從歷史發(fā)展來看，可以將會計發(fā)展的歷程概括為三個階段，即藝術(shù)觀階段、科學觀階段和政治觀階段。在會計觀變遷的過程中，一些傳統(tǒng)會計慣例遺留下來，成為阻礙傳統(tǒng)會計演變而來的財務(wù)會計發(fā)展的束縛，并成為阻礙會計前進的絆腳石。本文就傳統(tǒng)桎梏中較為突出的問題進行分析，并提出如何從中解脫出來的建議。

    一、根深蒂固的“歷史成本原則”

    歷史成本原則要求資產(chǎn)按照購入成本（原始成本）入賬，并在持有資產(chǎn)過程中不反映資產(chǎn)價值的變動。資產(chǎn)按照歷史成本計價，費用則是已經(jīng)耗費的歷史成本。歷史成本計量是傳統(tǒng)會計計量的核心，盡管幾個世紀以來，會計實務(wù)經(jīng)歷了諸多變遷，也出現(xiàn)了諸如“成本與市價敦低法”、物價變動會計、現(xiàn)行成本計量的沖擊，但歷史成本原則在會計實務(wù)中的核心地位始終沒有改變。

    該原則的牢固地位得益于銀行與審計師的支持。銀行的信貸風險是銀行在從事信貸業(yè)務(wù)時所要考慮的關(guān)鍵因素�？煽啃允倾y行業(yè)最注重的會計信息質(zhì)量特征。歷史成本的客觀性、可驗證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)營責任履行情況的優(yōu)勢使貸款的回收得到了有力的保證，因而被銀行業(yè)廣為推崇。在1929年爆發(fā)的經(jīng)濟危機中，歷史成本原則為審計師們作了有利的辯護，由于歷史成本的依據(jù)——發(fā)票具有較強的可驗證性，并且在法庭上具有較強的證明力，這樣，只要審計師們擁有相應(yīng)的發(fā)票作為書面證據(jù)，就能夠得以免除法律責任，因此在某種意義上，歷史成本原則成了審計師的“保護傘”。其次，在20世紀前半葉，財務(wù)會計側(cè)重于會計信息的供給者，財務(wù)會計信息主要用于企業(yè)內(nèi)部，反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，會計信息的最相關(guān)使用者就是供給者本身。按照歷史成本原則，持有資產(chǎn)在不加工、不變化時，不必考慮其價格的變化。會計信息供給方自然從節(jié)約會計核算成本，實現(xiàn)成本效益最大化出發(fā)，選擇了歷史成本原則。

    但是，信息是商品，會計信息也是一種商品。企業(yè)作為信息的供給方整理、傳遞本企業(yè)的財務(wù)會計信息，必須以信息的需求方，包括投資人、債權(quán)人等的需要作為目標，提供他們在投資決策、信貸決策以及其他經(jīng)濟決策方面有關(guān)的信息。不能像20世紀20年代以前那樣，企業(yè)只提供對自己有利的信息。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）自從1973年成立以后，將會計目標視為財務(wù)會計概念框架的起點。在FASB的《概念公告第1輯》中，會計目標確定為以下三個方面：①財務(wù)報告應(yīng)提供對現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策的有用信息；②財務(wù)報告應(yīng)提供有助于其使用者評估來自銷售、償付、到期證券或借款等現(xiàn)金流入的金額、時間分布和不確定性的信息，即估量現(xiàn)金流量前景的信息；③財務(wù)報告應(yīng)提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟資源、對資源的要求權(quán)以及使資源和要求權(quán)發(fā)生變動的事項和影響的信息，諸如有助于估量企業(yè)獲得現(xiàn)金流量順差能力的信息。會計的側(cè)重點轉(zhuǎn)向了這些會計信息的需求者。全球性通貨膨脹促成的現(xiàn)行成本法等通貨膨脹計量模式的提出、經(jīng)濟全球化進程中大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并的出現(xiàn)，以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，使會計信息使用者對會計信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來越高。投資者、債權(quán)人關(guān)心的不是資產(chǎn)以前值多少錢、債務(wù)以前能否收回，而是資產(chǎn)現(xiàn)在市值多少、債務(wù)今天能否收回。以市場價值為背景的現(xiàn)行價值、公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值估算值等價值計量基礎(chǔ)，可以隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化及時反映資產(chǎn)價值的變化和風險，對決策具有高度相關(guān)性，并且能披露傳統(tǒng)慣例所無法處理的自創(chuàng)商譽、衍生金融工具、人力資源等會計信息，使資產(chǎn)負債表更能體現(xiàn)企業(yè)價值。因此必須從歷史成本這個傳統(tǒng)慣例中解脫出來，以會計目標為導(dǎo)向，科學地采用現(xiàn)行價值或公允價值進行計量。

