固定資產(chǎn)是資產(chǎn)負債表的一個重要項目，其核算正確與否，直接影響到資產(chǎn)負債表、利潤表所反映信息的質(zhì)量。2001年、2002年起分別實施的《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》，對企業(yè)固定資產(chǎn)會計處理的規(guī)范，既適應(yīng)了社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的要求，又體現(xiàn)了向國際會計準則靠攏的趨勢。

　　一、固定資產(chǎn)購入會計處理比較

　　外購固定資產(chǎn)，無論是企業(yè)還是事業(yè)單位。都是固定資產(chǎn)增加的主要來源�！镀髽I(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)購入固定資產(chǎn)，應(yīng)按實際支付的買價、增值稅進項稅額等相關(guān)稅費，以及為使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出，作為固定資產(chǎn)的原始價值入賬，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。而在《事業(yè)單位會計制度》中，對于外購固定資產(chǎn)，則應(yīng)分別按資金來源借記“專用基金”或“事業(yè)支出”“經(jīng)營支出”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。

　　利用貨幣資金購入固定資產(chǎn)，是資產(chǎn)存在形態(tài)的轉(zhuǎn)換，但事業(yè)單位購入固定資產(chǎn)的會計處理，既繁瑣又令人難以理解：1.事業(yè)單位將購入固定資產(chǎn)的全部支出列作當(dāng)期支出，顯然違背正確劃分收益性支業(yè)與資本性支出的會計原則，導(dǎo)致不同會計期間事業(yè)支出高低懸殊，影響了事業(yè)支出的考核與分析。2.購入固定資產(chǎn)，應(yīng)該是在減少銀行存款的同時增加固定資產(chǎn)，而按《事業(yè)單位會計制度》編制的分錄卻是在減少存款的同時，減少了專用基金，前后兩筆分錄缺乏內(nèi)在聯(lián)系，難以直觀、充分地表達出所要反映的“外購固定資產(chǎn)”這一經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，事業(yè)單位固定資產(chǎn)投資的資金來源不再是財政撥款這單一渠道，固定資產(chǎn)所占用的基金沒有必要單獨反映。因此，建議取消“固定基金”科目，購入固定資產(chǎn)，直接按實際支付的全部價款，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，既簡捷、清晰，又使于與企業(yè)會計制度接軌。

　　二、在建工程會計處理比較

　　各單位所需固定資產(chǎn)，除了外購之外，還可以充分利用自有人力、物力自行建造，即稱之為在建工程。在《企業(yè)會計制度》中為此專門設(shè)置了“在建工程”會計科目進行核算，工程支出發(fā)生時，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；工程完工交付使用時，按實際工程支出借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。而在《事業(yè)單位會計制度》中未設(shè)置相應(yīng)的會計科目，進行基建業(yè)務(wù)的核算。

　　事業(yè)單位基建會計核算游離于本單位會計核算體系之外：先由建設(shè)單位完成基本建設(shè)業(yè)務(wù)，項目竣工決算后再移交給使用單位。另設(shè)基建會計賬戶進行反映，這種分離的核算方式會導(dǎo)致一系列問題：1.在單位核算體系之外，另設(shè)一套基建賬并出具相應(yīng)的財務(wù)報告，既增加了核算工作量，又使單位無法形成一套完整的核算體系，影響了會計信息的完整性。2.由于《事業(yè)單位會計制度》對基本建設(shè)業(yè)務(wù)核算沒有一個明確的規(guī)范，使其核算處于無章可循、無法可依的狀態(tài)，一些單位乘機把一些超預(yù)算、違反財經(jīng)法規(guī)的支出，也在基建賬戶中列支；把一些收入存入基建賬戶，設(shè)立“小金庫”。逃避納稅等。為了加強事業(yè)單位基建業(yè)務(wù)的核算與管理，可以參照《企業(yè)會計制度》設(shè)置“在建工程”科目，核算外購需要安裝的工程、基建工程、技術(shù)改造工程等發(fā)生的實際支出，待工程完工后再結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”科目，這既能滿足事業(yè)單位的實際需要，又能保證事業(yè)單位會計核算體系的完整性。

