一、構(gòu)建具有我國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論體系

　　會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建要從宏觀上把握以下三點(diǎn)：①合理地選擇邏輯起點(diǎn)；②以邏輯起點(diǎn)為連接環(huán)，歸納會(huì)計(jì)理論體系應(yīng)包括的內(nèi)容，并進(jìn)行科學(xué)分類；③建立各種理論之間的聯(lián)系，確立各種理論的功能的配合與互補(bǔ)。適當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c(diǎn)是“綱”，合理的內(nèi)容是“目”，只有將兩者有效地結(jié)合起來，才能做到綱目并舉。

　　1.合理地選擇邏輯起點(diǎn)。近十年來，不同學(xué)派之間進(jìn)行了激烈的交鋒，形成了各種不同的會(huì)計(jì)理論具體構(gòu)造形式。從會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)來看，有目標(biāo)決定論、本質(zhì)決定論、對(duì)象決定論和資金決定論等幾種有影響的觀點(diǎn)，其中目標(biāo)決定論在我國(guó)的影響最大。

　　目標(biāo)決定論中會(huì)計(jì)目標(biāo)具有較大的主觀性和外在性。一定時(shí)間和空間范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)目標(biāo)主要取決于會(huì)計(jì)信息使用者的要求、會(huì)計(jì)信息提供者（即企業(yè)管理人員）的意愿、會(huì)計(jì)特征和會(huì)計(jì)技術(shù)水平等因素，而這些因素本身又總是受到當(dāng)時(shí)客觀環(huán)境的制約，因而會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)極大地受到社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動(dòng)的影響，會(huì)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化。

　　不同的社會(huì)制度和經(jīng)濟(jì)體制，會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)提出不同的要求。例如，西方目標(biāo)決定論主要受到美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的影響，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是提供對(duì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，旨在建立以公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為核心的會(huì)計(jì)理論體系。而我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)目標(biāo)論認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論體系的最高層次，是決定會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)技術(shù)的基礎(chǔ)，并把提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益作為會(huì)計(jì)基本目標(biāo)。我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)可以說是“經(jīng)濟(jì)效益系統(tǒng)理論體系”，而西方的會(huì)計(jì)目標(biāo)可以說是“信息系統(tǒng)理論體系”，兩者顯然不同�？紤]到當(dāng)前的改革開放和國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化格局，以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)顯然是不合適的。

　　那么，以什么作為構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)呢？我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)環(huán)境適合作為邏輯起點(diǎn)。會(huì)計(jì)的存在總是以一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境作為前提條件的，因而不可避免地受到環(huán)境的影響和制約。以《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-金融工具》的制定過程為例：1988年5月，世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織召開了一次專題討論會(huì)，認(rèn)為應(yīng)為金融工具制定一個(gè)國(guó)際間協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同年6月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立了由來自美國(guó)、加拿大、澳大利亞、法國(guó)、日本、意大利、英國(guó)的專家組成的項(xiàng)目委員會(huì)。該委員會(huì)力圖解決的首要問題就是確定金融工具的定義及范圍，進(jìn)而探討金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量、信息披露。

　　由于近幾年金融工具發(fā)展迅速，衍生產(chǎn)品層出不窮，金融工具的有關(guān)理論不能很好地適應(yīng)當(dāng)前不斷變化的環(huán)境。1988年項(xiàng)目委員會(huì)開始運(yùn)作，雖然于1991年9月和1994年1月兩度公布《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-金融工具（征求意見稿）》（ED40、ED48），直至1996年初正式出臺(tái)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-金融工具》，但有關(guān)理論問題仍未得到很好解決。可見，會(huì)計(jì)環(huán)境在構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系中有極其重要的作用。

