新的《金融企業(yè)會計制度》（以下簡稱新制度）對貸款業(yè)務(wù)的內(nèi)容作了重大改革：全面推行商業(yè)銀行貸款質(zhì)量五級分類管理，將不良貸款從原來的“兩呆一逾”貸款改為次級、可疑和損失類貸款；規(guī)范了抵債資產(chǎn)取得和處理的會計處理；明確了貸款損失準(zhǔn)備的計提、核銷及
報表列示等內(nèi)容。這些變化充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，有利于增強金融企業(yè)的風(fēng)險意識和抵御風(fēng)險的能力，進(jìn)一步提高會計信息質(zhì)量。作為改革的核心內(nèi)容之一，新制度用貸款損失準(zhǔn)備取代了原來的貸款呆賬準(zhǔn)備，兩者實質(zhì)上存在諸多差異。本文擬對此進(jìn)行分析，以便正確理解和運用新制度。
一、計提范圍不同
貸款損失準(zhǔn)備或呆賬準(zhǔn)備是商業(yè)銀行從事貸款業(yè)務(wù)過程中，對預(yù)計不能收回的貸款進(jìn)行補償?shù)膶ｍ椈�。金融企業(yè)應(yīng)在期末分析各項貸款的可收回性，預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失并對其計提貸款損失準(zhǔn)備。貸款損失準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例從稅后利潤中計提的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備；專項準(zhǔn)備是指根據(jù)《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》，對貸款進(jìn)行風(fēng)險分類后，按每筆貸款損失的程度計提的用于彌補專項損失的準(zhǔn)備；特種準(zhǔn)備是針對某一國家、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風(fēng)險計提的準(zhǔn)備。
計提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)，是金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險和損失的貸款，不僅包括抵押貸款、質(zhì)押貸款、保證貸款和無擔(dān)保貸款，而且包括銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔(dān)保墊款、信用證墊款等）、進(jìn)出口押匯、拆放資金等。此外，對金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)還款責(zé)任的國外貸款，也應(yīng)計提貸款損失準(zhǔn)備。而貸款呆賬準(zhǔn)備的計提范圍不包括抵押貸款和拆出資金等項目。
二、計提比例不同
貸款呆賬準(zhǔn)備的計提比例為年末貸款余額的1%（從1998年起）。而新制度對貸款損失準(zhǔn)備的計提只作了原則性規(guī)定，中國人民銀行發(fā)布的《貸款損失準(zhǔn)備計提指引》，提出了計提專項準(zhǔn)備的參考比例：關(guān)注類貸款計提比例為2%；次級類貸款計提比例為25%；可疑類貸款計提比例為50%；損失類貸款計提比例為100%.同時，根據(jù)我國實際情況，借鑒別國的經(jīng)驗，對次級類貸款和可疑類貸款損失準(zhǔn)備的計提比例可根據(jù)貸款損失的程度上下浮動20%，使貸款損失準(zhǔn)備能真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用。每一類貸款的具體計提比例由金融企業(yè)根據(jù)實際情況自行確定。表1即反映了這一政策的靈活性。
特種準(zhǔn)備由銀行根據(jù)不同類別（如國家、行業(yè)）貸款的特種風(fēng)險情況、風(fēng)險損失概率及歷史經(jīng)驗，自行確定計提比例。一般準(zhǔn)備年末余額應(yīng)不低于年末貸款余額的1%.
