一、實例引出的問題

    已提完折舊尚未報廢（還可使用）的固定資產(chǎn)遭受意外損害（比如火災(zāi)、水災(zāi)、地震等），從會計角度看是件很平常的事情，對盈利不會產(chǎn)生影響；但從其他有關(guān)方面的角度看則是完全不同的。

    會計人員認為：既然該項資產(chǎn)已提完折舊，該項資產(chǎn)的資本性支出已攤?cè)胗嘘P(guān)成本費用，賬面凈值僅是殘值，對當期和以后各期盈利沒有影響，因此基本上是沒有損失的。而其他有關(guān)方面則認為：既然該項資產(chǎn)還可使用，那么就可以為企業(yè)創(chuàng)造財富，卻遭到了意外損害，喪失了資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值和在未來創(chuàng)造的經(jīng)濟利益，因此是有損失的。這種情況尤其是在固定資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命和自然壽命相差較大時更為明顯。

    上述問題雖不完全是個會計問題，但與會計關(guān)系十分密切，如何能夠從會計理論上對此做出合理解釋，或是說明它對會計理論有何影響？這將是一個非常值得探討的問題。筆者試圖從有關(guān)理論上對此做些簡單說明，以供參考。

    二、損失的涵義

    上述問題首先涉及的是對損失的理解問題。對損失的不同理解也就產(chǎn)生不同的觀點。損失在《會計理論》（湯云為、錢逢勝著）中定義為：“損失是某一個體除出手費用或派給業(yè)主款以外出于邊緣或偶發(fā)性交易以及出于一切其它交易和其它事項與情況的權(quán)益（凈資產(chǎn)）之減少�！泵绹�財務(wù)會計準則委員會（FASB）對損失也做出了與此類似的定義。而在《立信英漢財會大詞典》（陳今池編）中損失則定義為：“損失是指一項支出的發(fā)生或資產(chǎn)的耗用，并未提供相應(yīng)的營業(yè)收入；或指企業(yè)在一定時期的營業(yè)費用超過營業(yè)收入；或指一項資產(chǎn)遭受未能預料的損壞或盜竊�！�

    上述兩定義雖然表述不同，其含義大致是相同的，二者均指出了損失的本質(zhì)——由喪失并無利益獲得的資源而導致的權(quán)益（凈資產(chǎn)）之減少。它們主要的區(qū)別在于：FASB的定義包含的范圍較廣，比如它將負債由于利率（匯率）的變動而帶來的利益的喪失包含于損失中。假如A企業(yè)有2000萬元（到期值）的長期負債，市場利率由8％降為75％，一方面這將使得企業(yè)在未來要多支付利息2000×（8％－7.5％）=10萬元（因負債發(fā)生后付息利率一般固定并假設(shè)以后市場利率不發(fā)生變動），這是企業(yè)的一項損失；另一方面由于利率的降低使得企業(yè)按現(xiàn)值計價的長期負債增加，而總資產(chǎn)不變，從而導致權(quán)益（凈資產(chǎn)）的減少，F(xiàn)ASB將其列入損失中。第二個定義并不包含上述負債由于利率（匯率）變動而帶來利益喪失的第二方面，這是二者的主要區(qū)別。這種由于利率的降低導致的按現(xiàn)值計價的負債價值增加，會使得權(quán)益（凈資產(chǎn)）減少，但在現(xiàn)在和未來并不會導致資源的流出，是否將其列為損失值得思考。我們認為應(yīng)將其作為損失，其原因在于企業(yè)理財?shù)哪繕耸瞧髽I(yè)財富的最大化，也就是股東權(quán)益最大化，而上述情況減少了企業(yè)凈資產(chǎn)，影響了理財目標的實現(xiàn)，因此對企業(yè)構(gòu)成一項損失。從上述可知：FASB對損失的定義強調(diào)的是凈資產(chǎn)的減少，但并不強調(diào)必須有資源的流出；第二個損失定義強調(diào)的是由確定的資源流出（費用除外）帶來的損失。因此FASB對損失定義的范圍較廣。