　　根據(jù)馬克思主義辯證唯物論，時(shí)間、空間是物質(zhì)的存在方式，世界上任何事物都是由時(shí)間、空間等環(huán)境因素所決定的。會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)理論的作用可通過如下幾個(gè)方面體現(xiàn)：①經(jīng)濟(jì)政策的影響。經(jīng)濟(jì)政策的穩(wěn)定和持續(xù)，對(duì)會(huì)計(jì)理論的形成及實(shí)施有著不可低估的影響。經(jīng)濟(jì)管理體制的每一次改革和深化都影響著國(guó)家和企業(yè)之間關(guān)系的變化，這種變化最終會(huì)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)理論及會(huì)計(jì)行為上。②法律道德的影響。它包括社會(huì)道德和職業(yè)道德，它是會(huì)計(jì)人員在本職工作中應(yīng)遵守的行為準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)理論的形成與發(fā)展起著不可低估的作用。③科學(xué)技術(shù)的影響�？茖W(xué)技術(shù)的每一次發(fā)展和進(jìn)步，不僅帶來核算手段的重大進(jìn)步，而且對(duì)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容、會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)行為等諸多方面產(chǎn)生廣泛影響。④內(nèi)部環(huán)境的影響。我國(guó)的內(nèi)部環(huán)境有如下特點(diǎn)：企業(yè)組織形式多元化，逐步向股份制企業(yè)發(fā)展；企業(yè)逐漸成為外向型經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)；企業(yè)向集團(tuán)化發(fā)展，各種經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體層出不窮；國(guó)家對(duì)企業(yè)的管理變?yōu)橐越?jīng)濟(jì)調(diào)控為主，輔以行政、法律手段；企業(yè)內(nèi)部管理水平不斷提高，實(shí)行責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合的管理體制�？梢�，有什么樣的會(huì)計(jì)環(huán)境，就會(huì)產(chǎn)生什么樣的會(huì)計(jì)理論。

　　2.會(huì)計(jì)理論體系的基本框架。會(huì)計(jì)作為一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，其一切行為活動(dòng)都需圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行，并為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)而服務(wù)。因而，會(huì)計(jì)目標(biāo)理應(yīng)處于會(huì)計(jì)理論體系的中心位置。①會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系。會(huì)計(jì)目標(biāo)表明會(huì)計(jì)應(yīng)做什么，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表明會(huì)計(jì)應(yīng)該怎樣做才能達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的最終結(jié)果，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的依據(jù)。②提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)濟(jì)義務(wù)的可靠的財(cái)務(wù)信息。③提供關(guān)于企業(yè)基于營(yíng)利活動(dòng)而產(chǎn)生的凈資源（資源或義務(wù)）變化的可靠信息。④提供有助于評(píng)估企業(yè)盈利能力的財(cái)務(wù)信息。⑤提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)濟(jì)義務(wù)變動(dòng)的信息。⑥提供與會(huì)計(jì)信息使用者相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表的其他信息。

　　我們可以大致作出以會(huì)計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)、以會(huì)計(jì)目標(biāo)為中心的會(huì)計(jì)理論體系框架圖：

　　現(xiàn)就以上的框架圖作出兩點(diǎn)說明：

　�。�1）會(huì)計(jì)理論體系分為四個(gè)層次：會(huì)計(jì)環(huán)境理論、會(huì)計(jì)基本理論、會(huì)計(jì)中介理論、會(huì)計(jì)應(yīng)用理論。其中，會(huì)計(jì)基本理論包括會(huì)計(jì)本質(zhì)、目標(biāo)、職能、對(duì)象、要素、假設(shè)、信息質(zhì)量特征等；會(huì)計(jì)中介理論亦稱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本概念理論，類似于西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，是會(huì)計(jì)基本理論和會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的橋梁；會(huì)計(jì)應(yīng)用理論，包括會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)程序與方法、會(huì)計(jì)工作的組織機(jī)構(gòu)等。