    目前，公允價值已被越來越多的國家和地區(qū)作為一個重要的計量屬性運用在各項準則中。從概念上看，現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價符合公允價值的定義，它們都是可以觀察到的市場確定金額。如果在現(xiàn)時市場上能找到相同或類似的資產(chǎn)或負債的現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價，那么現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價就可以作為估計公允價值的可靠依據(jù)。如果現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價不能獲得，那么未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也可以用來估計公允價值�？梢钥闯�，在現(xiàn)實中，公允價值并非特指一種計量屬性，可以表現(xiàn)為多種形式，如：現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但公允價值又不完全等同于現(xiàn)行價值，而是現(xiàn)行價值的一種特殊形式，它代表一定時間上市場公認的現(xiàn)行價值（即市場價值）。公允價值產(chǎn)生于20世紀80年代的美國，1990年9月，美國證券交易委員會（SEC）主席理查德。C.布雷登首次提出應(yīng)當以公允價值作為金融工具的計量屬性，后來經(jīng)過協(xié)商，F(xiàn)ASB于1991年10月正式制定了這方面的準則。時至今日，國際會計準則中涉及公允價值計量的具體準則已有十幾個之多，公允價值會計在各國理論與實務(wù)的發(fā)展顯示出蓬勃生機。

    在現(xiàn)代會計環(huán)境中，公允價值不可能回避。我國2000年12月修訂的債務(wù)重組準則取消了公允價值，理由是企業(yè)可以利用公允價值來夸大利潤，取消公允價值就能防止企業(yè)借重組之機操縱利潤、粉飾會計報表。但2000年12月印發(fā)的《企業(yè)會計準則》中要求計提八項準備，用剔除準備后的凈值來反映現(xiàn)值，而現(xiàn)值實際上是公允價值的一種形式。現(xiàn)值（公允價值）既符合會計目標，又符合科學的要求，它也與投資者、債權(quán)人的利益相吻合。

    現(xiàn)行的會計計量模式是一種以歷史成本為基礎(chǔ)的混合計量模式，是修正的歷史成本模式，由于對不同的資產(chǎn)、負債采用不同的計量模式，因而具有很大的不規(guī)則性。會計界對資產(chǎn)的定義已基本達成了共識，資產(chǎn)被定義為“未來經(jīng)濟利益”，而歷史成本反映的卻是過去的成本，這使得資產(chǎn)在其確認與計量上存在矛盾。筆者認為，從以上諸多方面來看，現(xiàn)代會計要發(fā)展、要創(chuàng)新，就必須從歷史成本原則桎梏中解脫出來。

    二、收入實現(xiàn)原則

    收入實現(xiàn)原則與歷史成本原則一樣，是傳統(tǒng)慣例的基石。在財務(wù)會計中，實現(xiàn)原則是至高無上的，收入未實現(xiàn)就不予確認。在該原則下，資產(chǎn)在銷售后取得現(xiàn)金時才被確認收入，即要求收入“已實現(xiàn)（realized）”才確認。商業(yè)信用出現(xiàn)后，產(chǎn)生了應(yīng)收賬款，為了核算由此產(chǎn)生的求償權(quán)，實現(xiàn)原則引入了“可實現(xiàn)（realizable）”的概念。當收入或持有的有關(guān)資產(chǎn)不難轉(zhuǎn)換成已知金額的現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的權(quán)利時，收入和利得就是可實現(xiàn)的。我國收入的確認也是采用實現(xiàn)原則，《企業(yè)會計準則》及《企業(yè)會計準則——收入》對收入確認的規(guī)定都體現(xiàn)了實現(xiàn)原則的要求。