　　三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計處理比較

　　固定資產(chǎn)具有價值高、使用時間長的特點，在使用過程總會發(fā)生一些后續(xù)支出，這在會計上產(chǎn)生了如何正確劃分資本性支出與收益性支出的問題�！镀髽I(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》以能否增加企業(yè)經(jīng)濟利益流入為判斷依據(jù)，規(guī)定只有引起固定資產(chǎn)的使用壽命延長、產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高和產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低等支出才可以計入固定資產(chǎn)價值，其余支出則確認為費用。對于費用化的后續(xù)支出，其賬務(wù)處理是：借記“制造費用”，“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目；資本化的后續(xù)支出，其賬務(wù)處理是：借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。待完工交付使用，工程支出再從“在建工程”科目結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”科目�！妒聵I(yè)單位會計制度》對固定資產(chǎn)后續(xù)支出沒有具體的表述，僅規(guī)定了固定資產(chǎn)修繕的賬務(wù)處理方法，將修繕分為一般修繕與大型修繕，對于一般修繕，借記“事業(yè)支出”，“經(jīng)營支出”科目，貸記“銀行存款”等科目；對于大型修繕，借記“專用基金-修購基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)固定資產(chǎn)修繕的會計處理方法，在實際執(zhí)行過程中產(chǎn)生如下問題：1.一般修繕與大型修繕很難劃分界限，結(jié)果導(dǎo)致各單位列支隨意化，違背了正確劃分收益性支出與資本性支出的原則。2.大型修繕從修購基金中列支，勢必導(dǎo)致固定資產(chǎn)更新資金不足，影響事業(yè)單位的正常發(fā)展。大型修繕從修購基金中列支，還會導(dǎo)致少列費用，虛增結(jié)余。因此，建議將事業(yè)單位固定資產(chǎn)的維修保養(yǎng)、改建、擴建等支出統(tǒng)稱為“后續(xù)支出”，參照《企業(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》的標準，劃清其資本性支出與收益性支出的界線，并分別進行相應(yīng)的賬務(wù)處理：費用化的后續(xù)支出，發(fā)生時直接計入“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”等科目；資本化的后續(xù)支出，發(fā)生時通過“在建工程”進行歸集，完工時再結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”科目。

　　四、固定資產(chǎn)折舊會計處理比較

　　固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命時，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行的系統(tǒng)分攤。計提折舊是固定資產(chǎn)價值的分攤和補償過程，它不僅涉及產(chǎn)品（勞務(wù)）成本計算，而且涉及固定資產(chǎn)價值的真實性。《企業(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》與《企業(yè)會計制度》進一步規(guī)范了折舊范圍、折舊方法，可以加快企業(yè)資金的回收，更真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。企業(yè)按期計提折舊時，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貨記“累計折舊”科目，將“累計折舊”作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，計算固定資產(chǎn)凈值，反映固定資產(chǎn)的新舊程度�，F(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》沒有確立固定資產(chǎn)折舊制度，而是按事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例計提修購基金，用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕，計提時，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”科目，貸記“專用基金-修購基金”科目，用修購基金購置固定資產(chǎn)或進行大型修繕時，借記“專用基金-修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目，也就是說，事業(yè)單位對固定資產(chǎn)價值損耗的補償是通過提取修購基金來實現(xiàn)的，而不是企業(yè)那樣通過計提折舊來實現(xiàn)的。