　　從橫向看，會(huì)計(jì)基本理論、會(huì)計(jì)應(yīng)用理論通過會(huì)計(jì)中介理論結(jié)合在一起，成為相互聯(lián)系又相互獨(dú)立的有機(jī)整體，共同構(gòu)成會(huì)計(jì)理論體系的核心內(nèi)容。從縱向看，各個(gè)層次包含的會(huì)計(jì)理論要素是相互影響、相互作用的。

　�。�2）會(huì)計(jì)理論研究方法貫穿于會(huì)計(jì)理論研究的始終，它作為一種方法論，在整個(gè)框架圖中處于統(tǒng)率地位。

　　二、會(huì)計(jì)理論研究方法

　　會(huì)計(jì)理論研究方法具有以下現(xiàn)實(shí)意義：①對(duì)會(huì)計(jì)理論研究方法進(jìn)行研究有助于我們從方法論的角度對(duì)一些重要的會(huì)計(jì)理論問題統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。②會(huì)計(jì)理論研究方法是會(huì)計(jì)理論研究中新思想、新理論的生長(zhǎng)點(diǎn)，會(huì)計(jì)理論研究的重大突破往往與研究方法的重大革新相聯(lián)系，因而對(duì)會(huì)計(jì)理論研究方法進(jìn)行研究有助于會(huì)計(jì)理論研究多出成果和快出成果，有助于我國(guó)會(huì)計(jì)理論體系的建立。③會(huì)計(jì)理論研究方法的研究成果可以直接豐富和發(fā)展會(huì)計(jì)理論的內(nèi)容。 ④會(huì)計(jì)理論研究方法是會(huì)計(jì)理論發(fā)展和演進(jìn)的重要基礎(chǔ)和必要的評(píng)價(jià)尺度。會(huì)計(jì)理論研究方法體系按其普遍性程度可以分為三個(gè)層次：

　　1.會(huì)計(jì)理論研究的方法論-馬克思主義哲學(xué)。以馬克思主義哲學(xué)作為會(huì)計(jì)理論研究的方法論，就是要用認(rèn)識(shí)活動(dòng)的本質(zhì)和規(guī)律的普遍性理論，將會(huì)計(jì)理論研究活動(dòng)的感性認(rèn)識(shí)和理性認(rèn)識(shí)綜合、同化，構(gòu)建一個(gè)與會(huì)計(jì)理論研究相適應(yīng)的思維方法體系，并通過這種思維方法體系去解決會(huì)計(jì)中的認(rèn)識(shí)和方法問題。

　　只有以馬克思主義科學(xué)的世界觀和方法論來武裝自己，才能對(duì)紛繁復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的會(huì)計(jì)理論問題進(jìn)行客觀、深入、細(xì)致的研究，探索其本質(zhì)及客觀規(guī)律性，再用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)理論研究，使會(huì)計(jì)適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并獲得進(jìn)一步發(fā)展的動(dòng)力。

　　2.會(huì)計(jì)理論研究的一般方法。這一層次包括兩個(gè)方面：一是邏輯方法，二是歷史方法。

　　（1）邏輯方法。辯證邏輯學(xué)認(rèn)為，理性思維是一個(gè)辯證發(fā)展的過程，它的發(fā)展具有階段性。馬克思將其概括為兩段路程：“在第一條道路上，完整的表象蒸發(fā)為抽象的規(guī)定，在第二條道路上，抽象的規(guī)定在思維行程中導(dǎo)致具體的再現(xiàn)。”據(jù)此，我們把理性認(rèn)識(shí)分為兩個(gè)階段：“抽象的規(guī)定”是由感性具體上升而來的，稱“具體→抽象”：“具體的再現(xiàn)”是由初級(jí)抽象上升而來的，稱“抽象→具體”。

　　會(huì)計(jì)理論是關(guān)于會(huì)計(jì)的理性認(rèn)識(shí)，同樣經(jīng)歷了這兩個(gè)階段：在具體→抽象階段上，會(huì)計(jì)理論研究方法包括資料法、觀察法、調(diào)查法和實(shí)驗(yàn)法；在抽象→具體階段上，會(huì)計(jì)理論研究方法有歸納與演繹的方法、分析與綜合的方法、抽象和具體的方法、比較的方法、分類的方法等。