表1 我國四家上市商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的計提比例
┌──────┬────┬───────┬───────┬───────┐
│ │ │ 正常 │ 關(guān)注 │ 次級 │
│ │ ├───┬───┼───┬───┼───┬───┤
│ │ │ 中報 │ 年報 │ 中報 │年報 │ 中報 │年報 │
├──────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤
│中國民生銀行│2001年度│ 0 │ 1% │ 0 │ 5% │ 2% │25% │
│ ├────┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤
│ │2002年度│ 1% │ │ 5% │ │ 25% │ │
├──────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤
│ 上海浦東 │2001年度│ 0 │ 1% │ 1% │ 2% │ 2% │35% │
│ 發(fā)展銀行 ├────┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤
│ │2002年度│ 1% │ │ 2% │ │ 35% │ │
├──────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤
│深圳發(fā)展銀行│2001年度│ 0 │ 1% │ 0 │ 2% │ 2% │25% │
│ ├────┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤
│ │2002年度│ 1% │ │ 2% │ │ 25% │ │
├──────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤
│ 招商銀行 │2001年度│�、佟々Α�2% │ │ 2% │ │35% │
│ ├────┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤
│ │2002年度│�、凇々� │ 2% │ │ 35% │ │
└──────┴────┴───┴───┴───┴───┴───┴───┘
┌──────┬────┬─────┬───────┐
│ │ │ 可疑 │ 損失 │
│ │ ├──┬──┼───┬───┤
│ │ │中報│年報│ 中報 │年報 │
├──────┼────┼──┼──┼───┼───┤
│中國民生銀行│2001年度│ 35%│50% │ 100% │ 100% │
│ ├────┼──┼──┼───┼───┤
│ │2002年度│ 50%│ │ 100% │ │
├──────┼────┼──┼──┼───┼───┤
│ 上海浦東 │2001年度│ 35%│70% │ 100% │ 100% │
│ 發(fā)展銀行 ├────┼──┼──┼───┼───┤
│ │2002年度│ 70%│ │ 100% │ │
├──────┼────┼──┼──┼───┼───┤
│深圳發(fā)展銀行│2001年度│ 20%│50% │ 100% │ 100% │
│ ├────┼──┼──┼───┼───┤
│ │2002年度│ 50%│ │ 100% │ │
├──────┼────┼──┼──┼───┼───┤
│ 招商銀行 │2001年度│ │65% │ │ 100% │
│ ├────┼──┼──┼───┼───┤
│ │2002年度│ 65%│ │ 100% │ │
└──────┴────┴──┴──┴───┴───┘
�、俦拘袛�(shù)字取自招股意向書。
②其中，貸款的損失計提比例為1.5%，貼現(xiàn)的損失計提比例為1%.
三、計提時的會計處理不同
計提貸款呆賬準(zhǔn)備時，應(yīng)借記“營業(yè)費用”科目，貸記“呆賬準(zhǔn)備”科目；而貸款損失準(zhǔn)備既包括從損益中提取的專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備，還包括從
凈利潤中計提的一般準(zhǔn)備，其計提時的會計處理分別為借記“營業(yè)費用——貸款損失準(zhǔn)備”、貸記“貸款損失準(zhǔn)備——專項準(zhǔn)備（特種準(zhǔn)備）”；借記“利潤分配——一般準(zhǔn)備”，貸記“貸款損失準(zhǔn)備——一般準(zhǔn)備”。金融企業(yè)提取的一般準(zhǔn)備，在計算銀行的資本充足率時，按《巴塞爾協(xié)議》的有關(guān)原則，納入銀行附屬資本。
四、呆賬核銷程序不同
貸款呆賬核銷的程序是，銀行分支機構(gòu)對符合呆賬條件的貸款，經(jīng)各地財政監(jiān)察專員辦審核后，報各總行審批，統(tǒng)一核銷，并報財政部備案。對總行本級和直屬機構(gòu)貸款呆賬的核銷，由總行根據(jù)呆賬核銷條件和國家下達(dá)的呆賬核銷計劃進(jìn)行審批，年終決算時一并報財政部備案。而按照新制度的規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)建立貸款損失核銷制度，及時對損失類貸款或貸款的損失部分進(jìn)行核銷。如果已沖銷的貸款損失以后又收回，其核銷的貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。這種做法更符合謹(jǐn)慎性原則，有利于銀行穩(wěn)健經(jīng)營，提高其抵御風(fēng)險的能力。
五、報表揭示的方式及內(nèi)容不同
新制度要求在
資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)計貸款與非應(yīng)計貸款分別列示。非應(yīng)計貸款是指貸款本金或應(yīng)收利息逾期90天以上的貸款；應(yīng)計貸款是指非應(yīng)計貸款之外的貸款，包括不到期的各種貸款和逾期90天之內(nèi)的貸款�！百J款損失準(zhǔn)備”在資產(chǎn)負(fù)債表中列入資產(chǎn)項目，作為貸款總額的減項。關(guān)于這一點，目前上市銀行在報表中的列示方法完全一樣，見表2.