　　與企業(yè)相比，事業(yè)單位不計提折舊存在諸多弊端：1.事業(yè)單位固定資產(chǎn)是按歷史成本原則反映其購置時的價值，沒有反映其凈值，體現(xiàn)不出現(xiàn)有的生產(chǎn)能力，而且，事業(yè)單位普遍不重視固定資產(chǎn)管理，致使一些完全失去使用價值或早已不存在的固定資產(chǎn)仍保留在賬面上，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬實不符。2.事業(yè)單位日常事業(yè)活動和經(jīng)營活動，必然導(dǎo)致固定資產(chǎn)的損耗，而事業(yè)單位由于不計提折舊，使固定資產(chǎn)損耗不能在成本中得以體現(xiàn)，結(jié)果是少計成本費用，虛增盈余，特別是隨著國家對事業(yè)單位開征企業(yè)所得稅等新政策的實施，勢必增加事業(yè)單位負擔(dān)，影響其切身利益。3.修購基金不是按固定資產(chǎn)原值而是按收入一定比例計提的，而收入的多少與固定資產(chǎn)的損耗并不存在比例關(guān)系，所以修購基金多少并不能如實地反映固定資產(chǎn)的損耗程度，計提修購基金制度不能替代固定資產(chǎn)折舊制度。鑒于以上問題的存在，建議廢止計提修購基金制度，取消“專用基金-修購基金”科目，建立事業(yè)單位計提固定資產(chǎn)折舊制度，設(shè)置“累計折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目。同時在資產(chǎn)負債表中的“固定資產(chǎn)”項目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。

　　五、固定資產(chǎn)投資會計處理比較

　　《企業(yè)會計制度》中將投資定義為：企業(yè)為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。以非貨幣性交易換入的長期股權(quán)投資，應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價值加上支付的相關(guān)稅費，作為初始投資成本。固定資產(chǎn)對外投資，賬務(wù)處理分以下幾步：固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時，按已提折舊借記：“累計折舊”科目，按原值貸記“固定資產(chǎn)”科目，按凈值借記“固定資產(chǎn)清理”科目：支付清理費用時，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”科目；將清理凈額作為初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。在《事業(yè)單位會計制度》中，對外投資是通過“對外投資”和“事業(yè)基金-投資基金”兩個科目進行核算的。將固定資產(chǎn)對外投資，賬務(wù)處理如下：按投出固定資產(chǎn)評估價或合同、協(xié)議確認的價值，借記“對外投資”科目，貸記“事業(yè)基金-投資基金”科目；同時按固定資產(chǎn)賬面原值，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。

　　從固定資產(chǎn)投資會計處理的對比中，可以看出如下差別：1.投資成本確認標準不同。企業(yè)固定資產(chǎn)對外投資的初始成本是按投出固定資產(chǎn)的賬而凈值加上支付的相關(guān)稅費計價，而事業(yè)單位是按投出固定資產(chǎn)的評估價或合同、協(xié)議價計價，同一項業(yè)務(wù)在不同單位會計計量口徑不同，違背了會計核算的可比性原則。2.核算詳細程度不同。在《企業(yè)會計制度》中，設(shè)置了“短期投資”、“長期股權(quán)投資”、“長期債權(quán)投資”、“投資收益”、“固定資產(chǎn)清理”等一系列科目進行詳細核算，但在《事業(yè)單位會計制度》中只簡單設(shè)置了“對外投資”、“事業(yè)基金-投資基金”兩個科目，無法提供投資與被投資單位的相互關(guān)系、投資損益等信息，難以滿足會計信息使用者的需要。3.固定資產(chǎn)對外投資是將固定資產(chǎn)讓渡給其他單位獲得的另一項資產(chǎn)，但從事業(yè)單位固定資產(chǎn)投資會計處理所提供的信息是：“對外投資”增加的同時，“事業(yè)基金-投資基金”增加，看不出對外投資的來源是固定資產(chǎn)，而事實上固定資產(chǎn)的增減不一定同單位的凈資產(chǎn)發(fā)生聯(lián)系，更無法做到-對應(yīng)。鑒于上述情況以及前述取消“固定基金”科目、建立折舊制度的設(shè)想，建議再取消“專用基金-投資基金”科目，-將固定資產(chǎn)對外投資的會計處理改為：借記“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，按其差額，借記“對外投資”科目。這樣既保持了賬戶的對應(yīng)關(guān)系，又與企業(yè)對外投資的會計處理基本保持一致。

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