    實現(xiàn)原則產(chǎn)生于19世紀末20世紀初，根據(jù)弗農(nóng)。卡姆在《會計理論》中的論述，導(dǎo)致實現(xiàn)原則出現(xiàn)的重要事項是20世紀30年代美國發(fā)生的經(jīng)濟危機。實現(xiàn)原則是當時會計界保守態(tài)度和自衛(wèi)心態(tài)的產(chǎn)物。依照實現(xiàn)原則，可以保證收入確認和計量的客觀性和可驗證性。從可靠性考慮，實現(xiàn)原則確實具有優(yōu)勢，因為它可以保證在實際交易的基礎(chǔ)上確認收人和利得，將不確定性降到最低，從而為會計記錄提供客觀可靠的證據(jù)。但從決策相關(guān)性考慮，實現(xiàn)原則越來越導(dǎo)致企業(yè)價值與財務(wù)報告不相關(guān)，甚至會導(dǎo)致業(yè)績報告完全失真。我國現(xiàn)行的利潤表往往讓投資者迷惑不解。雖然上市公司的每股收益都已披露，但投資者在分析諸如利潤為什么會出現(xiàn)增長，公司的發(fā)展勢頭是否能保持，公司盈利能力下降的原因在哪里等問題時卻仍是一頭霧水。因為，要分析這些問題，就必須取得和估計所有的收益信息，包括已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的。但從利潤表上根本不能獲得未實現(xiàn)收益信息。許多對會計信息使用者評估企業(yè)業(yè)績或盈利能力極為關(guān)鍵的信息，如房地產(chǎn)增值、投資證券價值的上漲、自創(chuàng)商譽的增值、匯率變動產(chǎn)生的折算利得等，根據(jù)實現(xiàn)原則，在收益表中均不能及時得到確認。物價、匯率、利率等的變化以及資產(chǎn)評估而形成的資產(chǎn)增值，實質(zhì)上都是可以實現(xiàn)的未來經(jīng)濟利益。雖然獲得未來經(jīng)濟利益的權(quán)利在資產(chǎn)增值時已經(jīng)形成，但由于不符合收入實現(xiàn)原則，不能予以確認。如果公司持有的某種產(chǎn)權(quán)價格大幅上揚，除非公司當日出售該產(chǎn)權(quán)，否則公司只有以購買時的價格（歷史成本）在資產(chǎn)負債表上反映此持有的產(chǎn)權(quán)。因此，遵照實現(xiàn)原則編制的收益表并不能反映報表編制者的真實財富。

    由于經(jīng)濟環(huán)境不確定因素增加、經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，收入實現(xiàn)原則的局限性充分暴露出來。越來越多的學者反對將收入實現(xiàn)原則作為確認收入和利得的惟一標準。為了提高會計信息的相關(guān)性，會計界引入了“全面收益（Comprehensive lncome）”，要求改進以實現(xiàn)原則為基礎(chǔ)編制的傳統(tǒng)收益表，在傳統(tǒng)的財務(wù)報告體系的基礎(chǔ)上增加一張報表——第四表（全面收益報表）。目前，英國會計準則委員會（ASB）、FASB和IASB（國際會計準則理事會）都針對第四表制定了相關(guān)的準則。ASB于1992年10月發(fā)布了《財務(wù)報告準則第3號——報告財務(wù)業(yè)績》（FRS3），要求企業(yè)將“已確認利得和損失總括表”（此表還包括未確認利得和損失，其實質(zhì)為全面收益表）作為對外編報的主要財務(wù)報表與損益表一起共同標書報告主體的財務(wù)業(yè)績。1997年6月，F(xiàn)ASB發(fā)布《財務(wù)會計準則公告第130號——報告全面收益》（FAS130），列出了三種全面收益報告方式。1997年8月，國際會計準則委員會（IASC）修訂了《國際會計準則第1號——財務(wù)報表的列報》（IAS1），將“已確認利得與損失總表”加入附錄中，將其作為可供選擇的收益和費用列報方法。它們在改革收益的報告方面邁出了關(guān)鍵的第一步，但其改革范圍又是非常有限的，全面收益及其組成項目的確認與計量等問題都沒有得到解決。第四表目前僅僅是對傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表和損益表（收益表）的重新組合。