    在我國會計準則中，由于沒有單獨地將損失列為會計要素（一般將其歸為費用中），因此對損失并沒有給出明確定義。實質(zhì)上損失是由外部和偶發(fā)性的事項所引起的，這些事項不經(jīng)常發(fā)生，也不能預期在企業(yè)經(jīng)營過程中一定會發(fā)生。如果它們是收入獲得過程中不可缺少的項目，則它們就應(yīng)包括于費用當中。但損失往往并非“不可缺少”而是“毫不情愿”，因此并不能歸人費用中。具體來說，損失的主要來源與內(nèi)容有四類：

    1、偶發(fā)或非經(jīng)營活動的犧牲——如出售有價證券的損失。

    2、企業(yè)與其他主體間的非交換性資源轉(zhuǎn)移——如由于捐贈資產(chǎn)、法律訴訟損失決竊損失、罰款或賠償?shù)取?br>
    3、持有資產(chǎn)或負債的價值變動——如存貨價格下跌。有價證券和股票市場下跌及利率或匯率變動的損失等。

    4、自然災(zāi)害或其他環(huán)境因素導致的損失——如水災(zāi)、火災(zāi)的損失或者是由于戰(zhàn)爭或交戰(zhàn)國接管等環(huán)境因素造成的企業(yè)凈資產(chǎn)減少。

    盡管損失與費用同樣均會減少凈資產(chǎn)，但兩者是有區(qū)別的。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在其第六號概念公告中將費用定義為：“費用是某一個體在其持續(xù)的主要或核心業(yè)務(wù)中，因交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進行了其他活動，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)，或因而承擔的負債（或兩者兼而有之）�！辟M用的本質(zhì)在于以獲得更大利益為目的的資源喪失。從上述定義中可以看出，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）的費用定義是個狹義概念。因企業(yè)不斷進行的主要經(jīng)營活動所發(fā)生的耗費構(gòu)成費用，而非主要經(jīng)營活動的耗費或資源的流出則不構(gòu)成費用。在美國財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)中這種非主要經(jīng)營活動的耗費被稱之為損失。

    三、損失的分類

    損失的分類標準并不是唯一的，本文所采用的標準是按損失與事件的關(guān)系來分類，將其分為直接損失和間接損失。直接損失是指由事件直接導致的凈資產(chǎn)的減少；間接損失指的是由事件帶來的、不易被立即察覺到的或在將來引起的凈資產(chǎn)的減少。兩者的區(qū)別在于是否立即直接確定地導致凈資產(chǎn)的減少，比如對外捐贈500000元現(xiàn)金，直接損失為500000元（如不考慮所得稅的抵減問題），而由此導致的投資收益等將來利益的喪失不是直接損失而是間接損失。又如賬面凈值20000元的機器設(shè)備被盜，其直接損失為設(shè)備的賬面凈值20000元，而由于市價大于賬面凈值的差額和在將來使用中為企業(yè)所創(chuàng)造的利益等則為間接損失。我們將損失做上述分類，其目的是為了在實務(wù)中能夠有效地對其予以確認和計量。會計上的損失指直接損失，不包括間接損失。間接損失是比較難以確認和計量的。

    四、損失的確認

    確認損失的標準與確認期間費用的標準相似。它通常在某一資產(chǎn)能提供給企業(yè)的可能得益小于所記錄的賬面價值時予以確認。如果是非正常交易的資產(chǎn)出售以及因自然災(zāi)害所導致的損失，則在何時記錄此類事項就是相當確定的。但如果價值的下降是在若干期間內(nèi)逐漸發(fā)生的，那么就很難確定這項損失究竟是何時發(fā)生的，即很難確定應(yīng)在何時記錄損失。某項資產(chǎn)最終可能被出售或廢棄，但如果該項資產(chǎn)的用處已喪失殆盡，那么將損失的確認推遲至資產(chǎn)廢棄時顯得很不合理，那么該項資產(chǎn)已失去了預期的價值且這種價值上的損失在未來也不可能恢復時，就應(yīng)將其列為損失。在任何情況下，損失都不可以故意轉(zhuǎn)移到以后各期。如果某項損失相當確定且金額也能夠精確地予以估計，則該項損失就應(yīng)立即確認。