　�。�2）歷史方法。與邏輯方法相對(duì)應(yīng)的是歷史方法。所謂歷史方法是指通過追蹤對(duì)象的歷史發(fā)展的自然進(jìn)程，揭示歷史發(fā)展規(guī)律的思維方法。具體地說，它是以某種方法把歷史的事實(shí)組織起來，在思維中構(gòu)建對(duì)象的歷史，從而揭示歷史規(guī)律的方法。恩格斯把這種方法稱作“按照歷史”的研究方法。

　　歷史方法雖然以追蹤歷史為特征，但它并不是經(jīng)驗(yàn)主義的描述方法，而是運(yùn)用范疇、理論來揭示歷史規(guī)律的思維方法，只不過它特別強(qiáng)調(diào)按照歷史順序、從事物的全部具體性來揭示歷史發(fā)展的規(guī)律。在這個(gè)層次里，我們還要注意把辯證邏輯的研究方法與歷史的研究方法結(jié)合起來運(yùn)用。

　　3.會(huì)計(jì)理論研究的具體方法。會(huì)計(jì)理論研究的具體方法包括：①倫理法；②社會(huì)學(xué)法；③經(jīng)濟(jì)學(xué)法；④事項(xiàng)法；⑤實(shí)證法。實(shí)證研究在西方會(huì)計(jì)研究中產(chǎn)生了廣泛的影響，研究大多采用數(shù)理統(tǒng)計(jì)和數(shù)學(xué)分析方法處理數(shù)據(jù)，研究的主要貢獻(xiàn)在于它是建立在實(shí)際觀察和實(shí)驗(yàn)結(jié)果的基礎(chǔ)之上，而不是依靠個(gè)人的知識(shí)和判斷。

　　實(shí)證研究使會(huì)計(jì)研究也具備了可以核查驗(yàn)證的特點(diǎn)，從而具備了科學(xué)研究的性質(zhì)，它將傳統(tǒng)研究方法定性的文字表述轉(zhuǎn)化為準(zhǔn)確的定量表述，它是辯證邏輯方法和數(shù)理邏輯方法在會(huì)計(jì)理論研究中的具體運(yùn)用。

　　根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的現(xiàn)狀，我國(guó)在研究方法的選擇上應(yīng)注意以下幾個(gè)問題：①要注意研究方法的多樣性。任何一種研究方法都有其特定適用的場(chǎng)合，無優(yōu)劣之分，在研究中應(yīng)根據(jù)具體問題選擇使用，而不能拘泥于單一的某種研究方法。②在借鑒、吸收西方的會(huì)計(jì)理論研究方法的過程中，不能忽視我國(guó)的文化傳統(tǒng)和會(huì)計(jì)環(huán)境而生搬硬套。我們應(yīng)以各種文化背景、會(huì)計(jì)環(huán)境等方面的差異為基礎(chǔ)，深入研究、剖析這些差異對(duì)中西方會(huì)計(jì)思想的影響，尋找出中西方會(huì)計(jì)理論研究方法的結(jié)合點(diǎn)，將中西方不同的研究方法加以綜合。③應(yīng)大力開展實(shí)證法的會(huì)計(jì)理論研究。實(shí)證法作為研究的一種技術(shù)方法，已被各國(guó)會(huì)計(jì)界所接受。

　　在我國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究中，借鑒、采用實(shí)證的研究方法，可以彌補(bǔ)我國(guó)規(guī)范性會(huì)計(jì)理論體系的不足，有利于改變會(huì)計(jì)理論研究脫離實(shí)際的現(xiàn)狀，促使會(huì)計(jì)界更多地向當(dāng)前會(huì)計(jì)改革的實(shí)用性方向努力。