生在第三季度，所以甲公司第三季度報告提供的會計報表中就應當對上年度末資產(chǎn)負債表、本年度第三季度末資產(chǎn)負債表的有關項目作出調(diào)整，對上年度第三季度利潤表、年初至第三季度末利潤表及本年度第三季度利潤表、年初至第三季度末利潤表及本年年初至第三季度末利潤表的有關項目作出調(diào)整。

　　4.會計報表附注。本公司設備原來采用直線法計提折舊，為了提供更相關、更可靠的會計信息， 2002年7月1日公司設為年數(shù)總和法計提折舊。此項會計政策變更已采用追溯調(diào)整法。2001年度比較會計報表和本年度以前各中期的有關報表數(shù)字均已經(jīng)調(diào)整。此項會計政策變更對以前年度的累計影響為12060元，其中該項會計政策變更使2001年年初留存收益減少9045元；使2001年第三季度、年初至第三季度末凈利潤分別減少753.75元、2261.25元（753.75×3），使2001年全年凈利潤減少3015元（753.75×4）。同時，該項會計政策變更還使2002年第三季度凈利潤增加753.75元，使2002年第一季度和第二季度以及年初至第三季度末凈利潤分別增加753.75元、 753.75元和2261.25元。

　　如果會計政策變更發(fā)生在第四季度，因為第四季度無須單獨編制中期財務報告，只須在編制年度會計報告時進行相關披露即可。