    三、省事原則

    省事原則即“多一事不如少一事”的處事態(tài)度，顯然這不是會計理論中的原則，但筆者認為，現(xiàn)代會計中產(chǎn)生的諸多弊端皆始于該原則的采用。該原則與成本效益原則不同，后者是處理問題的科學態(tài)度，而前者是目光短淺、只顧眼前利益、忽略長期利益的產(chǎn)物。通常所說的“救火式”會計準則就是該原則指導(dǎo)下的產(chǎn)物，如美國有關(guān)特殊目的實體（SPE）的相關(guān)規(guī)定。省事原則是從傳統(tǒng)慣例中遺留下來的作風，在會計側(cè)重方為信息供給者時，供給者往往注重“省事”為自身帶來的短期效益。因此，要建立科學的會計體系，就必須看到經(jīng)濟事項的實質(zhì)，切忌敷衍了事、只看表面。例如，根據(jù)IASB發(fā)布的《編報財務(wù)報表的框架》中負債的確認標準，在結(jié)算金額能可靠地加以計量的情況下才應(yīng)確認負債。由于養(yǎng)老金是一項較為特殊的負債，其結(jié)算金額較難確定，英美等發(fā)達國家均制定有專門的養(yǎng)老會計準則。我國早已存在養(yǎng)老金支出，而我國只是對社會基本養(yǎng)老金核算做了規(guī)定。隨著我國市場經(jīng)濟的逐步完善，企業(yè)補充養(yǎng)老保險的普及，明確養(yǎng)老金會計迫在眉睫。

    養(yǎng)老金會計具有以下特點：①其核算對象面向未來。養(yǎng)老金會計處理主要是面向未來的不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如預(yù)計給付義務(wù)的計算。它研究的對象主要是現(xiàn)在和未來的資金運動，而企業(yè)其他項目的會計主要涉及的是過去和現(xiàn)在的資金運動。這是養(yǎng)老金會計區(qū)別于其他會計的最主要的特點，養(yǎng)老金會計處理也因此復(fù)雜。②在養(yǎng)老金會計中更多地采用現(xiàn)值等公允價值，而不是采用歷史成本計量。③為了真實地反映不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)，需要引進精算技術(shù)。這是養(yǎng)老金會計得以存在的前提，精算師采用客觀公正和相互可比的精算假設(shè)，運用概率統(tǒng)計等方法來確定各項養(yǎng)老金費用的現(xiàn)值，從而幫助會計人員完成養(yǎng)老金會計處理。我國的《保險法》規(guī)定，經(jīng)營保險公司必須聘用一名金融監(jiān)管部門認可的精算師，并建立精算報告制度。隨著保險產(chǎn)業(yè)的日趨繁榮，精算技術(shù)在我國有了一定的發(fā)展。因此，我國應(yīng)加大力度構(gòu)建養(yǎng)老金會計，從而使養(yǎng)老金制度的社會保障功能得以真正發(fā)揮。

    總之，筆者認為，目標是組織預(yù)期要求達到的目的或結(jié)果，會計目標不僅是財務(wù)會計理論框架的起點，也應(yīng)該是會計系統(tǒng)的終點；在進行會計理論研究和規(guī)范會計實務(wù)時，它還應(yīng)該是指導(dǎo)方向。安然、施樂、世通等一系列財務(wù)丑聞引發(fā)了一場“原則導(dǎo)向”與“規(guī)則導(dǎo)向”的論爭。實際上，目前沒有哪一套準則是完全以原則為導(dǎo)向或完全以規(guī)則為導(dǎo)向，兩種導(dǎo)向之爭主要是會計準則的繁簡程度之爭。而“導(dǎo)向”顧名思義應(yīng)該是指導(dǎo)方向，即所要達到的目的，因此，筆者認為，導(dǎo)向應(yīng)該是會計目標，只有“目標導(dǎo)向”才能將會計引入正軌。我們應(yīng)該將傳統(tǒng)會計慣例的桎梏拋到歷史的垃圾堆里去，從而使會計得到發(fā)展與創(chuàng)新，使會計目標得以實現(xiàn)。