    從上面的敘述可知，目前會計上確認的損失為直接損失，對于間接損失是不予確認的。這也是理論上對前述問題不做損失處理的根據(jù)，但這種解釋是從會計角度而言。從經(jīng)濟學角度看，毀損的已提完折舊的可使用固定資產(chǎn)是有損失的，因其在毀損前符合資產(chǎn)的定義，是一種經(jīng)濟資源，它的毀損理應(yīng)為一種損失，筆者認為對其應(yīng)加以確認。在目前的會計實務(wù)中，直接損失也并不是全部確認的。比如股票投資由于市價下跌而產(chǎn)生的損失，債券由于利率下降而帶來的損失等，在會計上并不做損失反映。

    五、損失的計量問題

    除了一些為反映凈值所作的抵銷外，損失的計量與費用計量頗為相似，同費用一樣，將損失定義為價值的耗減比將其定義為成本的分配可能便為恰當一些。有了這個定義，就為進一步討論損失計量問題敞開了大門。具體來說，損失的計量應(yīng)分成兩種情況，對于直接損失應(yīng)該說是容易的，這在會計實務(wù)中有明確的作法；但對于間接損失的計量則相當困難。筆者認為間接損失應(yīng)包括兩部分：一是損失前資產(chǎn)可變現(xiàn)價值與賬面凈值差額；二是在將來預期的盈利。如果范圍再擴大一點，應(yīng)包括對整個社會造成的不利影響。本文所討論的是前兩部分。試舉一例來說明這個問題：A企業(yè)一臺賬面價值50000元、已計提折舊20000元的生產(chǎn)設(shè)備因水災(zāi)而報廢，處理殘值得收入5000元。假設(shè)報廢前可變現(xiàn)價值為35000元，在預期的以后三年中為企業(yè)創(chuàng)造的利潤（折現(xiàn)后）為30000、20000、5000元。對于上述問題，目前的會計處理和本文所持觀點是不同的，請看下表：

    由上表可見，目前的處理和本文觀點主要區(qū)別在于間接損失問題。但間接損失的計量有一定的難度。主要表現(xiàn)在：

    （一）資產(chǎn)可變現(xiàn)價值與賬面凈值的差異。在會計上對損失的計量一般是以其賬面凈值來進行的，而賬面凈值大多與歷史成本有關(guān)，以這樣的價值來計量損失是不準確的。應(yīng)以可變現(xiàn)價值作為計量基礎(chǔ)。但這樣做的難點在于：1、資產(chǎn)已經(jīng)損失，其可變現(xiàn)價值的取得存在困難，而在此之前又很難對資產(chǎn)的價值進行經(jīng)濟評估。2、若可變現(xiàn)價值小于賬面凈值將抵減損失，但這樣做又有欠穩(wěn)健。

    （二）在未來的預期盈利。由于該項資產(chǎn)已經(jīng)無法繼續(xù)使用，以后為企業(yè)所創(chuàng)造的盈利全部損失是必然的。如何將其準確計量比較困難。一般采用訴觀的方法，但是現(xiàn)金流量如何比較準確地預計是有一定難度的。

    綜上所述可見，目前會計中所指的損失僅指直接損失的一部分，僅對此作確認、計量與記錄，并沒有涉及間接損失。從成本效益原則來看，目前的作法是合理的，但我們不能違背經(jīng)濟事實，間接損失確實影響到了企業(yè)的凈資產(chǎn)，而且這種影響往往也很重要。因此，會計上不能對此漠然視之。當然，如何對此進行會計反映，還有待于進一步探討。