表2 2002年(中報)資產(chǎn)負(fù)債表部分項目列示
┌──────┬──────┬──────┬──────┐
│深圳發(fā)展銀行│浦東發(fā)展銀行│ 招商銀行 │ 民生銀行 │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│中長期貸款 │中長期貸款 │中長期貸款 │中長期貸款 │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│ 逾期貸款 │非應(yīng)計貸款 │逾期貸款 │逾期貸款 │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│非應(yīng)計貸款 │ 減: │呆滯貸款 │呆滯貸款 │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│ 減: │貸款損失準(zhǔn)備│呆賬貸款 │呆賬貸款 │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│貸款損失準(zhǔn)備│ │ 減: │ 減: │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│ │ │貸款損失準(zhǔn)備│貸款損失準(zhǔn)備│
└──────┴──────┴──────┴──────┘
筆者認(rèn)為，深圳發(fā)展銀行、浦東發(fā)展銀行的處理與新制度要求基本一致，而招商銀行與民生銀行的列示方式及內(nèi)容則與原制度貸款呆賬準(zhǔn)備在資產(chǎn)負(fù)債表中的揭示要求相同。
同時，按照新制度要求，在會計報表附注中還應(yīng)分別披露一般準(zhǔn)備、專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備的期初、本期計提、本期轉(zhuǎn)回、本期核銷和期末數(shù)，說明計提貸款損失準(zhǔn)備的范圍和方法。根據(jù)個別款項的實際情況認(rèn)定的準(zhǔn)備，應(yīng)說明認(rèn)定的依據(jù)。
六、對經(jīng)營成果的影響不同
貸款呆賬實際發(fā)生后，要經(jīng)過各級審批后才予以確認(rèn)，統(tǒng)一核銷；而貸款的收益是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定的。這樣確認(rèn)的貸款收益和貸款損失就違背了配比原則，必然造成高估利潤，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅和利潤分配必然是一種超分配。而新制度規(guī)定的貸款損失準(zhǔn)備計提與核銷的辦法更符合穩(wěn)健原則和配比原則，可避免虛增利潤情況的發(fā)生。
七、對納稅調(diào)整的影響不同
會計制度規(guī)定的計提呆賬準(zhǔn)備的基數(shù)與比例和稅法允許扣除的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)一致（從1998年起，均為年末貸款余額的1%），一般不存在納稅調(diào)整問題。如前所述，貸款損失準(zhǔn)備擴大了計提基礎(chǔ)，并且比例由企業(yè)自行確定，這樣與稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
八、對會計人員的要求不同
呆賬準(zhǔn)備的計提，按期末貸款余額的1%（1998年起）計提，會計人員只需照此辦理即可；而貸款損失準(zhǔn)備的計提比例，由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收可能性合理確定。貸款風(fēng)險程度和回收可能性應(yīng)根據(jù)借款人的財務(wù)狀況、貸款本息的償還情況、抵押品的市價、擔(dān)保人的支持力度、借款目的及其使用、信貸風(fēng)險及其控制、金融企業(yè)內(nèi)部信貸管理等多種因素進(jìn)行綜合分析確定。這就要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力，運用自己廣博的專業(yè)知識、豐富的實踐經(jīng)驗和良好的職業(yè)道德加以判斷。
